企稅匯算：法人合伙人的企業(yè)所得稅處理與申報(bào)

彭懷文

根據(jù)《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于合伙企業(yè)合伙人所得稅問(wèn)題的通知》(財(cái)稅〔2008〕159號(hào))規(guī)定，合伙企業(yè)以每一個(gè)合伙人為納稅義務(wù)人。合伙企業(yè)合伙人是自然人的，繳納個(gè)人所得稅;合伙人是法人和其他組織的，繳納企業(yè)所得稅。合伙企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得和其他所得采取“先分后稅”的原則。其中，生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得和其他所得，包括合伙企業(yè)分配給所有合伙人的所得和企業(yè)當(dāng)年留存的所得(利潤(rùn))。

一、稅法對(duì)法人合伙人的規(guī)定

（一）合伙企業(yè)的虧損不得抵減本身的盈利

財(cái)稅〔2008〕159號(hào)第五條規(guī)定，合伙企業(yè)的合伙人是法人和其他組織的，合伙人在計(jì)算其繳納企業(yè)所得稅時(shí)，不得用合伙企業(yè)的虧損抵減其盈利。

（二）合伙企業(yè)的分紅不得享受免征企業(yè)所得稅優(yōu)惠

企業(yè)所得稅法及其實(shí)施條例規(guī)定，對(duì)于符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益，免征企業(yè)所得稅。

但是，依照《企業(yè)所得稅法》第二條規(guī)定，合伙企業(yè)不適用該法，不屬于該法規(guī)定的“居民企業(yè)”，因此對(duì)于居民企業(yè)之間股息、紅利等投資收益免征企業(yè)所得稅的優(yōu)惠政策，不能用于合伙企業(yè)的分紅收益。

同時(shí)，對(duì)于國(guó)稅函[2001]84號(hào)第二條規(guī)定，合伙企業(yè)對(duì)外投資分回的利息或者股息、紅利，不并入企業(yè)的收入需要合伙人單獨(dú)計(jì)稅的，因?yàn)椴粷M足《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第八十三條規(guī)定的“直接投資于其他居民企業(yè)取得的投資收益”，法人合伙人也不得享受免征企業(yè)所得稅的優(yōu)惠政策。

（三）不管合伙企業(yè)是否實(shí)際分紅都需要計(jì)算納稅

根據(jù)財(cái)稅〔2008〕159號(hào)規(guī)定，合伙企業(yè)的合伙人“先分后稅”的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得和其他所得，包括合伙企業(yè)分配給所有合伙人的所得和企業(yè)當(dāng)年留存的所得(利潤(rùn))。

因此，合伙企業(yè)不管是否實(shí)際分紅，合伙人都需要依照合伙企業(yè)的經(jīng)營(yíng)所得和其他所得按照“先分后稅”原則，計(jì)算應(yīng)分得的份額，計(jì)算繳納所得稅。

二、法人合伙人的會(huì)計(jì)處理與稅務(wù)處理

法人合伙人在對(duì)合伙企業(yè)進(jìn)行投資核算時(shí)，執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的通常在“其他權(quán)益工具投資”中核算；而執(zhí)行《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的，則在“長(zhǎng)期股權(quán)投資”中核算。

（一）執(zhí)行《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的會(huì)計(jì)核算與稅務(wù)處理

1.執(zhí)行《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的，對(duì)合伙企業(yè)投資時(shí)應(yīng)當(dāng)按照成本進(jìn)行計(jì)量。

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資-XX有限合伙企業(yè)

貸：銀行存款等

如果是以非貨幣性資產(chǎn)對(duì)合伙企業(yè)投資的，比如以存貨出資的，應(yīng)視同銷(xiāo)售：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資-XX有限合伙企業(yè)

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入

應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）/應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅

同時(shí)，結(jié)轉(zhuǎn)成本：

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本

貸：產(chǎn)成品/庫(kù)存商品

2.執(zhí)行《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的，對(duì)合伙企業(yè)投資時(shí)持有期間應(yīng)當(dāng)按照成本法處理。即：在持有期間對(duì)“長(zhǎng)期股權(quán)投資”的賬面價(jià)值不做調(diào)整，在被投資的有限合伙企業(yè)宣告利潤(rùn)分配時(shí)，應(yīng)當(dāng)單獨(dú)確認(rèn)為“應(yīng)收股利”和“投資收益”。

合伙企業(yè)宣告利潤(rùn)分配時(shí)：

借：應(yīng)收股利-××有限合伙企業(yè)

貸：投資收益

實(shí)際收到股利時(shí)：

借：銀行存款

貸：應(yīng)收股利-××有限合伙企業(yè)

3.稅會(huì)差異與納稅調(diào)整

由于執(zhí)行《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的，對(duì)合伙企業(yè)投資時(shí)持有期間應(yīng)當(dāng)按照成本法處理，導(dǎo)致會(huì)計(jì)核算的“投資收益”，與稅法規(guī)定的合伙企業(yè)“先分后稅”等需要確認(rèn)應(yīng)納稅所得額在時(shí)間上存在差異，因此企業(yè)在進(jìn)行企業(yè)所得稅匯算的時(shí)候，需要對(duì)該差異進(jìn)行納稅調(diào)整。

【案例-1】某甲有限公司（簡(jiǎn)稱某甲）20×2年利潤(rùn)總額400萬(wàn)元，除對(duì)某乙有限合伙企業(yè)（簡(jiǎn)稱某乙）有投資外，假設(shè)不存在其他稅會(huì)差異，適用稅率為25%。某乙20×2年實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)300萬(wàn)元，某甲按合伙協(xié)議可分得30萬(wàn)元。某乙20×3年4月1日宣告分派按照上年度實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)的80%分派利潤(rùn)，某甲4月10日實(shí)際收到分配的利潤(rùn)24萬(wàn)元。

解析：

（1）在20×2年關(guān)賬時(shí)，某甲對(duì)某乙投資，不做任何會(huì)計(jì)處理。

（2）某乙20×3年4月1日宣告分派利潤(rùn)，某甲會(huì)計(jì)分錄：

借：應(yīng)收股利-某乙 24.00萬(wàn)元

貸：投資收益 24.00萬(wàn)元

（3）某甲20×3年4月10日實(shí)際收到分配的利潤(rùn)，某甲會(huì)計(jì)分錄：

借：銀行存款 24.00萬(wàn)元

貸：應(yīng)收股利-某乙 24.00萬(wàn)元

（4）某甲20×2年企業(yè)所得稅匯算清繳時(shí)，需要做納稅調(diào)整，需要填報(bào)《A105000 納稅調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表》的第41行“（五）合伙企業(yè)法人合伙人應(yīng)分得的應(yīng)納稅所得額”。因?yàn)槟臣?0×2年會(huì)計(jì)核算并沒(méi)有確認(rèn)“投資收益”，所以“賬載金額”需要填寫(xiě)0，“稅收金額”需要按照“先分后稅”計(jì)算的金額30萬(wàn)元填寫(xiě)，然后自動(dòng)生成調(diào)整金額，如圖表7-1所示。

假如某乙在20×3年虧損了100萬(wàn)元，某甲在20×3年不能稅前扣除該虧損，則某甲20×3年度的企業(yè)所得稅匯算清繳，需要填報(bào)《A105000 納稅調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表》，如圖表7-2所示。

（二）執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的會(huì)計(jì)核算與稅務(wù)處理

執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的企業(yè)，對(duì)有限合伙企業(yè)的投資，在金融準(zhǔn)則修訂前，一般是在“可供出售金融資產(chǎn)”科目中核算，金融準(zhǔn)則修訂后則在“交易性金融資產(chǎn)”或“其他權(quán)益工具投資”科目中核算。

1.按“交易性金融資產(chǎn)”核算的

企業(yè)對(duì)證券基金類(lèi)的合伙企業(yè)投資，因?yàn)楸容^容易取得基金份額的公允價(jià)值，通常會(huì)計(jì)處理在“交易性金融資產(chǎn)”科目中核算。在當(dāng)期年末，通過(guò)“公允價(jià)值變動(dòng)損益”來(lái)確認(rèn)對(duì)合伙企業(yè)投資的公允價(jià)值變動(dòng)，并不是直接按合伙企業(yè)實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)應(yīng)分得的份額確認(rèn)，與稅務(wù)處理是存在差異的。

（1）對(duì)合伙企業(yè)投資

借：交易性金融資產(chǎn)-成本

應(yīng)收股利

投資收益（手續(xù)費(fèi)）

貸：銀行存款等

（2）年末按公允價(jià)值變動(dòng)確認(rèn)

借：交易性金融資產(chǎn)-公允價(jià)值變動(dòng)（或貸方）

貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益（或借方）

（3）持有期間取得分紅

借：銀行存款

貸：投資收益

【案例-2】某A有限公司（簡(jiǎn)稱某A）20×2年除對(duì)某B有限合伙企業(yè)（簡(jiǎn)稱某B）有投資外，假設(shè)不存在其他稅會(huì)差異，適用稅率為25%。某B為專業(yè)從事債券和股票等證券投資的基金類(lèi)合伙企業(yè)，某A在20×2年實(shí)際投資400萬(wàn)元，某B實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)500萬(wàn)元，某A按照有限合伙協(xié)議可以分得50萬(wàn)元；某A投資份額在年末公允價(jià)值為450萬(wàn)元（贖回價(jià)）。某B在20×3年4月1日宣告分派按照上年度實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)，某A可以分得利潤(rùn)40萬(wàn)元，在4月10日實(shí)際收到分配的利潤(rùn)40萬(wàn)元。

解析：

（1）某A在20×2年12月31日按公允價(jià)值調(diào)整

借：交易性金融資產(chǎn)-公允價(jià)值變動(dòng) 50.00萬(wàn)元

貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益 50.00萬(wàn)元

（2）某B在20×3年4月1日宣告分派按照上年度實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)

借：應(yīng)收股利 40.00萬(wàn)元

貸：投資收益 40.00萬(wàn)元

（3）在4月10日實(shí)際收到

借：銀行存款 40.00萬(wàn)元

貸：應(yīng)收股利 40.00萬(wàn)元

（4）某A在20×2年企業(yè)所得稅匯算清算需要做納稅調(diào)整。

稅務(wù)方面，應(yīng)確認(rèn)的應(yīng)納稅所得額為50萬(wàn)元；雖然，會(huì)計(jì)核算方面通過(guò)“公允價(jià)值變動(dòng)損益”也確認(rèn)了50萬(wàn)元計(jì)入當(dāng)期損益，但是二者性質(zhì)不一樣，需要在《A105000納稅調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表》中調(diào)整，如圖表7-3所示。

說(shuō)明：某A在20×3年度匯算清繳時(shí)，對(duì)于會(huì)計(jì)核算確認(rèn)的“投資收益”，由于稅務(wù)方面已經(jīng)在20×2年度已經(jīng)確認(rèn)了應(yīng)納稅所得額，故應(yīng)做納稅調(diào)減。

2.按“其他權(quán)益工具投資”核算的

與“交易性金融資產(chǎn)”相比，在“其他權(quán)益工具投資”核算的，通常情況下公允價(jià)值變動(dòng)的是計(jì)入“其他綜合收益”，該科目為所有者權(quán)益科目，不影響當(dāng)期的會(huì)計(jì)利潤(rùn)；另外，在“其他權(quán)益工具投資”處置時(shí)，與“其他權(quán)益工具投資”賬面價(jià)值的差額和“其他綜合收益”都不計(jì)入“投資收益”，而是轉(zhuǎn)入所有者權(quán)益科目的“盈余公積”和“利潤(rùn)分配-未分配利潤(rùn)”中，也不會(huì)影響當(dāng)期的會(huì)計(jì)利潤(rùn)。

因此，按“其他權(quán)益工具投資”核算的，對(duì)合伙企業(yè)的投資始終不會(huì)影響當(dāng)期會(huì)計(jì)利潤(rùn)，在合伙企業(yè)有盈利時(shí)需要在匯算清繳時(shí)做納稅調(diào)增；在處置該項(xiàng)投資有盈利的，需要做納稅調(diào)增，反之虧損的需要做納稅調(diào)減。