1.背景問題

　　中國證監(jiān)會會計部與滬深交易所聯(lián)合開展了2020年財務(wù)報告的審閱工作，通過對年報的分析發(fā)現(xiàn)：

　　個別上市公司未確認(rèn)遞延所得稅對購買日公司資產(chǎn)、負(fù)債公允價值與其計稅基礎(chǔ)之間差異的影響，且未說明原因；

　　個別上市公司因公司資產(chǎn)和負(fù)債的公允價值與收購日原賬面價值之間的差額而發(fā)生的后續(xù)折舊和攤銷費(fèi)用被錯誤計入資本公積，相關(guān)成本和費(fèi)用在合并財務(wù)報表層面未得到適當(dāng)確認(rèn)。

　　2.問題分析

　　因?yàn)闀嫷暮怂憷砟顝?qiáng)調(diào)權(quán)責(zé)發(fā)生制，所以涉及到權(quán)責(zé)發(fā)生制等問題，比如成本費(fèi)用的預(yù)計、各種減值等。除了特殊行業(yè)和情況，稅法通常不承認(rèn)這些，稅前扣除和會計權(quán)責(zé)發(fā)生制有時間差。此外，還有各種稅收的特殊規(guī)定，如過去五年和現(xiàn)在長達(dá)十年的可恢復(fù)損失。

　　這些稅的暫時性差異會通過遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債的變化影響會計上確認(rèn)的所得稅費(fèi)用，保證整體利潤和所得稅的匹配，實(shí)際上就是權(quán)責(zé)發(fā)生制的體現(xiàn)。

　　一般來說，除了一些特殊情況，如計提職工教育經(jīng)費(fèi)和專項(xiàng)儲備外，壞賬的計提對于大多數(shù)財務(wù)人員來說是容易理解的。但是合并報表有其特殊性，導(dǎo)致一些公司包括上市公司的財務(wù)人員不能正確理解，造成會計差錯。而且相關(guān)審計機(jī)構(gòu)也沒有發(fā)現(xiàn)問題。

　　對于被收購的子公司，一般來說還是按照過去的架構(gòu)繼續(xù)運(yùn)營，只是合并后股東發(fā)生了變化。比如之前幾個自然人成立的企業(yè)，后來被上市公司收購。上市公司基于業(yè)績考慮，通常會與這些自然人簽訂對賭協(xié)議，要求三年內(nèi)不得離職，業(yè)績?nèi)绾危?/p>

　　對于合并后的子公司來說，一切還是過去的延續(xù)，主要是以資產(chǎn)負(fù)債計量的歷史屬性。所以不存在個別報表的特別納稅調(diào)整，以及資產(chǎn)負(fù)債賬面價值的調(diào)整，歷史上存在多少納稅差異，現(xiàn)在還存在多少納稅差異。

　　但是對于合并報表就不一樣了。合并報表是基于購買的概念，購買是基于資產(chǎn)和負(fù)債的評估公允價值確定的，所以合并報表需要將子公司的資產(chǎn)和負(fù)債調(diào)整為公允價值。此時，賬面價值(合并報表)和稅務(wù)批準(zhǔn)金額之間存在進(jìn)一步的差異。

　　例如，子公司B公司賬面上有100萬應(yīng)收賬款，計提壞賬50000。這5萬壞賬在實(shí)際發(fā)生并具備稅務(wù)確認(rèn)基礎(chǔ)之前是不允許抵扣的，造成可抵扣暫時性差異，需要增加當(dāng)期所得稅，確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。假設(shè)所得稅率為25%，當(dāng)期所得稅應(yīng)納稅所得額增加5萬元，所得稅增加5 * 25%=12500元，確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)也是12500元。

　　借：遞延所得稅資產(chǎn)1.25

　　貸項(xiàng)：所得稅費(fèi)用-遞延所得稅費(fèi)用1.25

　　這樣，一方面確認(rèn)了遞延所得稅資產(chǎn)，減少了所得稅費(fèi)用——遞延；另一方面，當(dāng)期所得稅繳納較多，保證了一級所得稅費(fèi)用賬戶與利潤額相匹配。

　　但購買B公司時，賬面價值100萬的評估應(yīng)收賬款只有90萬，稅務(wù)確認(rèn)金額100萬，差額10萬，對應(yīng)遞延所得稅資產(chǎn)2.5萬，而B公司報表賬面價值已經(jīng)報了1.25萬遞延所得稅資產(chǎn)，需要進(jìn)一步確認(rèn)1.25萬。

　　需要指出的是，這只是一個例子。實(shí)踐中，各方中介機(jī)構(gòu)合作，根據(jù)審核金額確定評估師交流。公允價值很可能與審批后的賬面價值一致，不存在進(jìn)一步確認(rèn)遞延所得稅的問題(債權(quán)公允價值已在單一報表中調(diào)整為與賬面價值一致，該確認(rèn)已在單一報表中確認(rèn))。

　　但是，房屋、設(shè)備、土地等許多實(shí)物資產(chǎn)都有評估價值。在合并中將不等于賬面價值，這將導(dǎo)致確認(rèn)遞延所得稅的問題。期后，個別報表按歷史成本計提折舊計入管理費(fèi)用，合并報表按公允價值減值(即證監(jiān)會認(rèn)定的差錯轉(zhuǎn)入資本公積)的高額計提費(fèi)用，同時減少稅差，購買日遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債逐步核銷。