建筑服務(wù)的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間政策依據(jù)是36號文附件一第45條第（一）項(xiàng)，結(jié)合建筑企業(yè)的經(jīng)營流程，我把建筑服務(wù)增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間進(jìn)行了細(xì)化。

1.第一優(yōu)先級：孰早原則

這里面有三個(gè)時(shí)間，開具發(fā)票時(shí)間、收款時(shí)間、書面合同確定的收款時(shí)間，在確定納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間時(shí)這三個(gè)時(shí)間是孰早原則，就是說哪個(gè)早就以哪個(gè)為準(zhǔn)。

這三個(gè)時(shí)間有一個(gè)共同的前提，就是應(yīng)稅行為已經(jīng)發(fā)生（建筑服務(wù)已經(jīng)提供，可以簡單理解為工程建造活動(dòng)已經(jīng)開始），沒有發(fā)生應(yīng)稅行為而收取的款項(xiàng)，屬于預(yù)收款，它的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間有特殊性。

45條里面提到一個(gè)術(shù)語，叫“取得索取銷售款項(xiàng)憑據(jù)”的當(dāng)天，有好多人認(rèn)為這個(gè)銷售款項(xiàng)憑據(jù)就是施工企業(yè)驗(yàn)工計(jì)價(jià)單據(jù)，這是不正確的。45條已經(jīng)明確指出，取得索取銷售款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天，是指書面合同確定的付款日期。

舉一個(gè)簡單的例子，某工程項(xiàng)目書面合同約定，在施工過程中，業(yè)主按月計(jì)量施工企業(yè)已經(jīng)完成的工程量，且自計(jì)量完成之后的14日內(nèi)支付已完工程量的75%。2022年2月10日收到1月所屬期的計(jì)量單據(jù)，單據(jù)顯示施工企業(yè)已完工程量為1000萬元，2月20日，收到工程款750萬元，同日開具發(fā)票750萬元。則該企業(yè)納稅義務(wù)發(fā)生于2022年2月20日，金額為750萬元。

假如，上例中的業(yè)主違約，直到2022年3月15日才支付1月所屬期的工程款750萬元，施工企業(yè)同日開具發(fā)票750萬元，則施工企業(yè)納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為2022年2月24日，金額為750萬元。

2.第二優(yōu)先級：服務(wù)完成的當(dāng)天

45條列舉的三種情形，可以解決絕多大數(shù)問題，但實(shí)務(wù)中還是有很多復(fù)雜的情形。比如有的工程項(xiàng)目壓根兒就沒有合同，屬于邊設(shè)計(jì)邊施工，也不付款也不開票，三個(gè)時(shí)間都沒有，那是不是就可以無限制的推遲納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間呢？

45條也給出了一個(gè)兜底性條款，未簽訂書面合同或者書面合同未確定付款日期的，為服務(wù)、無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓完成的當(dāng)天或者不動(dòng)產(chǎn)權(quán)屬變更的當(dāng)天。

因此，如果我們在稽查中看到，三個(gè)時(shí)間都沒有的工程項(xiàng)目，要根據(jù)竣工驗(yàn)收的時(shí)間來確定納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間?？⒐を?yàn)收足以證明建筑服務(wù)已經(jīng)完成，無需等到竣工結(jié)算，結(jié)算的時(shí)間更靠后了。具體的銷售額如何計(jì)算？我覺得應(yīng)該按照征管法35條的規(guī)定，進(jìn)行核定，但是要允許納稅人抵扣已經(jīng)發(fā)生的進(jìn)項(xiàng)或者扣除支付的分包款。

在這里特別強(qiáng)調(diào)一點(diǎn)，以“服務(wù)完成的當(dāng)天”作為納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間是一個(gè)兜底條款，具有劣后性，屬于第二優(yōu)先級。也就是說，只有在開票、收款、書面合同約定的付款時(shí)間這三個(gè)時(shí)間都沒有，才能用這個(gè)時(shí)間。

比如，某項(xiàng)目為墊資項(xiàng)目，施工過程中建筑企業(yè)未收款，也未開票，合同約定的付款時(shí)間是工程竣工結(jié)算后2年一次付清所有工程款。2019年12月31日竣工驗(yàn)收，2020年9月1日竣工結(jié)算，那么這個(gè)工程的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間以哪個(gè)為準(zhǔn)呢？如果是以服務(wù)完成的當(dāng)天為準(zhǔn)，就是2019年12月31日發(fā)生納稅義務(wù)，如果是以書面合同約定的付款時(shí)間為準(zhǔn)，那就是2022年9月1日之前發(fā)生納稅義務(wù)。正確的答案是后者，因?yàn)闀婧贤s定的付款時(shí)間具有優(yōu)先級。

3.質(zhì)保金

45條把“書面合同確定的付款時(shí)間”作為納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間的判別標(biāo)準(zhǔn)之一，也給建筑企業(yè)帶來麻煩，這個(gè)麻煩就是質(zhì)保金。

根據(jù)行業(yè)慣例現(xiàn)行建筑法規(guī)，工程完工以后，甲方通常要扣留乙方3%-5%的工程款作為質(zhì)保金，而且這個(gè)質(zhì)保金是有明確的返還時(shí)間的，比如說竣工驗(yàn)收2年后，無息返還。

說是2年返還，實(shí)際上有可能拖欠3年5年甚至10年8年，而且還有可能因?yàn)橘|(zhì)量問題被扣留、被沒收。如果沒有特殊政策，根據(jù)45條的規(guī)定，建筑企業(yè)會(huì)在“書面合同約定的付款時(shí)間”提前繳納增值稅。為了解決這個(gè)問題，2016年總局制發(fā)了69號公告，明確只要沒有提前向業(yè)主開票，質(zhì)保金、質(zhì)押金采取收付實(shí)現(xiàn)制確定納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間。這是對建筑企業(yè)的特殊照顧。

4.預(yù)收款

增值稅政策里面的預(yù)收款特指應(yīng)稅行為發(fā)生之前收到的與工程有關(guān)的款項(xiàng)。根據(jù)行業(yè)慣例和相關(guān)法規(guī)，建筑企業(yè)多數(shù)工程項(xiàng)目都有預(yù)收款，預(yù)收款的比例通常為工程造價(jià)的10%-30%，預(yù)收款是讓施工企業(yè)提前準(zhǔn)備施工活動(dòng)的，如備料，租賃設(shè)備等。

實(shí)務(wù)中，預(yù)收款的支付比例、支付時(shí)間以及扣回方式在合同中都有明確的約定。比如說，某合同的預(yù)收款條款為：甲方最遲在開工前7天向乙方支付合同總額的20%的預(yù)付款，乙方應(yīng)提供同等金額的銀行保函，預(yù)付款在主體結(jié)構(gòu)完工后一次性扣回。

這里面就提到了一個(gè)扣回的概念，什么是扣回呢？驗(yàn)工計(jì)價(jià)，每月或者重要時(shí)間節(jié)點(diǎn)，甲方或者監(jiān)理會(huì)對施工企業(yè)完成的工程量進(jìn)行計(jì)量，然后根據(jù)計(jì)量結(jié)果進(jìn)行付款。此處說到扣回，就是說主體結(jié)構(gòu)完工以后甲方在付工程款時(shí)，要從計(jì)量金額里面一次性扣回前期預(yù)付的款項(xiàng)。當(dāng)然，也有分次扣回的，這個(gè)取決于甲乙雙方的約定。

從增值稅的政策沿襲看，關(guān)于預(yù)收款的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間的規(guī)定，共分兩個(gè)階段：

第一階段，2016年5月1日至2017年6月30日，這一階段36號文附件一第45條的表述是：以預(yù)收款的方式提供建筑服務(wù)，收到預(yù)收款的當(dāng)天發(fā)生納稅義務(wù)。

第二階段，2017年7月1日至現(xiàn)在，財(cái)稅〔2017〕58號將“以預(yù)收款的方式提供建筑服務(wù)收到預(yù)收款發(fā)生納稅義務(wù)”的規(guī)定刪除了，但并沒有明確說，預(yù)收款何時(shí)發(fā)生納稅義務(wù)。

我個(gè)人認(rèn)為，收到預(yù)收款時(shí)不發(fā)生納稅義務(wù)，應(yīng)當(dāng)在實(shí)際扣回預(yù)收款時(shí)發(fā)生納稅義務(wù)。

我們還要關(guān)注下預(yù)收款的發(fā)票開具問題，為了配合58號文的規(guī)定，2017年年底總局在發(fā)票系統(tǒng)里更新了稅收分類編碼，增加了612不征稅編碼，供建筑企業(yè)收到預(yù)收款使用。但是，實(shí)際工作中，有的建筑企業(yè)的業(yè)主，拒絕接受不征稅發(fā)票，要求建筑企業(yè)必須開具帶稅率的發(fā)票，如果碰到這種情況，盡管建筑企業(yè)收到的款項(xiàng)是預(yù)收款，但是，也必須在開具發(fā)票的當(dāng)天發(fā)生納稅義務(wù)，這種情況下預(yù)收款就變成進(jìn)度款了。

如果建筑企業(yè)收到預(yù)收款當(dāng)天開具了不征稅發(fā)票，待以后期間業(yè)主扣回預(yù)收款時(shí)再向業(yè)主開具帶稅率發(fā)票時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照計(jì)量全額開具，且預(yù)收款發(fā)票無需再收回。

5.風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別：納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間

納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間蘊(yùn)含著較多的稅收風(fēng)險(xiǎn)：

一是發(fā)票開具適用稅率要與納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間相匹配，營改增以來，我國的稅率發(fā)生了多次變動(dòng)，疫情爆發(fā)以來，小規(guī)模納稅人的征收率也有降低，以后還有可能會(huì)回復(fù)正常。我們知道，納稅人開具發(fā)票的時(shí)候，對應(yīng)的稅率不一定是開票時(shí)的稅率，而是應(yīng)當(dāng)對應(yīng)應(yīng)稅行為發(fā)生時(shí)候的稅率。

這就要求我們稽查干部要掌握納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間的規(guī)定，以及各個(gè)階段的稅率和征收率情況。

二是要高度關(guān)注未開票收入的申報(bào)問題，由于建筑企業(yè)資金緊張以及財(cái)務(wù)人員業(yè)務(wù)素質(zhì)不高等因素，對未開票收入的申報(bào)問題普遍沒有重視起來，也就是說，納稅義務(wù)發(fā)生了，由于業(yè)主未索取發(fā)票從而沒有申報(bào)繳納增值稅，待實(shí)際開票再去申報(bào)，這是一個(gè)較為普遍的問題。

三是要正確理解不征稅的預(yù)收款的概念，再次強(qiáng)調(diào)，增值稅意義上的不發(fā)生納稅義務(wù)的預(yù)收款，一定是開工之前收到的款項(xiàng)。實(shí)務(wù)中，有另外一種預(yù)收款的理解，即超計(jì)量收款，比如施工企業(yè)干了1000萬元的工程，業(yè)主給了1200萬元的工程款，其中的200萬元性質(zhì)上屬于下一道工序的備料款，但是根據(jù)現(xiàn)行增值稅政策，這1200萬元都發(fā)生納稅義務(wù)。

四是要關(guān)注兩稅收入比對問題。從增值稅的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間可以看出，只要發(fā)生了納稅義務(wù)，建筑企業(yè)就應(yīng)當(dāng)申報(bào)銷售額（開票銷售額和未開票銷售額），這個(gè)銷售額與建筑企業(yè)的所得稅收入并無直接關(guān)系，但一般情況而言，同一企業(yè)同一納稅期間，增值稅收入的金額要比所得稅的收入金額略微小一些，但這個(gè)也不是絕對的，如果納稅人收到預(yù)收款金額較高，且業(yè)主要求預(yù)收款必須開帶稅率的發(fā)票，就有可能造成增值稅的收入大于所得稅的收入。

來源：何博士說稅