一、問題的提出

我國現(xiàn)行稅制的收入再分配作用有限，與其稅種構(gòu)成的現(xiàn)狀有關(guān)。當前我國稅制結(jié)構(gòu)以增值稅等間接稅為主體，直接稅制度欠完備。在直接稅中，對個人征收的財產(chǎn)稅以及遺產(chǎn)贈予稅尚未實行，能夠擔當收入再分配之責的只有個人所得稅。研究表明，現(xiàn)行間接稅有惡化收入分配的作用，在農(nóng)村地區(qū)尤為明顯；個人所得稅雖然有助于縮小收入差距，但由于其在稅收總收入中的占比低，納稅覆蓋面小，因此其對收入再分配的調(diào)節(jié)作用很有限，不足以抵消間接稅的累退性（岳希明 等，2014；李實 等，2018）。因而，要充分發(fā)揮稅收在收入再分配中的調(diào)節(jié)作用，需從完善稅制結(jié)構(gòu)和改革現(xiàn)行直接稅制度入手。

完善稅制結(jié)構(gòu)方面，在“減稅降費”的政策背景下，2018年以來增值稅方面已經(jīng)實施了旨在減輕間接稅負擔的重大改革。2019年1～9月，增值稅減稅額占全部減稅額的46.6%，占稅費減除總額的39.4%。增值稅的減降，主要來源于其法定稅率的下降與簡并，最高稅率由17%降至13%，稅率結(jié)構(gòu)由原來四檔（17%、13%、11%和6%）簡并為三檔（13%、9%和6%）。當前，我國增值稅的最高稅率已經(jīng)低于歐盟成員國標準稅率的最低限（15%），更顯著低于歐盟成員國的平均稅率（19%）。從長期上看，增值稅的這一結(jié)構(gòu)性變化，為降低間接稅比重和提高直接稅比重留出了政策空間（張斌，2019）。然而，直接稅比重有可能就此上升從而使稅制結(jié)構(gòu)得以優(yōu)化，并在不遠的將來成為主體稅種嗎？這是一個值得思考的問題。

鑒于其他直接稅稅種尚未成型，目前最具問鼎主體稅種潛力的只有個人所得稅。主流觀念認為，個人所得稅要成為主體稅種，主要取決于社會經(jīng)濟發(fā)展程度，只要社會經(jīng)濟發(fā)展了，稅基擴大了，個人所得稅在稅收總收入中的占比自然就會提升，成為主體稅種則水到渠成。然而，綜觀世界各國個人所得稅的主體稅種演化史，情況要比想像中復雜。按世界銀行的國家分類，我國2018年人均國民收入為9 460美元，雖然位列中等偏上收入國家，但距離高收入國家的最低門檻12 055美元還有很大距離。在當前條件下，不顧現(xiàn)實條件，通過個人所得稅稅制要素的改革來人為提升個人所得稅的重要性，固然不足取，但也不應(yīng)忽視推動個人所得稅走上主體稅種之路的綜合因素，缺乏這些綜合因素的加持，個人所得稅即使最終成為主體稅種，其進程也將是“道阻且長”。如何創(chuàng)造條件，使個人所得稅向主體稅種的進階之路更為順利，以更好地服務(wù)于改善收入分配的政策目標，這是本文關(guān)注的問題。下文擬以美國為例，探索其聯(lián)邦個人所得稅的養(yǎng)成之路，以供我國個人所得稅改革決策參考。

二、美國聯(lián)邦個人所得稅的養(yǎng)成之路

（一）財政壓力及增收需求

世界各國稅制基本上都經(jīng)歷了一個以原始直接稅為主體，到間接稅為主體，再到現(xiàn)代直接稅為主體的發(fā)展過程。個人所得稅是現(xiàn)代直接稅的一種，在其成為主體稅種之前，各國原有收支結(jié)構(gòu)各有其自行平衡的方式，這一結(jié)構(gòu)起初相對穩(wěn)定，直到被各種內(nèi)外部因素的變化所打破。就美國而言，聯(lián)邦個人所得稅發(fā)展史上最重要的事件，除了1913年立法開征，大概非第二次世界大戰(zhàn)（以下簡稱“二戰(zhàn)”）期間個人所得稅由“精英稅”轉(zhuǎn)型為“大眾稅”莫屬（Zelenak，2010）。

關(guān)于個人所得稅在全球的異軍突起，學術(shù)界有一種相當流行的看法，強調(diào)財政壓力（特別是戰(zhàn)費之需引起的財政壓力）的推動作用。即，為應(yīng)對戰(zhàn)爭等原因?qū)е碌闹С鲂枨笱杆贁U張，促使稅制由原來以窄稅基稅種（如特別消費稅、關(guān)稅等）為主體，轉(zhuǎn)向新的以寬稅基稅種（如銷售稅/增值稅、個人所得稅、企業(yè)所得稅等）為主體。從北美和歐洲諸國的情況看，這一觀點確實與史實非常吻合，表明在重大戰(zhàn)爭期間，增稅的實際需求更大，實現(xiàn)增稅目標的可能性也更大。

然而，即便為了籌集戰(zhàn)爭經(jīng)費聯(lián)邦政府需要一種大眾稅，但也沒有絕對理由表明，這一稅種必須是個人所得稅。事實上，美國當時的立法討論中曾探討過多種方案，分別是：

1. 在聯(lián)邦政府層面普遍征收銷售稅（方案一）；
2. 個人所得稅由“精英稅”向“大眾稅”轉(zhuǎn)型（方案二），即個人所得稅對少數(shù)高收入精英征收，改為對大眾普遍征收；
3. “對精英征收個人所得稅”與“對大眾征收銷售稅”相結(jié)合（方案三）。

究竟是什么原因?qū)е路桨付俪?，并造就了此后美國稅制結(jié)構(gòu)的基礎(chǔ)？為此，美國學者給出了眾多解釋，其中非常關(guān)鍵的因素之一，就是各方政治力量的博弈。

（二）政治博弈

1.行政高層的強勢支持。當時美國國會的主流意見支持方案一，即聯(lián)邦政府普遍征收銷售稅。反對者以銷售稅具有累退性為由，提出銷售稅作為主體稅種對低收入者不公平。方案一的支持者則表示，可以通過發(fā)放優(yōu)惠券或打折券的方式對低收入者進行補償，還可以通過對必需品、奢侈品、準奢侈品設(shè)定不同的稅率來改善銷售稅的累退性。然而，最終羅斯?？偨y(tǒng)及其財政部長，還是選擇支持方案二，走個人所得稅由“精英稅”向“大眾稅”轉(zhuǎn)型之路，作為戰(zhàn)時籌資的主要手段。

Zelenak（2013）詳盡回顧了這段歷史，根據(jù)他的分析，由于勞工組織是羅斯福政治聯(lián)盟的重要組成部分，這些組織擔憂銷售稅的累退性和可能引發(fā)的價格上漲將傷害到廣大勞工群體，為了贏得勞工組織的政治支持，羅斯福政府極力反對普遍征收銷售稅，而以廣泛征收的個人所得稅代之。

總統(tǒng)之所以有這樣的影響力，得益于二十世紀之初老羅斯?？偨y(tǒng)（西奧多·羅斯福）與國會開始的一段奪權(quán)之爭，在其繼任者的持續(xù)努力下，總統(tǒng)在聯(lián)邦財政事務(wù)上逐漸取得主導地位，同時，也逐步建立和鞏固了相對于地方政府的主導權(quán)，為此后在預(yù)算權(quán)力配置上建立總統(tǒng)的強勢地位打下基礎(chǔ)（王紹光，2007）。小羅斯福總統(tǒng)（富蘭克林·羅斯福）在“二戰(zhàn)”中所獲得的崇高聲望，更增強了其對立法部門的影響力。

2.政治力量對比變化。自美國的代議制民主制度建立以來，選舉權(quán)一直是少數(shù)擁有財產(chǎn)和納稅能力的白人男性的特權(quán)。僅到二十世紀中葉以后，選舉權(quán)才下沉到婦女、有色人種和社會下層階級。大量研究累進個人所得稅起源的政治學和經(jīng)濟學文獻認為，選舉權(quán)的擴展，特別是廣大低收入的勞工階級享有投票權(quán)之后，由于他們從國家的福利支出中得到好處，其對再分配性稅收的偏好，使得立法者更容易接受累進性的個人所得稅。

（三）朝向主體稅種的個人所得稅稅制安排

美國聯(lián)邦個人所得稅成為大眾稅，并不是一蹴而就的。政治人物及立法支持，只是個人所得稅成為主體稅種的必要條件，并不能夠保證其必然成為主體稅種。主體稅種地位的確立需要滿足兩個硬性條件：一是該稅種的覆蓋面足夠廣泛，即納稅人占總?cè)丝诘谋戎刈銐蚋?；二是該稅種籌集到的稅收收入足夠多，足以構(gòu)成聯(lián)邦政府的主要收入來源。而要滿足這兩大條件，須對個人所得稅稅制施行全方位的改革。1939～1944年這最為關(guān)鍵的六年中，在聯(lián)邦立法機構(gòu)推動下，個人所得稅朝著主體稅種方向，經(jīng)歷了一系列改革與完善。

1.擴大稅基和納稅覆蓋面。在這六年里，個人所得稅豁免額降低了一半以上，單身納稅人由1 000美元降至500美元，家庭納稅單位由2 500美元降至1 000美元?；砻忸~的大幅降低，使納稅單位的稅基（應(yīng)納稅所得額）擴大，原先不必納稅的大量民眾因此進入納稅人行列，個人所得稅迅速擴容。1939年參戰(zhàn)伊始，個人所得稅納稅人（按申報人口計，共同申報人未計入）只占全部人口的5%，1944年這一比例飆升至74.3%，詳見表1。

2.大幅提高稅率。美國聯(lián)邦個人所得稅的最低級次稅率和最高級次稅率分別由戰(zhàn)前的4%和79%，上升到1944年的23%和94%。在稅基不變的情況下，邊際稅率的提高，理論上將增加稅收收入（不考慮征管因素和對勞動供給與投資的負激勵）。尤其是，在稅率大幅提高的情況下，還通過擴大高級次的稅率級距，使納稅人進入更高稅率級次。1942年在稅前扣除持續(xù)縮減的情況下，適用最高稅率級次的應(yīng)納稅所得也急劇縮減，由原來的500萬美元驟減為20萬美元。即使是最低稅率級次的納稅人，其應(yīng)稅所得額上限也由4 000美元降至2 000美元（詳見表1）。此舉使個人所得稅在納稅人擴容的基礎(chǔ)上，進一步提高了各稅率級次納稅人的稅收負擔，增加了政府收入。

3.現(xiàn)代化征管措施及時跟進。驟然增加的納稅人數(shù)量、高額累進的多級次稅率，1941年以來個人所得稅的這些新特征，對個人所得稅征管與遵從構(gòu)成嚴峻挑戰(zhàn)。好在美國自二十世紀二十年代以后，即著手征管體制的改革，使之與變化中的稅制相適應(yīng)。二十世紀四十年代迎來了征管體制的大進步時期。針對自然人的現(xiàn)代化征管體制的建立，是美國個人所得稅得以順利施行的重要保障。

除了征管技術(shù)改革和征管體制革新之外，個人所得稅稅制建設(shè)也考慮了納稅人遵從的便利性和高效率。1941年起試行標準扣除，1943年在全國鋪開，極大地減少了分類扣除的遵從成本。1943年起實行代扣代繳，將納稅責任由收入方轉(zhuǎn)向支付方，找到了一種又快又省又隱蔽的征收方式。有了它，個人所得稅才真正成為聯(lián)邦政府的主要收入來源。1944年，美國個人所得稅收入占聯(lián)邦政府稅收收入的比重，就由 1943年的不到20%，一躍而至接近50%，實現(xiàn)了收入規(guī)模的“大躍進”(詳見表1)。在這個意義上，代扣代繳制度的引入被看作是個人所得稅能夠成功的關(guān)鍵（喬納森·休斯 等，2013）。經(jīng)過此番改革，到“二戰(zhàn)”結(jié)束時，無論從納稅人數(shù)量看，還是從收入份額看，個人所得稅都是名副其實的主體稅種了。

（四）社會主流價值觀的變遷提高了個人所得稅變革的社會接受度

政府的稅制改革目標固然實現(xiàn)了，但很顯然，在民主政治下，如果沒有公民的情感認同和行動支持，不可能實現(xiàn)如此快速的稅收擴張。崇尚自由的美國民眾是如何認同和接受這一事實的？其實，早在二十世紀四十年代之前，整個美國社會價值觀念的變化，就為綜合累進個人所得稅的成長做好了準備。戰(zhàn)爭只是一個觸發(fā)因素，加速了這一進程。

1.進步運動開啟新時代。經(jīng)歷了美國歷史上鍍金時代的社會失序、動蕩與貧富分化，十九世紀晚期，進步運動在美國興起。1890～1920年，是美國歷史上承前啟后的時代，被稱作美國通向現(xiàn)代的橋梁，史稱“進步時代”。此間，聯(lián)邦政府職能的范圍不斷擴張，人們對政府的觀念發(fā)生了轉(zhuǎn)變。伴隨這一職能擴張，現(xiàn)有的間接稅不足以應(yīng)對政府支出需求，1913年首次在和平年代引入所得稅，取消了憲法對聯(lián)邦政府獲得收入手段的限制；與此同時，對聯(lián)邦政府的支出限制也相應(yīng)松綁，社會性和規(guī)制性支出增加。此后，美國聯(lián)邦政府的收入和支出雙雙邁向新的高度。

“進步時代”的美國，通過一系列的經(jīng)濟、政治和社會政策，實現(xiàn)了對大資本主導的原有政治經(jīng)濟秩序的調(diào)整，在節(jié)制資本、保護勞動、食品藥品安全、擴大選舉權(quán)等方面，推進了社會進步，也開啟了向新財政秩序轉(zhuǎn)型的有為政府時代。

2.稅收觀念的轉(zhuǎn)變。十九世紀八十年代至二十世紀四十年代是美國在工業(yè)化、城市化背景之下重建國家財政基礎(chǔ)的年代。當時的財政學家普遍致力于推動美國財政制度轉(zhuǎn)型和稅制改革。他們強調(diào)，在整個國家向工業(yè)化和城市化轉(zhuǎn)型過程中，基于社會的需求，政府將承擔更廣泛的責任；由于政府活動具有生產(chǎn)性，因此公民有義務(wù)為政府職能落實而承擔與自身能力相符的納稅義務(wù)。基于消極政府理念的舊財政的大堤，已被新的“財政國家”理念所沖破（Mehrotra，2005）。

與此同時，美國主流財稅學家也致力于從理論上論證綜合稅基的正當性，積極推動美國聯(lián)邦稅制變革，即由以間接稅為主體向以直接稅為主體的結(jié)構(gòu)性演化。二十世紀四十年代以前，美國財政學教學與研究的四大重鎮(zhèn)分別是哥倫比亞、芝加哥、威斯康星和哈佛四所大學，其中，以哥倫比亞大學最為突出，這里財政學研究的主要人物有布吉斯、塞利格曼、黑格、夏普等人，這些學者身處改革和社會進步的前沿城市，熱衷于推動美國聯(lián)邦稅制從間接稅向直接稅的轉(zhuǎn)型。其他著名學者，如埃利、亞當斯、普倫等為代表的一代財政學家，都為此作出了貢獻。這一轉(zhuǎn)型歷時達半個世紀之久。觀念的轉(zhuǎn)換在二十世紀二十年代末已經(jīng)完成，稅制設(shè)計、完善以及向其他國家推廣的具體工作則持續(xù)到二十世紀中期 (Johnson，2014；Mehrotra，2013；Steinmo，2003)。

3.戰(zhàn)時犧牲與補償理論。盡管很多人認為戰(zhàn)爭及其引發(fā)的財政壓力促進了個人所得稅重要性的提升，加快了其成為主體稅種的進程，但是其中的作用機制是什么，一直存有爭議。

Scheve et al.（2016）的研究表明，在大規(guī)模動員戰(zhàn)爭期間，社會分歧最易彌合，大規(guī)模、急劇增收（特別是對富人征稅）需求也最易被滿足。這時，無論是對高收入階層課以高稅，還是將累進稅推進到更廣泛的納稅人，都更容易贏得贊同。他們提出了犧牲補償假設(shè)來解釋這一現(xiàn)象，戰(zhàn)時背景下，與那些為贏得戰(zhàn)爭作出犧牲的國民相比，沒有親身參與戰(zhàn)爭的人，特別那些從戰(zhàn)爭中獲利的人，應(yīng)當也愿意支付更高的稅收，是對自己沒有走上前線的心理補償。發(fā)生在美國的歷史證明了這一點，盡管很早就出現(xiàn)了按能力課稅的原則，然而這一原則真正在現(xiàn)實稅制中獲得普遍支持，則是由于戰(zhàn)爭的推動。在有關(guān)社會公正的基本觀念已經(jīng)形成共識的情況下，戰(zhàn)爭所激起的普遍的補償心理又進一步強化了社會凝聚力，使得高額累進的綜合所得稅順理成章。世界其他國家個人所得稅的早期發(fā)展歷程也佐證了這一點——大規(guī)模戰(zhàn)爭改變了公眾對累進稅的態(tài)度，導致采用更多的累進稅政策（Scheve et al.，2010）。

（五）現(xiàn)代國家治理和預(yù)算制度為收入擴張?zhí)峁┝吮Ｕ?

美國政治從建國之始就是一個權(quán)力制衡的體制，但法治化的權(quán)力配置與運用并不是一步完成的。直到二十世紀初，濫用公權(quán)力等各種腐敗現(xiàn)象在美國依然盛行。值得稱道的是，隨著聯(lián)邦政府收入權(quán)的擴張，對其支出權(quán)的約束并未被忽略。

二十世紀二十年代以來現(xiàn)代預(yù)算制度的構(gòu)建，將分散在各行政部門和眾議院各委員會的預(yù)算權(quán)上收到白宮，統(tǒng)一了聯(lián)邦預(yù)算。1921年的《預(yù)算和審計法》正式規(guī)定了預(yù)算過程，成立了總統(tǒng)預(yù)算管理辦公室，在法律層面確立了立法部門和行政部門各自預(yù)算權(quán)的范圍，即主要由總統(tǒng)以及預(yù)算管理辦公室負責制定年度預(yù)算，并經(jīng)過相應(yīng)的程序提交給國會審批。

財政支出與預(yù)算管理方面的改革，使納稅人更容易建立對政府行為的信任，為政府收入擴張創(chuàng)造了良好的外部環(huán)境，為戰(zhàn)后綜合累進稅收制度持續(xù)發(fā)揮作用提供了保障。

三、啟 示

個人所得稅向主體稅種的進階，是諸多因素合力的結(jié)果。一個收入規(guī)模微不足道的稅種，即使其稅制要素的累進性再高，也不可能實際地改善收入分配。因此，要使個人所得稅在收入分配上發(fā)揮較大作用，前提是它要成為主體稅種。從基本面因素上看，個人所得稅的主體稅種地位取決于國民收入水平、經(jīng)濟結(jié)構(gòu)、市場化和城市化程度等，這些因素的滿足不是朝夕之間能夠達到的，因此不是本文探討的重點。本文關(guān)注那些促進個人所得稅成為主體稅種的社會條件和配套政策因素，這些因素有助于我們理解我國稅制結(jié)構(gòu)轉(zhuǎn)型過程中的動力與困難，也有助于我們理解促進稅制結(jié)構(gòu)轉(zhuǎn)型的政策著力點。

實現(xiàn)稅制結(jié)構(gòu)轉(zhuǎn)型一直是我國高層力推的政策目標之一，這一點與美國當年十分相似。但是在美國，這一目標能夠迅速反映在個人所得稅稅制要素的變化上，也能取得社會共識，獲得民眾認同，而在我國卻顯得步履維艱。究其原因，有以下幾方面：

1.當前缺乏強烈而正當?shù)脑鍪绽碛伞?/strong>美國聯(lián)邦個人所得稅的迅速成長適逢兩大背景，一是美國經(jīng)濟結(jié)構(gòu)的變化和市場經(jīng)濟的發(fā)展，初級直接稅和關(guān)稅等間接稅種日漸衰落，導致傳統(tǒng)稅源收縮。二是聯(lián)邦政府事權(quán)和支出范圍擴張，尤其是戰(zhàn)時支出需求劇增。以上兩方面都為擴大個人所得稅籌集收入的功能提供了正當理由。而對當前的我國而言，雖然常規(guī)財政支出壓力很大，“減稅降費”弱化了間接稅對稅收總收入的貢獻度，然而現(xiàn)行稅制結(jié)構(gòu)的收入汲取能力仍然相當旺盛，更沒有戰(zhàn)爭這種偶然性、大規(guī)模支出需求的壓力。若要提高個人所得稅在稅收總收入中的比重，需要對全口徑政府收入格局進行重構(gòu)，對政府職能和支出結(jié)構(gòu)進行調(diào)整，要考慮間接稅負擔的先行下降，以取得民眾對政府的信任和對直接稅負擔上升的理解。

2.社會價值觀存在分歧。我們發(fā)現(xiàn)，美國個人所得稅真正成為主體稅種歷時數(shù)十年，其間社會主流價值觀發(fā)生轉(zhuǎn)變，對社會平等的價值更加認同；同時，對政府的信任度也有所提升。在稅收理念方面，按能力課稅的原則被廣為接受，該理論支持實行綜合累進個人所得稅。戰(zhàn)時背景深化了美國社會團結(jié)，同仇敵愾氛圍下多納稅起到心理補償作用，有利于高額累進稅收被社會大眾接受。綜觀當今我國社會，雖然居民收入分配差距過大成為眾所關(guān)注的社會問題，但在個人所得稅是否應(yīng)當作為首要應(yīng)對措施這個問題上，社會意見并不一致。學術(shù)界認為造成收入分配差距過大的主要原因在于初次分配市場上的要素收入分配機制不完善 ；更有學者認為是機會分配不公平導致居民收入差距過大，因此再分配能起到的緩解作用是用限的。普通民眾往往因為陷入情緒化的“仇富”心態(tài)，支持高額累進的個人所得稅等直接稅，然而一旦個人所得稅擴容影響到自身利益，又成為稅制改革的反對者。為化解價值觀的分歧，應(yīng)采取措施促進機會均等，規(guī)范初次分配秩序，唯有在這些方面取得進步，探討發(fā)揮稅收和社會保障的再分配作用才更有意義。

3.財政收支透明度、法治化程度亟待改善。美國聯(lián)邦個人所得稅擴容的時代，也同步進行了支出改革和國家治理體系的改革，完成了向現(xiàn)代財政的蛻變。其財政收支法治化程度高，預(yù)算制度較為健全，財政透明度高；整個國家的民主法治程度、公民參與程度高，易于在政府和公民之間建立信任。反觀我國，當前經(jīng)濟體制改革已經(jīng)走到一個節(jié)點，需要落實包括政治體制、文化體制、社會體制、生態(tài)文明體制和黨的建設(shè)制度等在內(nèi)的全面改革，從而為經(jīng)濟體制改革注入新的活力。雖然我們已經(jīng)建立了較為規(guī)范的預(yù)算制度，但是距離現(xiàn)代化的預(yù)算管理仍然有不小的差距。有人提出，可以通過個人所得稅的擴容來提升納稅人意識，監(jiān)督政府及其支出，但這只看到了問題的一個方面，更為重要的是，只有啟動包括政治體制、支出體制在內(nèi)的全面改革，才能為個人所得稅成為主體稅種并發(fā)揮積極的收入再分配作用創(chuàng)造可能條件。因此，未來我國應(yīng)著力于現(xiàn)代化國家治理體系和現(xiàn)代預(yù)算制度的構(gòu)建，為個人所得稅的轉(zhuǎn)型創(chuàng)造良好的外部條件。

4.對直接稅的管理能力仍需進一步提升。綜合累進個人所得稅對稅收征管能力提出很高的要求。在支撐個人所得稅崛起的諸多因素中，現(xiàn)代化的征管制度功不可沒。其實，早在1913年美國正式立法開征個人所得稅時，在財政壓力之下，美國聯(lián)邦政府就試圖通過擴大征收面以應(yīng)對驟增的收入需求。即便如此，立法者仍然沒有為了擴大征收面而一味地擴大稅基和提高稅率，相反，考慮到征管上的困難，將用于維持生活水平的收入規(guī)定了相當高的標準，并使這部分收入免于課稅。直到征管制度相對完善之后，才將擴大納稅覆蓋面的稅制改革提上日程。近年來，我國稅收管理現(xiàn)代化進程取得重大進步，建立起了適應(yīng)間接稅為主體的先進的征管制度，然而在直接稅征管方面，經(jīng)驗并不充分。特別是2018年《個人所得稅法》修改以來，2020年即將迎來首次大面積個人所得稅匯算清繳，對稅收征管能力無疑是一次全新的挑戰(zhàn)。未來個人所得稅綜合化進程還將持續(xù)推進，工資薪金、勞務(wù)報酬、稿酬、特許權(quán)使用費以外的個人收入還將納入綜合申報范圍，這要求結(jié)合《稅收征管法》的修訂，盡快完善針對個人的直接稅征管制度。

因此，建立一個理想的個人所得稅框架是當前的務(wù)實目標，成為主體稅種是這一稅制框架自然發(fā)展過程中多種因素合力作用的結(jié)果，不可強求。實際上這也從側(cè)面證明，本次個人所得稅改革大幅度提高基本減除費用標準，不是沒有原因的。很多批評者認為，既然個人所得稅要成為主體稅種，為何進一步提高基本減除費用標準，又增加專項附加扣除，使得個人所得稅越改革其覆蓋面越窄、納稅人越少？雖然現(xiàn)有的代扣代繳制度，能夠很好地應(yīng)對工資薪金、勞務(wù)報酬等收入的分類課征，但轉(zhuǎn)換為綜合課稅后，將面對前所未有的大規(guī)模個人性補退稅事項，稅務(wù)機關(guān)對此缺乏經(jīng)驗，在個人所得稅實行綜合制的初期，減少納稅人數(shù)量未必不是明智的選擇，且此舉也符合社會減稅預(yù)期，何樂而不為。

以上分析表明，盡管個人所得稅的主體稅種地位取決于經(jīng)濟發(fā)展程度、經(jīng)濟結(jié)構(gòu)、國民收入水平等基本面因素，并受到各種歷史偶然因素的重大影響，我們?nèi)匀豢赡茉谀切┲匾闹我蛩胤矫?，?chuàng)造條件促進個人所得稅主體地位的形成。未來如能通過全面深化改革，建構(gòu)現(xiàn)代化國家治理體系，形成公平有序的社會結(jié)構(gòu)，彌合社會價值觀的分歧，通過支出和預(yù)算制度改革，實現(xiàn)公共資金使用的公平和高效，并建立公平、友好、高效的稅收征管制度，將有利于加速個人所得稅向主體稅種的演化和收入再分配作用的發(fā)揮。

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