納稅人已經(jīng)按照稅法規(guī)定如實進行了增值稅與企業(yè)所得稅納稅申報，但還會出現(xiàn)增值稅與企業(yè)所得稅申報收入不一致的問題，不但納稅人心存疑慮，稅務(wù)機關(guān)也往往會將這種情況，特別是增值稅申報收入大于企業(yè)所得稅申報收入的情況視為重要的稅收風險點而予以特別關(guān)注，因為從理論上講，企業(yè)所得稅的應(yīng)稅收入總額要遠遠大于增值稅的應(yīng)稅收入總額，出現(xiàn)增值稅申報收入大于企業(yè)所得稅申報收入這一相反的結(jié)果，確實隱含很大的稅收風險，采取相應(yīng)的風險識別和應(yīng)對措施，及時發(fā)現(xiàn)其中存在的問題，對于防范和化解稅收風險、規(guī)范稅收征管很有必要。

但在實際工作中，人們往往更多的習慣于從應(yīng)稅收入范圍、收入確認實現(xiàn)的條件與時間等稅收政策層面去分析查找兩稅申報收入不一致的原因，而忽視了因為增值稅與企業(yè)所得稅納稅申報表結(jié)構(gòu)不同可能導致的數(shù)據(jù)提取口徑不同而帶來的申報收入差異問題，致使核查分析工作針對性不強，效率不高。

以年度申報收入數(shù)據(jù)對比為例，增值稅申報收入一般按照12月份《增值稅納稅申報表》累計數(shù)提取，包括按適用稅率計稅銷售額、按簡易辦法計稅銷售額、免抵退辦法銷售額和免稅銷售額等四項收入，即主表第1、5、7、8行的合計數(shù);企業(yè)所得稅申報收入則一般按照《企業(yè)所得稅年度納稅申報表》主表第1行營業(yè)收入金額提取，僅包括主營業(yè)務(wù)收入和其他業(yè)務(wù)收入，也就是按照國家統(tǒng)一的會計制度核算的營業(yè)收入數(shù)據(jù)。雖然營業(yè)外收入在《企業(yè)所得稅納稅申報表》中也有單獨體現(xiàn)，但由于其屬于利得范疇，與收入口徑不同，不能完整體現(xiàn)收入全貌，缺少可比性，故大多數(shù)情況下不將其作為企業(yè)所得稅申報收入提取數(shù)據(jù)。

也就是說，增值稅與企業(yè)所得稅申報收入的數(shù)據(jù)對比從實質(zhì)上講是增值稅應(yīng)稅收入與會計核算“營業(yè)收入”的差異比較，納稅人有相當一部分企業(yè)所得稅應(yīng)稅收入，或通過營業(yè)外收入、投資收益等項目計入應(yīng)納稅所得額，或通過《納稅調(diào)整項目明細表》及其他附表的相關(guān)欄目對應(yīng)納稅所得額進行調(diào)整。弄懂厘清這個道理，會使我們更加理性的看待兩稅申報收入數(shù)據(jù)不一致問題，在風險應(yīng)對工作中少走彎路、有的放矢、事半功倍。

下面，筆者結(jié)合多年工作實際，以納稅人會計核算正確、增值稅與企業(yè)所得稅納稅申報數(shù)據(jù)無誤為前提，綜合稅收政策、會計核算要求以及報表數(shù)據(jù)口徑等幾方面因素，就兩稅申報收入不一致的問題進行一下系統(tǒng)梳理和分析，供大家工作中參考。

一、“視同銷售”行為帶來的兩稅申報收入不一致問題

眾所周知，增值稅與企業(yè)所得稅都有“視同銷售”的政策規(guī)定。所謂“視同銷售”，簡單地說就是納稅人某些貨物、資產(chǎn)轉(zhuǎn)移或提供服務(wù)行為在會計核算上不作銷售收入處理，而在計稅時需要按照正常銷售對待確定出應(yīng)稅收入額，并依此計算繳納相應(yīng)的稅金。從稅收政策的歷史沿革上講，“視同銷售”規(guī)定應(yīng)該是主要基于《企業(yè)會計制度》、《小企業(yè)會計準則》等核算要求而言的，隨著《企業(yè)會計準則》適用范圍的不斷擴大和完善更新，部分“視同銷售”行為，如納稅人以存貨用于投資、分配、換取非貨幣資產(chǎn)以及以自產(chǎn)存貨用于職工福利、獎勵等在會計核算上都已經(jīng)要求作為銷售收入實現(xiàn)處理，再稱其為“視同銷售”已經(jīng)不合時宜，屬于概念不清的問題了。因此，我們這里分析的“視同銷售”行為，主要以納稅人執(zhí)行《企業(yè)會計準則》核算要求為基礎(chǔ)，剔除了會計處理時應(yīng)計入“主營業(yè)務(wù)收入”或“其他業(yè)務(wù)收入”核算的部分存貨轉(zhuǎn)移業(yè)務(wù)，范圍要略小于稅法規(guī)定上列舉的“視同銷售”情形。具體來說，“視同銷售”行為可能從以下兩個方面帶來兩稅申報收入不一致：

(一)因數(shù)據(jù)填報口徑不同形成申報收入差異

這里所說的數(shù)據(jù)填報口徑不同是指納稅人的某些貨物、資產(chǎn)轉(zhuǎn)移或提供服務(wù)行為在增值稅和企業(yè)所得稅上都應(yīng)作“視同銷售”處理，但在納稅申報時，同一“視同銷售”額的填報口徑不盡相同，增值稅申報應(yīng)填入主表及銷售明細表的“銷售額”相應(yīng)欄次，企業(yè)所得稅申報則是通過填報《納稅調(diào)整明細表》及其他附表計入應(yīng)納稅所得額，不體現(xiàn)在主表及收入明細表的“營業(yè)收入”相應(yīng)欄次中。這種數(shù)據(jù)填報的差異是造成兩稅申報收入不一致的主要原因之一，其直接后果是增值稅申報收入會大于企業(yè)所得稅申報收入。目前，增值稅與企業(yè)所得稅都應(yīng)作“視同銷售”處理主要包括以下幾種情況：

1.納稅人對外無償轉(zhuǎn)讓貨物、資產(chǎn)或提供服務(wù)(用于公益事業(yè)的除外)，包括將貨物、資產(chǎn)、服務(wù)用于捐贈、贊助、市場推廣以及交際應(yīng)酬等方面。會計核算上，這些業(yè)務(wù)都不作收入處理，只按賬面價值結(jié)轉(zhuǎn)計入相關(guān)費用或營業(yè)外支出等項目，但都需要“視同銷售”計算繳納增值稅和企業(yè)所得稅。

2.納稅人以非貨幣資產(chǎn)償還債務(wù)。會計核算上，原會計準則要求，債務(wù)人以存貨清償債務(wù)，按照收入準則確認收入;以其他非貨幣資產(chǎn)清產(chǎn)債務(wù)，按轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)公允價值分別確認資產(chǎn)處置收益和重組收益。而2019年新修訂的《債務(wù)重組準則》要求，債務(wù)人以資產(chǎn)償還債務(wù)，按清償債務(wù)賬面價值與轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)賬面價值之間的差額確認其他收益，不再區(qū)分資產(chǎn)處置收益和重組收益。新準則簡化了債務(wù)重組的相關(guān)會計處理，但目前存在爭議的是以存貨清償債務(wù)是否還繼續(xù)確認收入，尚待相關(guān)部門明確或澄清。稅收處理上，以非貨幣資產(chǎn)償債視為轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)和償還債務(wù)兩項經(jīng)濟業(yè)務(wù)計算繳納增值稅和企業(yè)所得稅。

3.納稅人以存貨以外的非貨幣資產(chǎn)投資、分配或用于資產(chǎn)交換等。會計核算上，以存貨用于這些業(yè)務(wù)已經(jīng)明確作為收入處理，因而不存在“視同銷售”問題。對于其他非貨幣性資產(chǎn)，除以賬面價值為基礎(chǔ)計量的非貨幣資產(chǎn)交換外，轉(zhuǎn)出資產(chǎn)的公允價值與賬面價值差額均要確認資產(chǎn)處置收益。稅收處理原則與非貨幣資產(chǎn)償債一致，需要分別視為轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)和投資、分配或購入資產(chǎn)等兩項不同的經(jīng)濟業(yè)務(wù)對待。

(二)因稅收政策口徑不同形成申報收入差異

這里所說的稅收政策口徑不同是指納稅人的某些貨物轉(zhuǎn)移行為僅需要“視同銷售”計算繳納增值稅，而不必“視同銷售”計算繳納企業(yè)所得稅。這種政策上的不同也會導致增值稅申報收入大于企業(yè)所得稅申報收入。主要包括《增值稅暫行條例》規(guī)定的以下幾種情況：

1.納稅人將貨物在實行統(tǒng)一核算的跨縣(市)內(nèi)部機構(gòu)間移送用于銷售。此種行為在會計核算與企業(yè)所得稅政策規(guī)定上，均屬于企業(yè)內(nèi)部轉(zhuǎn)移資產(chǎn)行為，既不計入營業(yè)收入，也不計算繳納企業(yè)所得稅。

2.納稅人將自產(chǎn)或委托加工貨物用于集體福利。此種情況下貨物并沒有離開本企業(yè)，所有權(quán)并沒有發(fā)生轉(zhuǎn)移，也沒有相關(guān)經(jīng)濟利益流入，會計核算上只結(jié)轉(zhuǎn)成本，不確認收入，也不計入企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額。

3.納稅人受托代銷貨物。受托銷售代銷貨物有視同買斷和收取手續(xù)費兩種方式。受托方以視同買斷方式銷售代銷貨物與銷售本企業(yè)貨物性質(zhì)相同，計入主營業(yè)務(wù)收入核算，不存在“視同銷售”問題。受托方以收取手續(xù)費方式銷售代銷貨物，代銷貨物銷售額不作為本企業(yè)營業(yè)收入核算，也不涉及企業(yè)所得稅。但因為收取了購買方貨款并開具增值稅發(fā)票，實質(zhì)已構(gòu)成增值稅收入實現(xiàn)，即需要“視同銷售”計提銷項稅金，交付代銷清單并取得委托方增值稅發(fā)票時再作進項稅額核算。受托方向委托方收取的手續(xù)費計入其他業(yè)務(wù)收入，屬于傭金性質(zhì)，應(yīng)按規(guī)定計算繳納增值稅和企業(yè)所得稅。

當然，從稅收政策角度來說，也存在納稅人的某些貨物、資產(chǎn)轉(zhuǎn)移行為不必“視同銷售”計算繳納增值稅，而需要“視同銷售”計算繳納企業(yè)所得稅的情況，如納稅人以外購貨物用于職工福利、以其持有的非上市公司股權(quán)對外進行非貨幣資產(chǎn)交換和償還債務(wù)等，但由于企業(yè)所得稅“視同銷售”在納稅申報時通過《納稅調(diào)整明細表》及其他附表填報，不計入申報表“營業(yè)收入”相應(yīng)欄次，實質(zhì)影響不到兩稅申報收入的數(shù)據(jù)對比，故在這里不做具體分析。

二、價外費用帶來的兩稅申報收入不一致問題

按照增值稅相關(guān)規(guī)定，增值稅的銷售額按照納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為取得的全部價款和價外費用確定。價外費用包括價外向購買方收取的手續(xù)費、補貼、基金、集資費、返還利潤、獎勵費、違約金、滯納金、延期付款利息、賠償金、代收款項、代墊款項、包裝費、包裝物租金、儲備費、優(yōu)質(zhì)費、運輸裝卸費以及其他各種性質(zhì)的價外收費。納稅人收取的這些價外費用，除代為收取符合規(guī)定的政府性基金或者行政事業(yè)性收費，以及以委托方名義開具發(fā)票代委托方收取的款項外，都應(yīng)計入增值稅銷售額計算申報繳納增值稅。但這些價外收費在會計核算和企業(yè)所得稅納稅申報時卻有相當一部分并不計入營業(yè)收入，而是需要具體情況具體分析，如收取的延期利息費用應(yīng)沖減財務(wù)費用，收取的包裝費、儲備費、運輸裝卸費應(yīng)沖減銷售費用，收取的違約金、賠償金、滯納金應(yīng)計入營業(yè)外收入，代收、代墊款項應(yīng)計入往來項目等，雖然最終并不影響會計核算結(jié)果和應(yīng)納稅所得額的計算，但在兩稅申報收入數(shù)據(jù)對比時卻會形成增值稅申報收入大于企業(yè)所得稅申報收入的情況。

三、處置固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等行為帶來的兩稅申報收入不一致問題

納稅人在生產(chǎn)經(jīng)營中發(fā)生固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)處置轉(zhuǎn)讓行為，均應(yīng)按照出售價格和適用稅率或征收率計算申報繳納增值稅，但在會計處理和企業(yè)所得稅納稅申報上，則是將資產(chǎn)處置收入扣除賬面價值和相關(guān)稅費后的金額計入營業(yè)外收入或營業(yè)外支出，很明顯，這會造成增值稅申報收入大于企業(yè)所得稅申報收入。

四、金融商品轉(zhuǎn)讓業(yè)務(wù)帶來的兩稅申報收入不一致問題

金融商品轉(zhuǎn)讓，是指轉(zhuǎn)讓外匯、有價證券、非貨物期貨和其他金融商品所有權(quán)的業(yè)務(wù)活動。其他金融商品轉(zhuǎn)讓包括基金、信托、理財產(chǎn)品等各類資產(chǎn)管理產(chǎn)品和各種金融衍生品的轉(zhuǎn)讓。全面營改增以后，按照財稅【2016】36號規(guī)定，納稅人轉(zhuǎn)讓金融商品按照賣出價扣除買入價后的余額為銷售額計算繳納增值稅。納稅申報時，按照扣除之前的不含稅銷售額填入納稅申報表主表銷售額相關(guān)欄次。而金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的會計處理和企業(yè)所得稅申報則是通過投資收益體現(xiàn)在當期損益及應(yīng)納稅所得額中。兩相對比，增值稅申報收入要大于企業(yè)所得稅收入。

五、財政補貼帶來的兩稅申報收入不一致問題

按照國家稅務(wù)總局公告2019年第45號規(guī)定，納稅人取得的財政補貼，與其銷售貨物、勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)的收入或者數(shù)量直接掛鉤的，應(yīng)按規(guī)定計算繳納增值稅。而納稅人取得的各種財政補貼，在會計核算和企業(yè)所得稅納稅申報上則是體現(xiàn)在營業(yè)外收入或補貼收入等項目中。如果納稅人取得了上述性質(zhì)的財政補貼，也會形成增值稅申報收入大于企業(yè)所得稅申報收入的情況。

六、增值稅免稅業(yè)務(wù)帶來的兩稅申報收入不一致問題

按照增值稅相關(guān)規(guī)定，無論是一般納稅人還是小規(guī)模納稅人，發(fā)生應(yīng)稅行為適用免稅規(guī)定的，不得開具專用發(fā)票，但可以開具稅率欄注為“免稅”的普通發(fā)票。納稅人進行增值稅免稅業(yè)務(wù)納稅申報時，應(yīng)以含稅的銷售額填報在申報表主表免稅銷售額相應(yīng)欄次。會計核算上，由于規(guī)定尚不明確，僅有的財會字【1995】6號關(guān)于增值稅免稅會計處理的文件也隨著會計準則新科目設(shè)置已經(jīng)作廢，目前存在兩種不同的處理方法，一是以價稅合計的方法將免稅銷售額全部計入主營業(yè)務(wù)收入，一是以價稅分離的方法將免稅銷售額還原成不含稅銷售額，計提的銷項稅額計入補貼收入或營業(yè)外收入。若納稅人采用第一種方法核算，不會出現(xiàn)兩稅申報收入不一致問題。若采用第二種方法核算，則會形成增值稅申報收入大于企業(yè)所得稅申報收入的情況。

七、收入確認原則不同帶來的兩稅申報收入不一致問題

增值稅與企業(yè)所得稅是我國最重要的兩大稅種，都是以收入為起點計算應(yīng)納稅額，在收入確認上既有相同之處，也存在個別差異。增值稅收入確認更多的是關(guān)注收取款項或者取得銷售款項憑據(jù)，沒有完全脫離收付實現(xiàn)制的影響，特別是還有先開具發(fā)票的，開票之日就要確認收入的規(guī)定，更是充分體現(xiàn)了增值稅以票管稅的征管理念和特點。企業(yè)所得稅收入確認則較為注重經(jīng)濟業(yè)務(wù)實質(zhì)，更加強調(diào)權(quán)責發(fā)生制原則。這種收入確認上的差異勢必要對兩稅申報收入造成一定的影響，一些時間性差異不可避免的也會隨之產(chǎn)生。這里僅就以下幾種較為特殊的銷售結(jié)算方式予以簡要分析：

(一)委托代銷貨物。納稅人發(fā)生委托代銷行為時，增值稅以“收到代銷清單”或者“收到全部或者部分貨款”確認銷售額(《增值稅暫行條例實施細則》第38條)。企業(yè)所得稅以“收到代銷清單”確認銷售額(國稅函【2008】875號)。如果企業(yè)先收到代銷清單后收到貨款，則兩稅同時確認收入;如果納稅人先收到貨款后收到代銷清單，則增值稅先確認收入;如果納稅人既沒有收到代銷清單也沒有收到貨款，在“發(fā)出代銷貨物滿180天的當天”也要確認增值稅收入(《增值稅暫行條例實施細則》第38條)，而企業(yè)所得稅還要等待代銷清單的到達。

(二)托收承付方式銷售貨物。在托收承付方式下，增值稅要求在“發(fā)出貨物并辦妥托收手續(xù)的當天”確認收入(《增值稅暫行條例實施細則》第38條)，而企業(yè)所得稅只需“辦妥托收手續(xù)”即可確認收入(國稅函【2008】875號)。若納稅人先發(fā)出貨物后辦妥托收手續(xù)或同時完成，則兩稅在收入確認上沒有差異。若納稅人先辦妥托收手續(xù)后發(fā)出貨物，則企業(yè)所得稅要先于增值稅確認收入。

(三)預(yù)收租金業(yè)務(wù)。納稅人采取預(yù)收款方式提供租賃服務(wù)，增值稅按照“收到預(yù)收款的當天”確認收入(財稅【2016】36號)，企業(yè)所得稅按照“跨年度，提前一次性支付，分期均勻計入相關(guān)年度”分期確認收入(國稅函【2010】79號)。很顯然，增值稅要先于企業(yè)所得稅確認收入。

(四)預(yù)收款方式銷售大型貨物。納稅人采取預(yù)收貨款方式銷售貨物，在“貨物發(fā)出的當天”確認收入，這一點基本規(guī)定在增值稅和企業(yè)所得稅上是一致的。但對于生產(chǎn)銷售生產(chǎn)工期超12個月大型機器設(shè)備、船舶、飛機等貨物，增值稅以“收到預(yù)收款或者書面合同約定的收款日期的當天”確認收入(《增值稅暫行條例實施細則》第38條)，企業(yè)所得稅則要求按照“完工進度(完工百分比法)”確認收入(國稅函【2008】875號)。如果納稅人收到款項或約定收款日期早于按工程進度確定的收入實現(xiàn)日，增值稅會先于企業(yè)所得稅確認收入;如果收到款項或約定收款日期晚于按工程進度確定的收入實現(xiàn)日，則是相反的結(jié)果。