本文暫僅討論境外企業(yè)向境內(nèi)企業(yè)銷售提供服務(wù)時涉稅問題。

實際業(yè)務(wù)中，境外企業(yè)或個人向境內(nèi)企業(yè)或個人銷售服務(wù)的情形時有發(fā)生，文中非居民企業(yè)和境外企業(yè)（境外單位）具有相同含義，均指企業(yè)所得稅法第二條規(guī)定的，依照外國（地區(qū)）法律成立且實際管理機關(guān)不在中國境內(nèi)，也未在中國境內(nèi)設(shè)立機構(gòu)、場所，但有來源于中國境內(nèi)所得的企業(yè)。為免歧義，文中勞務(wù)和服務(wù)具有相同含義。

企業(yè)所得稅法第三條第三款規(guī)定，未在中國境內(nèi)設(shè)立機構(gòu)、場所的非居民企業(yè)，僅應當就其來源于中國境內(nèi)的所得繳納企業(yè)所得稅。增值稅暫行條例第一條及《關(guān)于全面推開營業(yè)稅改增值稅試點的通知》（財稅【2016】36號）附件1第一條規(guī)定，非居民企業(yè)在中國境內(nèi)銷售服務(wù)，應作為增值稅的納稅人，繳納增值稅。接下來就對企業(yè)所得稅和增值稅的納稅判定分別進行討論。

一、企業(yè)所得稅納稅判定

非居民企業(yè)是否在境內(nèi)繳納企業(yè)所得稅，關(guān)鍵是判定勞務(wù)發(fā)生地在境外還是在境內(nèi)？

勞務(wù)發(fā)生地對企業(yè)所得稅所得來源地及納稅判定至關(guān)重要，原因就在于，根據(jù)企業(yè)所得稅法第六條及其實施條例第七條第（二）項規(guī)定，提供勞務(wù)收入屬于企業(yè)所得稅法定義的收入形式之一，判定勞務(wù)收入來源按照勞務(wù)發(fā)生地確定。這里勞務(wù)發(fā)生地，通常是指勞動者實際提供勞務(wù)服務(wù)的地點。

以非居民企業(yè)向境內(nèi)企業(yè)提供服務(wù)按發(fā)生地劃分的話，通常有兩種情形：在境外提供服務(wù)和在境內(nèi)提供服務(wù)。但是要注意，實踐中，非居民企業(yè)履行同一份服務(wù)協(xié)議時，可能存在部分服務(wù)發(fā)生在境外，部分服務(wù)發(fā)生在境內(nèi)的情形。

情形一：服務(wù)發(fā)生在境外

對于發(fā)生在境外的服務(wù)所得，不屬于來源于中國境內(nèi)的所得，稅務(wù)機關(guān)對該部分所得沒有征稅權(quán)。因此，非居民企業(yè)無需就該部分所得在中國境內(nèi)繳納企業(yè)所得稅。

情形二：服務(wù)發(fā)生在境內(nèi)

對于發(fā)生在中國境內(nèi)的勞務(wù)所得，雖然屬于來源于中國境內(nèi)的所得，但非居民企業(yè)是否就該部分勞務(wù)所得在中國境內(nèi)繳納繳納企業(yè)所得稅，還要依據(jù)稅收協(xié)定，作進一步的納稅判定。非居民企業(yè)僅對構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)勞務(wù)的所得，在境內(nèi)繳納企業(yè)所得稅。如果非居民企業(yè)能提供充分資料證明其屬于不構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)的境內(nèi)勞務(wù)所得，可以不在中國境內(nèi)繳納企業(yè)所得稅。

如何根據(jù)稅收協(xié)定，判定非居民企業(yè)勞務(wù)服務(wù)是否構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)？以中英稅收協(xié)定為例，英國企業(yè)通過雇員或雇傭的其他人員在中國提供勞務(wù)，包括咨詢勞務(wù)，在有關(guān)納稅年度開始或結(jié)束的任何12個月中連續(xù)或累計183天以上的，將被認定在中國構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)。

特殊情形：同一份服務(wù)協(xié)議中服務(wù)發(fā)生地包含境內(nèi)外

根據(jù)國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)《非居民企業(yè)所得稅核定征收管理辦法》的通知（國稅發(fā)【2010】19號）（19號通知）第七條規(guī)定，對于同一份服務(wù)協(xié)議中提供的服務(wù)同時發(fā)生在中國境內(nèi)外的，應以勞務(wù)發(fā)生地為原則劃分其境內(nèi)外收入，非居民企業(yè)需要就其在中國境內(nèi)取得的勞務(wù)收入申報繳納企業(yè)所得稅。

稅務(wù)機關(guān)就非居民企業(yè)的境內(nèi)外收入劃分的合理性和真實性有疑議時，可以要求其提供如工作量、工作時間、成本費用等資料證明其合理劃分境內(nèi)外收入。若非居民企業(yè)不能提供真實有效資料證明的，稅務(wù)機關(guān)可視同其提供的服務(wù)全部發(fā)生在中國境內(nèi)，確定其勞務(wù)收入并據(jù)以征收企業(yè)所得稅。

另外值得注意的是，在非居民企業(yè)與中國居民企業(yè)簽訂機器設(shè)備或貨物銷售合同，同時提供設(shè)備安裝、裝配、技術(shù)培訓、指導、監(jiān)督服務(wù)等勞務(wù)的情形。9號通知第六條規(guī)定對于銷售貨物合同中未列明勞務(wù)服務(wù)費金額，或者計價不合理的，稅務(wù)機關(guān)可以參照相同或近似業(yè)務(wù)的計價標準核定勞務(wù)收入。沒有參照標準時，原則上可按不低于銷售貨物合同總價款的10%確定非居民企業(yè)的勞務(wù)收入。

因此，如果非居民企業(yè)與中國居民企業(yè)簽訂機器設(shè)備或貨物銷售合同中有包含勞務(wù)服務(wù)的情形，雙方可以通過在銷售貨物合同中增加相應的條款，明確約定具體的勞務(wù)服務(wù)費金額，或者單獨就銷售貨物合同事項簽署勞務(wù)服務(wù)協(xié)議，明確勞務(wù)服務(wù)費金額，以避免稅務(wù)機關(guān)核定勞務(wù)收入。

適用稅率

根據(jù)企業(yè)所得稅法第二十七條及其實施條例第九十一條規(guī)定，非居民企業(yè)取得來源于中國境內(nèi)的所得，減按10%的稅率征收企業(yè)所得稅。需要注意的是，稅務(wù)機關(guān)有可能采取核定征收的方法計算應納所得稅額，并適用核定利潤率征收企業(yè)所得稅。

適用核定利潤率征收企業(yè)所得稅是有條件的，即在非居民企業(yè)會計賬簿不健全，資料殘缺難以查賬，或者其他原因不能準確計算并據(jù)實申報其應納稅所得額時，稅務(wù)機關(guān)才有權(quán)采取核定征收的方法計算應納稅所得額。

19號通知第五條規(guī)定，稅務(wù)機關(guān)可以按照利潤率15%-30%（從事承包工程作業(yè)、設(shè)計和咨詢勞務(wù)）或按照利潤率不低于15%（從事其他勞務(wù)）的標準確定非居民企業(yè)的利潤率。如果稅務(wù)機關(guān)有理由認為非居民企業(yè)的實際利潤率明顯高于前述標準的，還可以按照更高的利潤率核定應納稅所得額。

二、增值稅納稅判定

根據(jù)財稅【2016】36號附件1規(guī)定，在中國境內(nèi)銷售服務(wù)的行為屬于增值稅的征稅范圍。那什么情形下是屬于在境內(nèi)銷售服務(wù)的情形呢？

財稅【2016】36號附件1第十二條及第十三條第（一）項規(guī)定，除租賃不動產(chǎn)以外，服務(wù)的銷售方或者購買方在境內(nèi)的，就屬于在境內(nèi)銷售服務(wù)的情形。但是，如果非居民企業(yè)向中國境內(nèi)居民企業(yè)銷售完全在境外發(fā)生的服務(wù)，則不屬于在境內(nèi)銷售服務(wù)的情形。

如何判定所涉勞務(wù)服務(wù)“完全在境外發(fā)生”法律法規(guī)沒有明確規(guī)定，實務(wù)中通常需要根據(jù)個案進行判定。因此，作為非居民企業(yè)來說，要注意留存如服務(wù)協(xié)議（對具體服務(wù)事項、地點及費用等予以明確約定）、郵件往來、工作記錄、成本費用等資料，必要時能夠向稅務(wù)機關(guān)提供充分的資料證明相關(guān)服務(wù)完全在境外發(fā)生。否則，可能承擔在中國境內(nèi)的納稅義務(wù)的后果。

適用稅率

財稅【2016】36號附件1第十五條及增值稅暫行條例第二條規(guī)定，非居民企業(yè)銷售服務(wù)的稅率為6%。又根據(jù)其第六條及第二十條規(guī)定，除財政部和國家稅務(wù)總局另有規(guī)定外，境外企業(yè)在境內(nèi)發(fā)生應稅行為，在境內(nèi)未設(shè)有經(jīng)營機構(gòu)的，以購買方為增值稅扣繳義務(wù)人。增值稅暫行條例第十八條規(guī)定，境外企業(yè)在境內(nèi)有代理人的，以代理人為扣繳義務(wù)人；在境內(nèi)沒有代理人的，以購買方為扣繳義務(wù)人?？傊?，境外企業(yè)對境內(nèi)企業(yè)提供服務(wù)所得采取代扣代繳的方式扣繳增值稅。

扣繳義務(wù)人應按照下列公式計算應扣繳稅額：

應扣繳稅額=購買方支付的價款/（1+稅率）* 稅率

另外，需要特別提出的是，自2021年9月1日起，稅務(wù)機關(guān)不再對境外單位向境內(nèi)銷售服務(wù)所得征收城市維護建設(shè)稅、教育費附加和地方教育附加。

根據(jù)《中華人民共和國城市維護建設(shè)稅法》（中華人民共和國主席令51號）第一條、第三條及第四條，國家稅務(wù)總局《關(guān)于城市維護建設(shè)稅征收管理有關(guān)事項的公告》（國家稅務(wù)總局公告2021年第26號）第一條，以及《關(guān)于城市維護建設(shè)稅計稅依據(jù)確定辦法等事項的公告》（財政部、稅務(wù)總局公告2021年第28號）第二條規(guī)定，原則上，在中國境內(nèi)繳納增值稅的單位，同時為城市維護建設(shè)稅的納稅人，應當依法繳納城市維護建設(shè)稅，以納稅人依法實際繳納的增值稅為計稅依據(jù)，并根據(jù)納稅人所在地的不同，分別適用1%，5%或7%的稅率。

但是，對境外單位向境內(nèi)銷售服務(wù)繳納的增值稅，不征收城市維護建設(shè)稅。教育費附加和地方教育附加計征依據(jù)與城市維護建設(shè)稅計稅依據(jù)一致，也不再征收。

判定非居民企業(yè)向居民企業(yè)提供服務(wù)所得是否需要在境內(nèi)納稅，關(guān)鍵是看其所提供的服務(wù)是發(fā)生在境內(nèi)還是在境外。對于發(fā)生在境內(nèi)的服務(wù)，還需要根據(jù)稅收協(xié)定對是否構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)作進一步判定。原則上，非居民企業(yè)提供完全在境外發(fā)生的服務(wù)，無需在中國境內(nèi)繳納企業(yè)所得稅和增值稅，但是，非居民企業(yè)需要向稅務(wù)機關(guān)提供真實有效的資料證明所涉服務(wù)完全在境外發(fā)生，否則，稅務(wù)機關(guān)有可能將該行為視同發(fā)生在中國境內(nèi)的服務(wù)，要求非居民企業(yè)在中國境內(nèi)承擔納稅義務(wù)。