企業(yè)所得稅法中所稱的虧損，是指企業(yè)依照《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》和《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》的規(guī)定將每一納稅年度的收入總額減除不征稅收入、免稅收入和各項(xiàng)扣除后小于零的數(shù)額。

一、企業(yè)虧損彌補(bǔ)年限

一般規(guī)定：企業(yè)納稅年度發(fā)生的虧損，準(zhǔn)予向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)，用以后年度的所得彌補(bǔ)，但結(jié)轉(zhuǎn)年限最長(zhǎng)不得超過(guò)五年。

特殊規(guī)定：

1.受疫情影響較大的困難行業(yè)企業(yè)2020年度發(fā)生的虧損，最長(zhǎng)結(jié)轉(zhuǎn)年限由5年延長(zhǎng)至8年。困難行業(yè)企業(yè)，包括交通運(yùn)輸、餐飲、住宿、旅游（指旅行社及相關(guān)服務(wù)、游覽景區(qū)管理兩類）四大類，具體判斷標(biāo)準(zhǔn)按照現(xiàn)行《國(guó)民經(jīng)濟(jì)行業(yè)分類》執(zhí)行。困難行業(yè)企業(yè)2020年度主營(yíng)業(yè)務(wù)收入須占收入總額（剔除不征稅收入和投資收益）的50%以上。

2.對(duì)電影行業(yè)企業(yè)2020年度發(fā)生的虧損，最長(zhǎng)結(jié)轉(zhuǎn)年限由5年延長(zhǎng)至8年。電影行業(yè)企業(yè)限于電影制作、發(fā)行和放映等企業(yè)，不包括通過(guò)互聯(lián)網(wǎng)、電信網(wǎng)、廣播電視網(wǎng)等信息網(wǎng)絡(luò)傳播電影的企業(yè)。

3.自2018年1月1日起，當(dāng)年具備高新技術(shù)企業(yè)或科技型中小企業(yè)資格的企業(yè)，其具備資格年度之前5個(gè)年度發(fā)生的尚未彌補(bǔ)完的虧損，準(zhǔn)予結(jié)轉(zhuǎn)以后年度彌補(bǔ)，最長(zhǎng)結(jié)轉(zhuǎn)年限由5年延長(zhǎng)至10年。

4.國(guó)家鼓勵(lì)的線寬小于130納米（含）的集成電路生產(chǎn)企業(yè)，屬于國(guó)家鼓勵(lì)的集成電路生產(chǎn)企業(yè)清單年度之前5個(gè)納稅年度發(fā)生的尚未彌補(bǔ)完的虧損，準(zhǔn)予向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)，總結(jié)轉(zhuǎn)年限最長(zhǎng)不得超過(guò)10年。

二、企業(yè)合并或分立符合特殊性稅務(wù)條件并選擇特殊性稅務(wù)處理的虧損彌補(bǔ)

被分立企業(yè)未超過(guò)法定彌補(bǔ)期限的虧損額可按分立資產(chǎn)占全部資產(chǎn)的比例進(jìn)行分配，由分立企業(yè)繼續(xù)彌補(bǔ)，即，不論是存續(xù)分立，還沒(méi)解散分立，分立之前尚未彌補(bǔ)的虧損，按照各分立企業(yè)的資產(chǎn)占比，在各分立企業(yè)彌補(bǔ)，虧損彌補(bǔ)仍堅(jiān)持先虧先彌補(bǔ)，并且不得超過(guò)法定彌補(bǔ)年限；可由合并企業(yè)彌補(bǔ)的被合并企業(yè)虧損的限額=被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價(jià)值×截至合并業(yè)務(wù)發(fā)生當(dāng)年年末國(guó)家發(fā)行的最長(zhǎng)期限的國(guó)債利率

舉例：某B企業(yè)為A企業(yè)全資子公司，兩家企業(yè)的虧損可結(jié)轉(zhuǎn)年限均為5年。2021年9月，A企業(yè)吸收合并B企業(yè)，雙方符合特殊性稅務(wù)處理?xiàng)l件并選擇適用。已知B企業(yè)2016年待彌補(bǔ)虧損260.74萬(wàn)元，2017年待彌補(bǔ)虧損370.43萬(wàn)元，2018年待彌補(bǔ)虧損123.02萬(wàn)元，2019年待彌補(bǔ)虧損84.59萬(wàn)元，2020年待彌補(bǔ)虧損58.47萬(wàn)元，2021年待彌補(bǔ)虧損28.5萬(wàn)元，B企業(yè)凈資產(chǎn)公允價(jià)值4842.58萬(wàn)元。截至2021年末，國(guó)家發(fā)行的最長(zhǎng)期限國(guó)債利率為5.31%。

B企業(yè)2016年的虧損，可在A企業(yè)2021年前彌補(bǔ)，2017年的虧損可在2022年前彌補(bǔ)，以此類推。每年可由合并企業(yè)A企業(yè)彌補(bǔ)的被合并企業(yè)B企業(yè)虧損的限額為4842.58 *5.31%=257.14（萬(wàn)元）。被合并企業(yè)各年度尚未彌補(bǔ)的的虧損額就應(yīng)該是在限額范圍內(nèi)按孰小原則平移至合并企業(yè)，以此確認(rèn)合并企業(yè)可結(jié)轉(zhuǎn)的虧損額。被合并企業(yè)B企業(yè)2016、2017年虧損額分別為260.74萬(wàn)元和370.43萬(wàn)元，大于其可彌補(bǔ)虧損限額257.14萬(wàn)元。

因此，A企業(yè)只能分別確認(rèn)可彌補(bǔ)的虧損為257.14萬(wàn)元；B企業(yè)2018-2021年虧損額均小于年度限額，則可按實(shí)際虧損額全部轉(zhuǎn)入A企業(yè)進(jìn)行彌補(bǔ)。其中2018年可在合并企業(yè)彌補(bǔ)虧損的限額為123.02萬(wàn)元，2019年可在合并企業(yè)彌補(bǔ)虧損的限額為84.59萬(wàn)元，2020年可在合并企業(yè)彌補(bǔ)虧損的限額為58.47萬(wàn)元，2021年可在合并企業(yè)補(bǔ)虧損的限額為28.5萬(wàn)元，

延伸：現(xiàn)行政策規(guī)定，自2018年1月1日起，高新技術(shù)企業(yè)和科技型中小企業(yè)虧損結(jié)轉(zhuǎn)年限延長(zhǎng)至10年。如果被吸收合并方為這類企業(yè)，尚未虧損的彌補(bǔ)是否可以在合并企業(yè)順延至10年呢？59號(hào)文規(guī)定，企業(yè)合并符合特殊性稅務(wù)處理并原則特殊性稅務(wù)處理的，“被合并企業(yè)合并前的相關(guān)所得稅事項(xiàng)由合并企業(yè)承繼”。因此，被合并企業(yè)的虧損可以在合并企業(yè)結(jié)轉(zhuǎn)年限延長(zhǎng)至10年。

三、境外分支機(jī)構(gòu)虧損的彌補(bǔ)

《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》第五十九條第二款規(guī)定，居民企業(yè)在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立不具有法人資格的營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)的，應(yīng)當(dāng)匯總計(jì)算并繳納企業(yè)所得稅，如果是設(shè)立的分公司，分公司不具有法人地位，而依據(jù)新的企業(yè)所得稅法規(guī)定，企業(yè)所得稅實(shí)行法人所得稅制，所以需要按規(guī)定匯總計(jì)算并按規(guī)定繳納企業(yè)所得稅。企業(yè)在匯總計(jì)算繳納企業(yè)所得稅時(shí)，其境外營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)的虧損不得抵減境內(nèi)營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)的盈利。但可以用同一國(guó)家（地區(qū)）其他項(xiàng)目或以后年度的所得按規(guī)定彌補(bǔ)。

在匯總計(jì)算境外應(yīng)納稅所得額時(shí)，企業(yè)在境外同一國(guó)家（地區(qū)）設(shè)立不具有獨(dú)立納稅地位的分支機(jī)構(gòu)，按照《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例的有關(guān)規(guī)定計(jì)算的虧損，不得抵減其境內(nèi)或他國(guó)（地區(qū)）的應(yīng)納稅所得額，但可以用同一國(guó)家（地區(qū)）其他項(xiàng)目或以后年度的所得按規(guī)定彌補(bǔ)。這一規(guī)定基于“分國(guó)不分項(xiàng)”計(jì)算抵免的原則及其要求，對(duì)在不同國(guó)家（地區(qū)）的分支機(jī)構(gòu)發(fā)生的虧損不得相互彌補(bǔ)作出了規(guī)定，以避免出現(xiàn)同一筆虧損重復(fù)彌補(bǔ)或進(jìn)行繁復(fù)的還原彌補(bǔ)、還原抵免的現(xiàn)象。

企業(yè)在同一納稅年度的境內(nèi)外所得加總為正數(shù)的，其境外分支機(jī)構(gòu)發(fā)生的虧損，由于上述結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)的限制而發(fā)生的未予彌補(bǔ)的部分（以下稱為非實(shí)際虧損額），今后在該分支機(jī)構(gòu)的結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)期限不受5年期限制。具體規(guī)定如下：

（1）如果企業(yè)當(dāng)期境內(nèi)外所得盈利額與虧損額加總后和為零或正數(shù)，則其當(dāng)年度境外分支機(jī)構(gòu)的非實(shí)際虧損額可無(wú)限期向后結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)；

（2）如果企業(yè)當(dāng)期境內(nèi)外所得盈利額與虧損額加總后和為負(fù)數(shù)，則以境外分支機(jī)構(gòu)的虧損額超過(guò)企業(yè)盈利額部分的實(shí)際虧損額，按規(guī)定期限進(jìn)行虧損彌補(bǔ)，未超過(guò)企業(yè)盈利額部分的非實(shí)際虧損額仍可無(wú)限期向后結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)。

舉例：中國(guó)居民A企業(yè)2018年度境內(nèi)外凈所得為－100萬(wàn)元。其中，境內(nèi)所得的應(yīng)納稅所得額為300萬(wàn)元；設(shè)在甲國(guó)的分支機(jī)構(gòu)當(dāng)年度應(yīng)納稅所得額為－400萬(wàn)元。

分析：A企業(yè)當(dāng)年度應(yīng)納稅所得總額＝300（萬(wàn)元）。實(shí)際虧損額＝400－300＝100（萬(wàn)元），按規(guī)定期限進(jìn)行虧損彌補(bǔ)。非實(shí)際虧損額＝300（萬(wàn)元），無(wú)限期向后結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)。

四、企業(yè)籌建期不計(jì)算虧損彌補(bǔ)年度

根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，企業(yè)籌建期發(fā)生的費(fèi)用直接計(jì)入當(dāng)期損益，由此利潤(rùn)表上形成虧損。但在企業(yè)所得稅上，根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹落實(shí)企業(yè)所得稅法若干稅收問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函〔2010〕79號(hào)）第七條規(guī)定：“企業(yè)籌辦期間不計(jì)算為虧損年度問(wèn)題 ，企業(yè)自開(kāi)始生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的年度，為開(kāi)始計(jì)算企業(yè)損益的年度。企業(yè)從事生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)之前進(jìn)行籌辦活動(dòng)期間發(fā)生籌辦費(fèi)用支出，不得計(jì)算為當(dāng)期的虧損，應(yīng)按照《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干稅務(wù)事項(xiàng)銜接問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函〔2009〕98號(hào)）第九條規(guī)定執(zhí)行?！备鶕?jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干稅務(wù)事項(xiàng)銜接問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函〔2009〕98號(hào)）第九條規(guī)定：“新稅法中開(kāi)（籌）辦費(fèi)未明確列作長(zhǎng)期待攤費(fèi)用，企業(yè)可以在開(kāi)始經(jīng)營(yíng)之日的當(dāng)年一次性扣除，也可以按照新稅法有關(guān)長(zhǎng)期待攤費(fèi)用的處理規(guī)定處理，但一經(jīng)選定，不得改變?！边@屬于稅會(huì)時(shí)間性差異。

五、政策性搬遷停止經(jīng)營(yíng)期間不計(jì)算虧損彌補(bǔ)期

因政策性搬遷企業(yè)以前年度發(fā)生尚未彌補(bǔ)的虧損的，企業(yè)以前年度發(fā)生尚未彌補(bǔ)的虧損的，凡企業(yè)由于搬遷停止生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)無(wú)所得的，從搬遷年度次年起，至搬遷完成年度前一年度止，可作為停止生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)年度，從法定虧損結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)年限中減除；企業(yè)邊搬遷、邊生產(chǎn)的，其虧損結(jié)轉(zhuǎn)年度應(yīng)連續(xù)計(jì)算。

六、跨年度調(diào)增的應(yīng)納稅所得額可彌補(bǔ)虧損

根據(jù)《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》（以下簡(jiǎn)稱企業(yè)所得稅法）第五條的規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)企業(yè)以前年度納稅情況進(jìn)行檢查時(shí)調(diào)增的應(yīng)納稅所得額，凡企業(yè)以前年度發(fā)生虧損、且該虧損屬于企業(yè)所得稅法規(guī)定允許彌補(bǔ)的，應(yīng)允許調(diào)增的應(yīng)納稅所得額彌補(bǔ)該虧損。彌補(bǔ)該虧損后仍有余額的，按照企業(yè)所得稅法規(guī)定計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。對(duì)檢查調(diào)增的應(yīng)納稅所得額應(yīng)根據(jù)其情節(jié)，依照《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》有關(guān)規(guī)定進(jìn)行處理或處罰。

七、清算所得可以彌補(bǔ)虧損

根據(jù)《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)清算業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2009〕60號(hào)）第三條“企業(yè)清算的所得稅處理”規(guī)定，企業(yè)清算時(shí)，可以依法彌補(bǔ)以前年度虧損。所以，企業(yè)清算時(shí)的所得可以用于彌補(bǔ)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)期間形成的屬于彌補(bǔ)虧損期限內(nèi)的虧損。

八、應(yīng)稅項(xiàng)目與減免稅項(xiàng)目之間的盈虧彌補(bǔ)

依據(jù)A107020《所得減免優(yōu)惠明細(xì)表》填報(bào)說(shuō)明：“第9列“項(xiàng)目所得額\免稅項(xiàng)目”：填報(bào)享受所得減免企業(yè)所得稅優(yōu)惠的納稅人計(jì)算確認(rèn)的本期免稅項(xiàng)目所得額。本列根據(jù)第3列分析填報(bào)，第3列填報(bào)“免稅”的，填報(bào)第4-5-6-7+8列金額，當(dāng)?shù)?-5-6-7+8列＜0時(shí)，填報(bào)0。第9列“四、符合條件的技術(shù)轉(zhuǎn)讓項(xiàng)目”的“小計(jì)”行：當(dāng)?shù)?-5-6-7+8列≤500萬(wàn)元時(shí)，填報(bào)第4-5-6-7+8列金額（超過(guò)500萬(wàn)元部分的金額填入第10列）；當(dāng)?shù)?-5-6-7+8列＜0時(shí)，填報(bào)0。第10列“項(xiàng)目所得額\減半項(xiàng)目”：填報(bào)享受所得減免企業(yè)所得稅優(yōu)惠的納稅人本期經(jīng)計(jì)算確認(rèn)的減半征收項(xiàng)目所得額。本列根據(jù)第3列分析填報(bào)，第3列填報(bào)“減半征稅”的，填報(bào)第4-5-6-7+8列金額，當(dāng)?shù)?-5-6-7+8列＜0時(shí)，填報(bào)0。

綜上，減免稅項(xiàng)目盈利時(shí)，填報(bào)具體盈利金額；減免稅項(xiàng)目虧損時(shí)，填報(bào)0。而企業(yè)所得稅申報(bào)表，應(yīng)納稅所得額是以會(huì)計(jì)利潤(rùn)為基礎(chǔ)調(diào)增或調(diào)減后得出企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額。在核算企業(yè)會(huì)計(jì)利潤(rùn)總額的時(shí)候，減免稅項(xiàng)目虧損已經(jīng)包含在會(huì)計(jì)利潤(rùn)總額中。由此可見(jiàn)，所得減免稅項(xiàng)目，盈利可減免，虧損照常彌補(bǔ)。

作者：紀(jì)宏奎，單位：中匯武漢稅務(wù)師事務(wù)所十堰所。本文內(nèi)容僅供一般參考用，均不視為正式的審計(jì)、會(huì)計(jì)、稅務(wù)或其他建議，我們不能保證這些資料在日后仍然準(zhǔn)確。任何人士不應(yīng)在沒(méi)有詳細(xì)考慮相關(guān)的情況及獲取適當(dāng)?shù)膶I(yè)意見(jiàn)下依據(jù)所載內(nèi)容行事。本號(hào)所轉(zhuǎn)載的文章，僅供學(xué)術(shù)交流之用。文章或資料的原文版權(quán)歸原作者或原版權(quán)人所有，我們尊重版權(quán)保護(hù)。如有問(wèn)題請(qǐng)聯(lián)系我們，謝謝！