對(duì)于一次授予，按比例分期行權(quán)的股份支付，股份激勵(lì)費(fèi)用不應(yīng)按照分期行權(quán)比例來分期確認(rèn)，應(yīng)按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中“等待期”的定義以及股權(quán)支付費(fèi)用分?jǐn)偟南嚓P(guān)規(guī)定來分期確認(rèn)。

在等待期內(nèi)的每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)需要將估計(jì)的未來可稅前抵扣金額超過累計(jì)確認(rèn)股份支付費(fèi)用對(duì)所得稅的影響計(jì)入資本公積;行權(quán)后的當(dāng)年，實(shí)際企業(yè)所得稅稅前扣除的金額大于實(shí)際確認(rèn)的股份支付費(fèi)用的所得稅影響額也應(yīng)計(jì)入資本公積（股本溢價(jià)）。

【例】2016年4月30日，A公司（上市公司）實(shí)施限制性股票激勵(lì)計(jì)劃，向公司核心人員100人（以下稱為“激勵(lì)對(duì)象”）發(fā)行450萬股，2016年4月30日股票市價(jià)為18元/股，授予價(jià)格為10元/股。限制性股票激勵(lì)計(jì)劃有效期為3年，同時(shí)明確：（1）激勵(lì)對(duì)象需從2016年6月起在A公司連續(xù)服務(wù)2年;（2）激勵(lì)對(duì)象獲授限制性股票之日起 1 年內(nèi)為鎖定期。（3）鎖定期后的 3 年為解鎖期。分期解鎖的比例為30%、30%、40%。

假設(shè)2016年至2018年年末A公司股票收盤價(jià)格為21元/股、25元/股、28元/股，激勵(lì)對(duì)象分別于2017年8月31日、2018年9月30日、2019年9月30日分期解鎖，解鎖日收盤價(jià)分別為19元/股、27元/股、30元/股。另假設(shè)A公司2016年～2019年每年利潤(rùn)總額為5000萬元，所得稅稅率為15%。

A公司450萬股限制性股票授予日授予價(jià)10元/股與股票公允價(jià)值18元/股的差額3600萬元要在未來3年內(nèi)分?jǐn)?，分?jǐn)偨Y(jié)果如下：

（1）2016年4月30日（授予日）

根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及相關(guān)規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)就回購義務(wù)確認(rèn)負(fù)債。

借：銀行存款 4500萬元（450萬股×10元/股）

貸：股本 450萬元

資本公積——股本溢價(jià) 4050萬元

借：庫存股 4500萬元

貸：其他應(yīng)付款——限制性股票回購義務(wù) 4500萬元

（2）2016年年末

①股權(quán)激勵(lì)費(fèi)用的確認(rèn)

借：管理費(fèi)用 900萬元

貸：資本公積——其他資本公積 900萬元

②所得稅費(fèi)用的確認(rèn)

A公司2016年實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)總額5000萬元，當(dāng)期確認(rèn)的股權(quán)激勵(lì)費(fèi)用為900萬元，由于股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃沒有行權(quán)，當(dāng)期確認(rèn)的股權(quán)激勵(lì)費(fèi)用按稅法規(guī)定不能稅前扣除，2016年的應(yīng)納稅所得額=5000+900=5900（萬元）。

借：所得稅費(fèi)用——當(dāng)期 885萬元（5900萬元×15%）

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——企業(yè)所得稅 885萬元

未來可以稅前扣除的最佳估計(jì)（可抵扣暫時(shí)性差異）=（（股份數(shù)×期末收盤價(jià)-股份取得成本）×等待期長(zhǎng)度占整個(gè)等待期長(zhǎng)度的比例））=（450×21-450×10）×（1/4）=1237.50（萬元），遞延所得稅資產(chǎn)=1237.50×15%=185.625（萬元）;而計(jì)稅基礎(chǔ)超出當(dāng)期確認(rèn)的股權(quán)激勵(lì)費(fèi)用對(duì)所得稅的影響50.625萬元直接確認(rèn)為資本公積。

借：遞延所得稅資產(chǎn) 185.625萬元（1237.50萬元×15%）

貸：所得稅費(fèi)用——遞延所得稅費(fèi)用 135萬元（900萬元×15%）

資本公積——其他資本公積 50.625萬元[（1237.50萬元-900萬元）×15%]

（3）2017年8月31日（第一期解鎖日，即行權(quán)日）

因?yàn)榈谝黄谝呀?jīng)行權(quán)，第一期解鎖股份累計(jì)確認(rèn)的費(fèi)用600萬元要在資本公積內(nèi)部進(jìn)行調(diào)整：

借：資本公積——其他資本公積 600萬元

貸：資本公積——股本溢價(jià) 600萬元

沖回對(duì)應(yīng)部分的庫存股：

借：其他應(yīng)付款——限制性股票回購義務(wù) 1350萬元

貸：庫存股 1350萬元

注：解鎖部分對(duì)所得稅的影響在年末計(jì)算當(dāng)期所得稅時(shí)一并考慮。

（4）2017年年末

①股權(quán)激勵(lì)費(fèi)用的確認(rèn)

借：管理費(fèi)用 1500萬元

貸：資本公積——其他資本公積 1500萬元

②所得稅費(fèi)用的確認(rèn)

第一期解鎖可以稅前扣除的金額=第一期解鎖股份數(shù)×（解鎖日收盤價(jià)-解鎖股份成本）=（450×30%）×（19-10）=1215（萬元）

A公司2017年實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)總額5000萬元，由于第一期已經(jīng)解鎖，按稅法規(guī)定1215萬元可以作為當(dāng)年工資薪金支出，依照稅法規(guī)定進(jìn)行稅前扣除。即：應(yīng)納稅所得額=5000+1500（當(dāng)年股權(quán)激勵(lì)費(fèi)用）-1215=5285（萬元）

借：所得稅費(fèi)用——當(dāng)期所得稅費(fèi)用 792.75萬元（5285×15%）

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅 792.75萬元

第一期解鎖股份累計(jì)確認(rèn)的費(fèi)用為600萬元，第一期稅前扣除與累計(jì)確認(rèn)費(fèi)用差額的所得稅影響=（1215-600）×15%=92.25（萬元），這部分一方面增加當(dāng)期所得稅費(fèi)用，另外一方面增加股本溢價(jià)。

借：所得稅費(fèi)用——當(dāng)期 92.25萬元

貸：資本公積——股本溢價(jià) 92.25萬元

未來可以稅前扣除的最佳估計(jì)（可抵扣暫時(shí)性差異）=剩余股份數(shù)×（期末收盤價(jià)-授予價(jià)格）×剩余股份等待期長(zhǎng)度加權(quán)占比=（450×70%）×（25-10）×60%=2835（萬元），遞延所得稅資產(chǎn)=2835×15%=425.25（萬元）;而計(jì)稅基礎(chǔ)超出累計(jì)確認(rèn)的股權(quán)激勵(lì)費(fèi)用對(duì)所得稅的影響155.25萬元直接確認(rèn)為資本公積。

借：遞延所得稅資產(chǎn) 239.625萬元（425.25萬元-185.625萬元）

貸：所得稅費(fèi)用——遞延 135萬元

資本公積——其他資本公積 104.625萬元（155.25萬元-50.625萬元）

注：當(dāng)年確認(rèn)的金額要減去上年已經(jīng)確認(rèn)的金額。

（5）2018年9月30日（第二期解鎖日，即行權(quán)日）

借：資本公積——其他資本公積 1200萬元

貸：資本公積——股本溢價(jià) 1200萬元

借：其他應(yīng)付款——限制性股票回購義務(wù) 1350萬元

貸：庫存股 1350萬元

（6）2018年年末

①股權(quán)激勵(lì)費(fèi)用的確認(rèn)

借：管理費(fèi)用 900萬元

貸：資本公積——其他資本公積 900萬元

②所得稅費(fèi)用的確認(rèn)

借：所得稅費(fèi)用——當(dāng)期所得稅費(fèi)用 540.75萬元（3605萬元×15%）

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅 540.75萬元

借：所得稅費(fèi)用——當(dāng)期所得稅費(fèi)用 164.25萬元

貸：資本公積——股本溢價(jià) 164.25萬元

借：遞延所得稅資產(chǎn) -20.25萬元（405萬元-425.25萬元）

貸：所得稅費(fèi)用——遞延 -45萬元

資本公積——其他資本公積 24.75萬元（180萬元-155.25萬元）

注：數(shù)據(jù)計(jì)算方法參照2017年年末。

（7）2019年6月30日（鎖定期滿）

股權(quán)激勵(lì)費(fèi)用的確認(rèn)：

借：管理費(fèi)用 300萬元

貸：資本公積——其他資本公積 300萬元

（8）2019年9月30日（第二期解鎖日，即行權(quán)日）

借：資本公積——其他資本公積 1800萬元

貸：資本公積——股本溢價(jià) 1800萬元

借：其他應(yīng)付款——限制性股票回購義務(wù) 1800萬元

貸：庫存股 1800萬元

（9）2019年末

所得稅費(fèi)用的確認(rèn)：

借：所得稅費(fèi)用——當(dāng)期 255萬元（1700萬元×15%）

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——企業(yè)所得稅 255萬元

借：所得稅費(fèi)用——當(dāng)期所得稅費(fèi)用 270萬元

貸：資本公積——股本溢價(jià) 270萬元

資產(chǎn)的賬面價(jià)值為零，計(jì)稅基礎(chǔ)（未來可以稅前扣除的最佳估計(jì)）也為零，上年年末確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)的余額405萬元要沖回;另外，上年年末可抵扣暫時(shí)性差異超出股權(quán)激勵(lì)費(fèi)用確認(rèn)為權(quán)益的180萬元也要沖回。

借：遞延所得稅資產(chǎn) -405萬元

貸：所得稅費(fèi)用——遞延 -225萬元

資本公積——其他資本公積 -180萬元

注：其他數(shù)據(jù)計(jì)算方法參照2017年年末。

A公司實(shí)施本次限制性股票股權(quán)激勵(lì)，股權(quán)激勵(lì)費(fèi)用增加資本公積3600萬元，稅前扣除金額超過股份支付費(fèi)用的所得稅影響增加資本公積526.50萬元;稅前扣除7110萬元，抵減了企業(yè)所得稅1066.50萬元。

總之，與權(quán)益結(jié)算的股份支付相關(guān)的所得稅費(fèi)用（包括當(dāng)期所得稅與遞延所得稅）的確認(rèn)和計(jì)量，特別是一次授予、分期行權(quán)的股份支付存在著某些特別之處：其遞延所得稅的確認(rèn)和計(jì)量是基于對(duì)未來所得稅抵扣的合理估計(jì)。不僅如此，無論是當(dāng)期所得稅還是遞延所得稅在影響所得稅費(fèi)用的同時(shí)，還可能影響企業(yè)的權(quán)益。