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我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)——所得稅》(以下或簡(jiǎn)稱(chēng)CAS 18)與IAS 12 Income Taxes(以下或簡(jiǎn)稱(chēng)IAS 12)之間在原則性規(guī)定的層面并沒(méi)有區(qū)別，包括當(dāng)期所得稅和遞延所得稅。然而，由于適用稅法的不同，術(shù)語(yǔ)理解的差異，以及IFRIC 23于2019年開(kāi)始生效等原因，CAS 18和IAS 12之間在股息預(yù)提所得稅、土地增值稅和不確定的所得稅處理等方面的實(shí)務(wù)差異仍然值得關(guān)注。

一、股息預(yù)提所得稅

CAS 18.12和IAS 12.39都規(guī)定了“企業(yè)對(duì)與子公司、聯(lián)營(yíng)企業(yè)及合營(yíng)企業(yè)投資相關(guān)的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅負(fù)債。但是，同時(shí)滿足下列條件的除外:(1)投資企業(yè)能夠控制暫時(shí)性差異轉(zhuǎn)回的時(shí)間;(2)該暫時(shí)性差異在可預(yù)見(jiàn)的未來(lái)很可能不會(huì)轉(zhuǎn)回。”

IAS 12.40進(jìn)一步解釋了這一原則在母子公司之間的應(yīng)用，即由于母公司可以控制子公司的股利政策，也就能夠控制子公司由盈利或外幣報(bào)表折算導(dǎo)致的暫時(shí)性差異轉(zhuǎn)回的時(shí)間。加之企業(yè)通常難以確定在暫時(shí)性差異轉(zhuǎn)回時(shí)所最終支付的所得稅金額，因此，如果母公司決定未來(lái)子公司不向其進(jìn)行利潤(rùn)分配，使得該暫時(shí)性差異在可預(yù)見(jiàn)的未來(lái)很可能不會(huì)轉(zhuǎn)回，即該暫時(shí)性差異不會(huì)在未來(lái)期間導(dǎo)致企業(yè)實(shí)際支付所得稅費(fèi)用引起經(jīng)濟(jì)利益流出，也就不應(yīng)該在當(dāng)期確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅負(fù)債。

這種與子公司相關(guān)的暫時(shí)性差異在合并報(bào)表層面通常體現(xiàn)為由子公司產(chǎn)生的未分配利潤(rùn)。然而，根據(jù)我國(guó)《企業(yè)所得稅法》第二十六條第(二)款的規(guī)定，“符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益”為免稅收入，這意味著我國(guó)境內(nèi)同為居民企業(yè)的母子公司之間不會(huì)出現(xiàn)該類(lèi)型的暫時(shí)性差異，因?yàn)樽庸镜奈捶峙淅麧?rùn)在當(dāng)期與未來(lái)都不會(huì)產(chǎn)生額外的納稅義務(wù)。所以，在我國(guó)上市公司的財(cái)務(wù)報(bào)告當(dāng)中，很少會(huì)見(jiàn)到子公司未分配利潤(rùn)導(dǎo)致的遞延所得稅費(fèi)用，或是由此導(dǎo)致的未確認(rèn)暫時(shí)性差異披露。

但是，在我國(guó)企業(yè)赴境外上市的實(shí)踐當(dāng)中，大多數(shù)都是通過(guò)搭建紅籌或VIE架構(gòu)出海，并且基于稅收和公司法環(huán)境的考慮，上市主體一般被設(shè)立在百慕大或開(kāi)曼群島，而不在我國(guó)境內(nèi)。當(dāng)境內(nèi)子公司在向境外上市主體分配股利時(shí)，由于上市主體不是居民企業(yè)，境內(nèi)子公司應(yīng)當(dāng)根據(jù)我國(guó)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第九十一條的規(guī)定，源泉扣繳10%的預(yù)提所得稅。這就導(dǎo)致上市公司合并報(bào)表層面中來(lái)自子公司的未分配利潤(rùn)，在未來(lái)支付股利時(shí)會(huì)承擔(dān)額外的納稅義務(wù)，由此產(chǎn)生了應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，適用IFRS的企業(yè)需要根據(jù)上述IAS 12.39的規(guī)定，判斷是否應(yīng)當(dāng)確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅負(fù)債。如果子公司是累計(jì)虧損，則應(yīng)當(dāng)根據(jù)IAS 12.44判斷是否確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。

實(shí)務(wù)中，對(duì)于子公司的未分配利潤(rùn)，企業(yè)通常會(huì)根據(jù)未來(lái)的資金安排預(yù)先設(shè)定股利分配比例，對(duì)擬分配的子公司留存收益所產(chǎn)生的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異確認(rèn)為遞延所得稅負(fù)債，對(duì)剩余部分的暫時(shí)性差異不予確認(rèn)，而是根據(jù)IAS 12.87的要求進(jìn)行披露。

二、土地增值稅

土地增值稅在我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中不被認(rèn)為是所得稅的一部分，因?yàn)楦鶕?jù)CAS 18.2的規(guī)定，“本準(zhǔn)則所稱(chēng)的所得稅包括企業(yè)以應(yīng)納稅所得額為基礎(chǔ)的各種境內(nèi)和境外稅額”。而應(yīng)納稅所得額在我國(guó)境內(nèi)有明確的稅法指向，即《企業(yè)所得稅法》。其他稅法如增值稅和土地增值稅，所使用的專(zhuān)用術(shù)語(yǔ)會(huì)分別是應(yīng)稅銷(xiāo)售額和增值額，與應(yīng)納稅所得額之間存在明顯的區(qū)分。所以，我國(guó)境內(nèi)的會(huì)計(jì)界專(zhuān)業(yè)人士基本上不會(huì)認(rèn)為土地增值稅應(yīng)當(dāng)適用CAS 18。

然而在IFRS的實(shí)務(wù)當(dāng)中，土地增值稅卻被認(rèn)為是所得稅的一種，落入了IAS 12的適用范圍。這一觀點(diǎn)在2007年9月12日的香港會(huì)計(jì)師公會(huì)(HKICPA)財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則委員會(huì)的會(huì)議紀(jì)要中予以了說(shuō)明，其認(rèn)為“土地增值稅是對(duì)物業(yè)轉(zhuǎn)讓的凈所得(net taxable income)征稅，而HKAS 12.2中所規(guī)定的適用范圍是所有境內(nèi)和境外對(duì)于應(yīng)納稅利潤(rùn)(taxable profits)的征稅(income taxes)”，土地增值稅也屬于其中的一種。另外，"在HKAS 12.51段后附的案例B中，對(duì)于單項(xiàng)資產(chǎn)銷(xiāo)售而產(chǎn)生的資本利得稅(capital gains tax)也與土地增值稅相似"，所以土地增值稅應(yīng)該根據(jù)HKAS 12的規(guī)定進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量、列報(bào)和披露。(HKICPA會(huì)議紀(jì)要中原文為HKAS 12.52，由于HKAS 12隨著IAS 12的修訂，原HKAS 12.52現(xiàn)已重新編號(hào)為HKAS 12.51。香港是直接采用IFRS的地區(qū)，因此HKFRS與IFRS原文保持一致。)

這種應(yīng)納稅所得額和Taxable profits詞語(yǔ)含義的理解不同，導(dǎo)致在IFRS實(shí)務(wù)中除了將土地增值稅在利潤(rùn)表里列報(bào)為Income taxes外，在遞延所得稅方面也有非常不同的處理。

我國(guó)境內(nèi)企業(yè)在適用企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí)，對(duì)于以公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)所帶來(lái)的公允價(jià)值變動(dòng)，會(huì)按照適用的企業(yè)所得稅稅率，如25%或15%，根據(jù)CAS 18確認(rèn)相應(yīng)金額的遞延所得稅負(fù)債或資產(chǎn)。然而，適用IFRS的境外上市公司在面對(duì)投資性房地產(chǎn)公允價(jià)值的變動(dòng)時(shí)，除了根據(jù)IAS 12確認(rèn)企業(yè)所得稅下的遞延所得稅負(fù)債或資產(chǎn)外，如果是升值，還要根據(jù)IAS 12.51和51C的規(guī)定，先行確定企業(yè)對(duì)投資性房地產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)利益收回方式是通過(guò)銷(xiāo)售(through sale)還是通過(guò)使用(through use)，再判斷是否需要確認(rèn)土地增值稅下的遞延所得稅負(fù)債。

具體而言，對(duì)于經(jīng)濟(jì)利益收回方式是通過(guò)銷(xiāo)售獲取升值收益的投資性房地產(chǎn)，由于在未來(lái)銷(xiāo)售時(shí)，公允價(jià)值收益部分一定會(huì)產(chǎn)生土地增值稅的納稅義務(wù)，所以企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)《土地增值稅暫行條例》的規(guī)定，確認(rèn)相應(yīng)金額的遞延所得負(fù)債，并在計(jì)算企業(yè)所得稅下的遞延所得稅負(fù)債時(shí)，將相應(yīng)土地增值稅的金額在公允價(jià)值收益中予以扣除。這意味著在IFRS下，投資性房地產(chǎn)公允價(jià)值收益由于確認(rèn)兩項(xiàng)遞延所得稅負(fù)債，對(duì)當(dāng)期凈利潤(rùn)的影響會(huì)小于適用CAS的企業(yè)，而在出售相應(yīng)物業(yè)期間，由于IFRS下會(huì)轉(zhuǎn)回土地增值稅產(chǎn)生的遞延所得稅負(fù)債，抵消了當(dāng)期實(shí)際支付的土地增值稅費(fèi)用，因此相比于適用CAS的企業(yè)，出售物業(yè)帶來(lái)的凈利潤(rùn)影響會(huì)更大一些。

三、不確定的所得稅處理

國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則解釋委員會(huì)(IFRS Interpretations Committee)于2017年5月發(fā)布了IFRIC 23 Uncertainty over Income Tax Treatments(不確定的所得稅處理，或譯為所得稅處理的不確定性)，用于處理所得稅領(lǐng)域中尚未有明確稅法規(guī)定或所得稅申報(bào)過(guò)程中具有不確定性的事項(xiàng)。IFRIC 23于2019年1月1日開(kāi)始生效，我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則還尚未有相應(yīng)的會(huì)計(jì)解釋出臺(tái)。(IFRIC是國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則解釋的序列編號(hào)，由IFRS Interperations Committee制定并發(fā)布，用以支持IFRS的實(shí)施。在IFRIC之前的國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋序列編號(hào)是SIC，由Standard Interpretations Committee制定并發(fā)布。隨著2001年IASC改組為IASB，2002年SIC亦由IFRIC所替代。)

IFRIC 23在我國(guó)適用較多的領(lǐng)域是在轉(zhuǎn)讓定價(jià)和國(guó)際稅收，因?yàn)樵摰阮I(lǐng)域需要非常多的分析、判斷和原則適用，而不像在申報(bào)境內(nèi)企業(yè)所得稅時(shí)，相關(guān)稅法規(guī)則通常都非常具體、清晰和直接。比如在轉(zhuǎn)讓定價(jià)領(lǐng)域，我國(guó)《企業(yè)企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例中的第六章特別納稅調(diào)整，以及國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第42號(hào)《關(guān)于完善關(guān)聯(lián)申報(bào)和同期資料管理有關(guān)事項(xiàng)的公告》，實(shí)際上是參照經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織(OCED)發(fā)布的《跨國(guó)企業(yè)與稅務(wù)機(jī)關(guān)轉(zhuǎn)讓定價(jià)指南》，引入了獨(dú)立交易原則、功能風(fēng)險(xiǎn)分析、價(jià)值鏈分析和可比交易分析方法，以對(duì)關(guān)聯(lián)交易的定價(jià)和利潤(rùn)水平的合理性進(jìn)行驗(yàn)證。這些原則、分析和方法的適用包含了諸多的專(zhuān)業(yè)和經(jīng)驗(yàn)判斷，如果企業(yè)自身的判斷與稅務(wù)機(jī)關(guān)的意見(jiàn)相左，就可能導(dǎo)致潛在的稅收爭(zhēng)議。類(lèi)似地，在香港利得稅下，由于有大量的稅務(wù)條例原則和法律案例的適用，如資本性利得和經(jīng)營(yíng)性利得的區(qū)分，在岸收入和離岸收入的判斷，也有可能導(dǎo)致所得稅處理的不確定性。

這種復(fù)雜稅務(wù)領(lǐng)域本身具有的高度判斷特征，導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表中的所得稅費(fèi)用也包含了不確定性因素，這也就是IFRIC 23出臺(tái)的背景。因?yàn)镮AS 12盡管規(guī)定了所得稅的確認(rèn)和計(jì)量，但卻沒(méi)有具體明確如何處理這種不確定性。

對(duì)于在境外上市并適用IFRS的企業(yè)，在面對(duì)所得稅申報(bào)中可能存在的不確定事項(xiàng)時(shí)，首先應(yīng)當(dāng)根據(jù)IFRIC 23.8的規(guī)定，假設(shè)稅務(wù)機(jī)關(guān)將會(huì)對(duì)企業(yè)進(jìn)行稅務(wù)檢查，并且能夠通過(guò)稅務(wù)檢查獲取該稅務(wù)事項(xiàng)的全部信息。這意味著企業(yè)在評(píng)估所得稅影響時(shí)，不應(yīng)當(dāng)假設(shè)稅務(wù)機(jī)關(guān)可能不來(lái)檢查或不知道某些信息，從而少計(jì)算所得稅費(fèi)用。

基于上述假設(shè)，IFRIC 23.9-12規(guī)定了對(duì)具有不確定性的所得稅事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理原則。如果企業(yè)評(píng)估后得出結(jié)論，稅務(wù)機(jī)關(guān)將會(huì)接受企業(yè)現(xiàn)行的稅務(wù)處理，那么在財(cái)務(wù)報(bào)表中確認(rèn)的所得稅費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)與所得稅納稅申報(bào)中的信息保持一致。如果企業(yè)評(píng)估后，認(rèn)為稅務(wù)機(jī)關(guān)可能不會(huì)接受所得稅納稅申報(bào)中的稅務(wù)處理，那么企業(yè)應(yīng)當(dāng)選擇使用最佳估計(jì)數(shù)或期望值作為適當(dāng)?shù)墓烙?jì)方法，確定財(cái)務(wù)報(bào)表中的所得稅費(fèi)用金額。

在IFRIC 23.13-14及其應(yīng)用指南中，進(jìn)一步說(shuō)明了企業(yè)應(yīng)當(dāng)在不限于下列事項(xiàng)或情況發(fā)生時(shí)，重新評(píng)估該項(xiàng)稅務(wù)處理的影響:(1)其他企業(yè)的類(lèi)似稅務(wù)處理已被稅務(wù)機(jī)關(guān)接受或拒絕；(2)稅法發(fā)生變化；(3)稅務(wù)機(jī)關(guān)的稽查追征期限已屆滿而無(wú)法再進(jìn)行追繳。對(duì)于這些事項(xiàng)帶來(lái)的新信息，企業(yè)應(yīng)當(dāng)適用IAS 8中關(guān)于會(huì)計(jì)估計(jì)變更的規(guī)定，即采用未來(lái)適用法，將會(huì)計(jì)估計(jì)變更影響的金額確認(rèn)為當(dāng)期損益。

另外，盡管IFRIC 23中沒(méi)有明確規(guī)定不確定的所得稅處理的列報(bào)，但基于IFRIC 23.2的描述，實(shí)務(wù)中通常認(rèn)為所得稅金額的不確定性不影響其分類(lèi)和列報(bào)，因此應(yīng)當(dāng)將相應(yīng)金額仍然確認(rèn)為所得稅負(fù)債(Tax payable)和所得稅費(fèi)用(Income taxes)。

然而，我國(guó)境內(nèi)適用CAS的企業(yè)在面對(duì)稅收爭(zhēng)議時(shí)，由于缺少類(lèi)似IFRIC 23的指引，在實(shí)務(wù)中應(yīng)當(dāng)如何處理實(shí)際上有不同觀點(diǎn)。比如，是應(yīng)當(dāng)適用CAS 18計(jì)提所得稅費(fèi)用和應(yīng)交稅費(fèi)，還是應(yīng)當(dāng)適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第13號(hào)——或有事項(xiàng)》計(jì)提預(yù)計(jì)負(fù)債？亦或是，相關(guān)稅收爭(zhēng)議可能導(dǎo)致的是前期差錯(cuò)更正，還是會(huì)計(jì)估計(jì)變更？另外，由于會(huì)計(jì)估計(jì)較為復(fù)雜且后期可能發(fā)生變化，企業(yè)會(huì)計(jì)人士在實(shí)踐中通常也不愿意先行估計(jì)，而是等到稅局有明確意見(jiàn)后再做會(huì)計(jì)處理。這種處理操作雖然不符合準(zhǔn)則要求，但卻是最常見(jiàn)的實(shí)踐狀態(tài)。

所以，對(duì)于那些有上市計(jì)劃、尤其是有境外上市計(jì)劃的企業(yè)，其已經(jīng)存在但尚未確認(rèn)的不確定的所得稅事項(xiàng)，可能尤為值得注意。

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