2023年第129講，說稅收，談風(fēng)險，講政策。今天說說“清算所得政策解析及清算所得應(yīng)納所得稅額的計算”，這個業(yè)務(wù)比較復(fù)雜，多數(shù)基層單位會遇到企業(yè)解散或宣告破產(chǎn)依法進(jìn)行清算的業(yè)務(wù)，有些不懂程序，不能正確計算清算所得，造成涉稅風(fēng)險。

一、清算業(yè)務(wù)概述

（一）清算概念

清算是指企業(yè)依法解散或宣告破產(chǎn)后，終止生產(chǎn)經(jīng)營活動并清理債權(quán)、債務(wù)，處理剩余財產(chǎn)，從而使企業(yè)民事主體資格歸于消滅的程序。

（二）清算分類

1.清算按其產(chǎn)生原因可以分為解散清算、撤銷清算和破產(chǎn)清算三種。

2.解散清算是指根據(jù)企業(yè)章程的規(guī)定、投資人決定以及企業(yè)合并或者分立需要，在企業(yè)解體時進(jìn)行的清算。

3.撤銷清算是指由于企業(yè)違反有關(guān)法律規(guī)定，被吊銷營業(yè)執(zhí)照、責(zé)令關(guān)閉或者被撤銷時進(jìn)行的清算。

4.破產(chǎn)清算是指企業(yè)依法被宣告破產(chǎn)后，根據(jù)相關(guān)法律規(guī)定進(jìn)行的清算。

（三）適用法律

1.公司制企業(yè)的解散清算和撤銷清算適用《公司法》的規(guī)定。

2.其他企業(yè)破產(chǎn)清算適用《中華人民共和國企業(yè)破產(chǎn)法》（簡稱《企業(yè)破產(chǎn)法》）的規(guī)定。

3.《企業(yè)所得稅法》規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在辦理注銷登記前，就其清算所得向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報并依法繳納企業(yè)所得稅。

二、清算所得的相關(guān)概念

（一）清算所得的概念及明細(xì)事項

1.概念

清算所得，是指企業(yè)的全部資產(chǎn)可變現(xiàn)價值或交易價格，減除資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)、清算費用、相關(guān)稅費，加上債務(wù)清償損益等后的余額。

2.明細(xì)事項

(1）企業(yè)的全部資產(chǎn)，應(yīng)包括貨幣資金、實物資產(chǎn)、投資資產(chǎn)、應(yīng)收款項、無形資產(chǎn)和遞延資產(chǎn)等。企業(yè)清算期間，全部資產(chǎn)必須以可變現(xiàn)價值和交易價格來衡量。

(2）資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)，是指取得資產(chǎn)時確定的計稅基礎(chǔ)減除在清算開始日以前納稅年度內(nèi)按照規(guī)定已在稅前扣除折舊、攤銷、準(zhǔn)備金等的余額。

(3）清算費用，是指清算過程中實際發(fā)生的與清算活動有關(guān)的費用支出，包括清算人員的報酬，清算財產(chǎn)的管理、變賣及分配所需的評估費、咨詢費等費用，清算過程中支付的訴訟費用、仲裁費用及公告費用，以及維護(hù)債權(quán)人和股東的合法權(quán)益支付的其他費用。

(4）相關(guān)稅費，是指企業(yè)清算過程中因處理資產(chǎn)、負(fù)債而產(chǎn)生的計入成本費用的除企業(yè)所得稅和允許抵扣的增值稅以外的城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費附加、土地增值稅和印花稅等各項稅金及費用。

(5）債務(wù)清償損益，是指清算期間實際償還的債務(wù)與全部負(fù)債計稅基礎(chǔ)之間的差額，即債務(wù)清償所得或損失金額。

（二）政策依據(jù)

以上內(nèi)容見《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)中華人民共和國企業(yè)清算所得稅申報表的通知》（國稅函〔2009〕388號）。

三、企業(yè)清算的所得稅處理

（一）業(yè)務(wù)概述

1.概念

企業(yè)清算的所得稅處理，是指企業(yè)在不再持續(xù)經(jīng)營，發(fā)生結(jié)束自身業(yè)務(wù)、處置資產(chǎn)、償還債務(wù)以及向所有者分配剩余財產(chǎn)等經(jīng)濟(jì)行為時，對清算所得、清算所得稅、股息分配等事項的處理。

2.下列企業(yè)應(yīng)進(jìn)行清算的所得稅處理：

①按《公司法》《企業(yè)破產(chǎn)法》等規(guī)定需要進(jìn)行清算的企業(yè)。

②企業(yè)重組中需要按清算處理的企業(yè)。

(二）企業(yè)清算的所得稅處理內(nèi)容

1.企業(yè)清算的所得稅處理包括以下內(nèi)容：

①全部資產(chǎn)均應(yīng)按可變現(xiàn)價值或交易價格，確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。

②確認(rèn)債權(quán)清理、債務(wù)清償?shù)乃没驌p失。

③改變持續(xù)經(jīng)營核算原則，對預(yù)提或待攤性質(zhì)的費用進(jìn)行處理。

④依法彌補(bǔ)虧損，確定清算所得。

⑤計算并繳納清算所得稅。

⑥確定可向股東分配的剩余財產(chǎn)、應(yīng)付股息等。

2.政策依據(jù)

以上內(nèi)容見《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)清算業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅〔2009〕60號)。

(三）清算所得的企業(yè)所得稅處理

1.清算所得

企業(yè)的全部資產(chǎn)可變現(xiàn)價值或交易價格，減除資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)、清算費用、相關(guān)稅費，加上債務(wù)清償損益，依法彌補(bǔ)虧損等后的余額，為清算所得。

2.稅法規(guī)定

企業(yè)應(yīng)該就清算期間形成的清算所得按企業(yè)所得稅的基本稅率計算繳納企業(yè)所得稅。

3.計算公式

（1）清算所得應(yīng)納稅額

清算所得應(yīng)納稅額

＝清算所得 x 基本稅率

（2）清算所得

清算所得

＝全部資產(chǎn)可變現(xiàn)價值或交易價格﹣資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)﹣清算費用﹣相關(guān)稅費＋債務(wù)清償損益﹣允許彌補(bǔ)的以前年度虧損

全部資產(chǎn)可變現(xiàn)價值或交易價格

＝貨幣資金＋債權(quán)的可收回金額＋存貨的可變現(xiàn)價值＋固定資產(chǎn)的可變現(xiàn)價值＋非實物資產(chǎn)的可變現(xiàn)價值

4.涉稅事宜規(guī)定

（1）政策規(guī)定

進(jìn)入清算期的企業(yè)應(yīng)對清算事項，報主管稅務(wù)機(jī)關(guān)備案；企業(yè)清算時，應(yīng)當(dāng)以整個清算期間作為一個納稅年度，依法計算清算所得及其應(yīng)納所得稅額；企業(yè)應(yīng)當(dāng)自清算結(jié)束之日起15日內(nèi)，向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報送企業(yè)清算所得稅納稅申報表，結(jié)清稅款。企業(yè)未按照規(guī)定的期限辦理清算所得納稅申報或者未按照規(guī)定期限繳納稅款的，應(yīng)根據(jù)《征管法》的相關(guān)規(guī)定加收滯納金。

（2）政策依據(jù)

以上內(nèi)容見《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)清算所得稅有關(guān)問題的通知》

（國稅函〔2009〕684號）。

(四）被清算企業(yè)股東分回剩余財產(chǎn)的所得稅處理

1.政策規(guī)定

（1）剩余財產(chǎn)

企業(yè)清算后可以向所有者分配的剩余財產(chǎn)，是指企業(yè)全部資產(chǎn)的可變現(xiàn)價值或交易價格減除清算費用、職工工資、社會保險費用和法定補(bǔ)償金，結(jié)清清算所得稅及其他清算稅金、以前年度欠稅等稅款，清償公司債務(wù)后的資產(chǎn)。

（2）計算公式

可分配的剩余財產(chǎn)

＝企業(yè)全部資產(chǎn)的可變現(xiàn)價值或交易價格﹣清算費用﹣職工工資﹣社會保險費用﹣法定補(bǔ)償金﹣清算所得稅等清算稅金﹣以前年度欠稅﹣清償企業(yè)債務(wù)

（3）被清算企業(yè)的股東分得的剩余資產(chǎn)的金額，其中相當(dāng)于被清算企業(yè)累計未分配利潤和累計盈余公積中按該股東所占股份比例計算的部分，應(yīng)確認(rèn)為股息所得；剩余資產(chǎn)減除股息所得后的余額，超過或低于股東投資成本的部分，應(yīng)確認(rèn)為股東的投資轉(zhuǎn)讓所得或損失。用公式表示如下：

股息所得

＝被清算企業(yè)留存收益 x 股份比例

投資轉(zhuǎn)讓所得（損失）

＝剩余財產(chǎn)﹣股息所得﹣投資成本

（4）需要注意的是，符合規(guī)定條件的，被清算企業(yè)股東從被清算企業(yè)分得的剩余財產(chǎn)中屬于股息所得部分，免予征收企業(yè)所得稅。

（5）被清算企業(yè)的股東從被清算企業(yè)分得的資產(chǎn)應(yīng)按可變現(xiàn)價值或?qū)嶋H交易價格確定計稅基礎(chǔ)。

2.政策依據(jù)

以上內(nèi)容見《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)清算業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅〔2009〕60號）。

四、企業(yè)清算注意以下兩點

1.《公司法》規(guī)定，清算期間公司存續(xù)，但不得開展與清算無關(guān)的經(jīng)營活動。

清算期間企業(yè)取得的所得已非正常生產(chǎn)經(jīng)營所得，企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策的適用對象已不復(fù)存在，因而清算期間稅收優(yōu)惠政策一律停止執(zhí)行，企業(yè)應(yīng)就清算所得按《企業(yè)所得稅法》規(guī)定的基本稅率（25%）計算繳納企業(yè)所得稅。關(guān)于清算所得適用稅率，在《中華人民共和國企業(yè)清算所得稅申報表》（國稅函〔2009〕388號）填報說明中也明確為25%。

2．除免稅重組外，因解散、破產(chǎn)終止經(jīng)營或應(yīng)稅重組中取消獨立納稅人資格的企業(yè)，均應(yīng)按照《企業(yè)所得稅法》及其他有關(guān)規(guī)定進(jìn)行清算，并就清算所得計算繳納企業(yè)所得稅。也就是說，《公司法》并沒有強(qiáng)制規(guī)定企業(yè)合并或分立需要解散的必須進(jìn)行清算，但按《企業(yè)所得稅法》第五十五條的規(guī)定，納稅主體資格消亡的，除免稅重組中取消獨立納稅人資格的企業(yè)給予遞延納稅待遇外，均應(yīng)予以清算。