職工教育經(jīng)費計提及遞延所得稅問題

原創(chuàng) 安世強 安博士講財稅 2021-09-14 06:00

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不少企業(yè)財務人員對職工教育經(jīng)費是否必須計提不清楚，計提了，但常年實際使用較少，導致余額越來越大，對應的遞延所得稅資產(chǎn)是否能夠計提感到困惑。

一、是否必須計提職工教育經(jīng)費

根據(jù)《中華人民共和國職業(yè)教育法》第五條公民有依法接受職業(yè)教育的權利。第六條各級人民政府應當將發(fā)展職業(yè)教育納入國民經(jīng)濟和社會發(fā)展規(guī)劃。行業(yè)組織和企業(yè)、事業(yè)組織應當依法履行實施職業(yè)教育的義務。

根據(jù)《國務院關于大力推進職業(yè)教育改革與發(fā)展的決定》（國發(fā)[2002]16號）：19.各類企業(yè)要按《中華人民共和國職業(yè)教育法》的規(guī)定實施職業(yè)教育和職工培訓，承擔相應的費用。一般企業(yè)按照職工工資總額的1.5%足額提取教育培訓經(jīng)費,從業(yè)人員技術素質(zhì)要求高、培訓任務重、經(jīng)濟效益較好的企業(yè)可按2.5%提取,列入成本開支。要保證經(jīng)費專項用于職工特別是一線職工的教育和培訓,嚴禁挪作他用。企業(yè)技術改造和項目引進,都應按規(guī)定比例安排資金用于職工技術培訓。對不按規(guī)定實施職工職業(yè)教育和培訓,經(jīng)責令改正而拒不改正的企業(yè)，縣級以上地方各級人民政府可以收取其應當承擔的職業(yè)教育經(jīng)費,用于本地區(qū)的職業(yè)教育。

根據(jù)《中華人民共和國就業(yè)促進法》第四十六條縣級以上人民政府加強統(tǒng)籌協(xié)調(diào)，鼓勵和支持各類職業(yè)院校、職業(yè)技能培訓機構和用人單位依法開展就業(yè)前培訓、在職培訓、再就業(yè)培訓和創(chuàng)業(yè)培訓；鼓勵勞動者參加各種形式的培訓。第六十七條違反本法規(guī)定，企業(yè)未按照國家規(guī)定提取職工教育經(jīng)費，或者挪用職工教育經(jīng)費的，由勞動行政部門責令改正，并依法給予處罰。

依據(jù)以上文件可見，職工教育經(jīng)費的計提是法律上的強制性要求，是用人單位的應盡的義務，不按規(guī)定計提和使用是違法行為。

二、所得稅前抵扣的規(guī)定

根據(jù) 《財政部 稅務總局關于企業(yè)職工教育經(jīng)費稅前扣除政策的通知》 （財稅〔2018〕51號）：企業(yè)發(fā)生的職工教育經(jīng)費支出，不超過工資薪金總額8%的部分，準予在計算企業(yè)所得稅應納稅所得額時扣除；超過部分，準予在以后納稅年度結轉扣除。

財稅【2018】年51號將職工教育經(jīng)費稅前扣除比例在全行業(yè)中提高到了8%。企業(yè)所得稅法規(guī)定的扣除比例是2.5%，而財稅〔2015〕63號是允許高新技術企業(yè)按照8%的比例稅前扣除。

三、遞延所得稅資產(chǎn)計提問題

正如本文開始時所指出的，很多企業(yè)是只計提但不使用，或使用較少，而且相關法律法規(guī)禁止將職工教育經(jīng)費挪作他用。計提職工教育經(jīng)費產(chǎn)生的暫時性差異如果能確認遞延所得稅資產(chǎn)的話，首先得符合資產(chǎn)的定義，即企業(yè)過去的交易或者事項形成的、由企業(yè)擁有或者控制的、預期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的資源。

在沒有明確使用計劃的情況下，未來稅前抵扣也是不明確的，即職工教育經(jīng)費導致的暫時性差異在可預見的未來轉回不確定，所以在沒有明確使用計劃的情況下，或者雖然有明確的使用計劃，但是未來利潤不足，未來獲得用來抵扣可抵扣暫時性差異的應納稅所得額不足，不能確認遞延所得稅資產(chǎn)。

舉例說明：甲公司期初職工教育經(jīng)費為0，本期計提了100萬，實際使用了10萬，貸方還有余額90萬，以下情況不能計提遞延所得稅資產(chǎn)：

情形一、沒有明確的使用計劃

甲公司本年使用了10萬，原因是老板的老同學搞了個會計培訓機構，今年老板讓大家去學習新收入準則、新租賃準則，以后什么時候有新會計準則實施也不確定，也不打算報其他的班，這樣就不能確認90萬未使用的職工教育經(jīng)費對應的遞延所得稅資產(chǎn)。

情形二、后期盈利不足

甲公司由于相關行業(yè)低迷，連續(xù)兩年虧損，企業(yè)什么時候能夠?qū)崿F(xiàn)盈利不確定，應納稅所得額小于0，不繳納所得稅，自然也不能確認遞延所得稅資產(chǎn)。

可以確認遞延所得稅的情況正好相反：1.公司以后能有足夠的應納稅所得額利用該暫時性差異；2.計提的職工教育經(jīng)費有明確使用計劃，以后年度抵減應納稅所得額是確定的。

另外需要注意的是，對于使用額度超過工資薪金總額8%的部分，可以以后年度抵扣，這部分的遞延所得稅資產(chǎn)的確認與否同樣看以后能不能利用該暫時性差異，條件如前所述。比如每年都超8%的比例，每年都足額抵扣了本年的部分，無法再利用以前結余的部分，不確認遞延所得稅資產(chǎn)。