2023年第155講，說稅收，談風險，講政策。今天說說“投資資產(chǎn)”的所得稅業(yè)務。

一、投資資產(chǎn)的概念及計價

（一）稅法概念

《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第七十一條規(guī)定，投資資產(chǎn)，是指企業(yè)對外進行權益性投資和債權性投資形成的資產(chǎn)。

（二）投資資產(chǎn)的計價

投資資產(chǎn)的計稅基礎原則上以投資方實際支付的全部價款包括支付的稅金和手續(xù)費等相關費用確定。

《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第七十一條規(guī)定，投資資產(chǎn)按照以下方法確定成本:

1．通過支付現(xiàn)金方式取得的投資資產(chǎn)，以購買價款為成本。

2．通過支付現(xiàn)金以外的方式取得的投資資產(chǎn)，以該資產(chǎn)的公允價值和支付的相關稅費為成本。

二、投資資產(chǎn)的處置

（一）投資期間不得扣除

《企業(yè)所得稅法》第十四條規(guī)定，企業(yè)對外投資期間，投資資產(chǎn)的成本在計算應納稅所得額時不得扣除。

也就是說，投資期間，對外投資的成本不得計提折舊或攤銷，也不得作為投資當期的費用直接在稅前扣除。

（二）轉讓或者處置時準予扣除

《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第七十一條規(guī)定，企業(yè)在轉讓或者處置投資資產(chǎn)時，投資資產(chǎn)的成本，準予扣除。

三、投資的撤回或減少的稅務處理

（一）撤回或減少投資時的涉稅處理

1.政策規(guī)定

（1）投資企業(yè)從被投資企業(yè)撤回或減少投資，其取得的資產(chǎn)中，相當于初始出資的部分，應確認為投資收回；相當于被投資企業(yè)累計未分配利潤和累計盈余公積按減少實收資本比例計算的部分，應確認為股息所得；其余部分確認為投資資產(chǎn)轉讓所得。

（2）被投資企業(yè)發(fā)生的經(jīng)營虧損，由被投資企業(yè)按規(guī)定結轉彌補；投資企業(yè)不得調減其投資成本，也不得將其確認為投資損失。

2.政策依據(jù)

以上內容見《國家稅務總局關于企業(yè)所得稅若干問題的公告》（總局公告2011年第34號）。

（二）被清算企業(yè)的稅務處理

1.政策規(guī)定

（1）被清算企業(yè)的股東分得的剩余資產(chǎn)的金額，其中相當于被清算企業(yè)累計未分配利潤和累計盈余公積中按該股東所占股份比例計算的部分，應確認為股息所得；剩余資產(chǎn)減除股息所得后的余額，超過或低于股東投資成本的部分，應確認為股東的投資轉讓所得或損失。

（2）符合規(guī)定條件的，被清算企業(yè)股東從被清算企業(yè)分得的剩余財產(chǎn)中屬于股息所得部分，免予征收企業(yè)所得稅。

（3）被清算企業(yè)的股東從被清算企業(yè)分得的資產(chǎn)應按可變現(xiàn)價值或實際交易價格確定計稅基礎。

2.政策依據(jù)

以上內容見《財政部、國家稅務總局關于企業(yè)清算業(yè)務企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅〔2009〕60號）。

四、企業(yè)混合性投資業(yè)務的稅務處理

（一）政策規(guī)定

1.混合性投資業(yè)務，是指兼具權益和債權雙重特性的投資業(yè)務。

2.符合條件的混合性投資業(yè)務，按下列規(guī)定進行企業(yè)所得稅處理：

(1）對于被投資企業(yè)支付的利息，投資企業(yè)應于被投資企業(yè)應付利息的日期，確認收入的實現(xiàn)并計入當期應納稅所得額；被投資企業(yè)應于應付利息的日期，確認利息支出，并按《企業(yè)所得稅法》和《國家稅務總局關于企業(yè)所得稅若干問題的公告》（總局公告2011年第34號）第一條的規(guī)定，進行稅前扣除。

(2）對于被投資企業(yè)贖回的投資，投資雙方應于贖回時將贖價與投資成本之間的差額確認為債務重組損益，分別計入當期應納稅所得額。

（二）政策依據(jù)

以上內容見《國家稅務總局關于企業(yè)混合性投資業(yè)務企業(yè)所得稅處理問題的公告》（總局公告2013年第41號）。

五、非貨幣性資產(chǎn)投資的稅務處理

（一）政策規(guī)定

非貨幣性資產(chǎn)投資，限于以非貨幣性資產(chǎn)出資設立新的居民企業(yè)，或將非貨幣性資產(chǎn)注入現(xiàn)存的居民企業(yè)。

非貨幣性資產(chǎn)，是指現(xiàn)金、銀行存款、應收賬款、應收票據(jù)以及準備持有至到期的債券投資等貨幣性資產(chǎn)以外的資產(chǎn)。

1．企業(yè)以非貨幣性資產(chǎn)對外投資確認的非貨幣性資產(chǎn)轉讓所得，可自確認非貨幣性資產(chǎn)轉讓收入年度起不超過連續(xù)5個納稅年度的期間內，分期均勻計入相應年度的應納稅所得額，按規(guī)定計算繳納企業(yè)所得稅。

2．企業(yè)以非貨幣性資產(chǎn)對外投資，應對非貨幣性資產(chǎn)進行評估并按評估后的公允價值扣除計稅基礎后的余額，計算確認非貨幣性資產(chǎn)轉讓所得。企業(yè)以非貨幣性資產(chǎn)對外投資，應于投資協(xié)議生效并辦理股權登記手續(xù)時，確認非貨幣性資產(chǎn)轉讓收人的實現(xiàn)。

3．企業(yè)以非貨幣性資產(chǎn)對外投資而取得被投資企業(yè)的股權，應以非貨幣性資產(chǎn)的原計稅成本為計稅基礎，加上每年確認的非貨幣性資產(chǎn)轉讓所得，逐年進行調整。被投資企業(yè)取得非貨幣性資產(chǎn)的計稅基礎，應按非貨幣性資產(chǎn)的公允價值確定。

4．企業(yè)在對外投資5年內轉讓上述股權或投資收回的，應停止執(zhí)行遞延納稅政策，并就遞延期內尚未確認的非貨幣性資產(chǎn)轉讓所得，在轉讓股權或投資收回當年的企業(yè)所得稅年度匯算清繳時，一次性計算繳納企業(yè)所得稅；企業(yè)在計算股權轉讓所得時，可將股權的計稅基礎一次調整到位。

企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)投資，符合《財政部、國家稅務總局關于企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅〔2009〕59號）等文件規(guī)定的特殊性稅務處理條件的，可由企業(yè)選擇其中一項政策執(zhí)行，且一經(jīng)選擇，不得改變。

（二）政策依據(jù)

1.《財政部、國家稅務總局關于非貨幣性資產(chǎn)投資企業(yè)所得稅政策問題的通知》（財稅〔2014〕116號）。

2.《國家稅務總局關于非貨幣性資產(chǎn)投資企業(yè)所得稅有關征管問題的公告》（總局公告2015年第33號）。

六、對技術成果投資入股的稅務處理

（一）政策規(guī)定

企業(yè)（查賬征收的居民企業(yè)）以技術成果投資入股到境內居民企業(yè)，被投資企業(yè)支付的對價全部為股票（權）的，企業(yè)可選擇繼續(xù)按現(xiàn)行有關稅收政策執(zhí)行，也可選擇適用遞延納稅優(yōu)惠政策。

選擇技術成果投資入股遞延納稅政策的，經(jīng)向主管稅務機關備案，投資入股當期可暫不納稅，允許遞延至轉讓股權時，按股權轉讓收入減去技術成果原值和合理稅費后的差額計算繳納企業(yè)所得稅。

1．以技術成果投資入股現(xiàn)行稅收政策：

(1）轉讓技術所有權或5年以上（含5年）全球獨占或非全球獨占許可使用權取得的技術轉讓所得，一個納稅年度內，不超過500萬元的部分，免征企業(yè)所得稅；超過500萬元的部分，減半征收企業(yè)所得稅。

(2）企業(yè)以非貨幣性資產(chǎn)對外投資（包括以技術成果投資入股）確認的非貨幣性資產(chǎn)轉讓所得（評估后的公允價值扣除計稅基礎后的余額），可以在不超過5年期限內，分期均勻計入相應年度的應納稅所得額，按規(guī)定計算繳納企業(yè)所得稅。

(3）企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)對外投資（包括以技術成果投資入股），符合財稅[2009〕59號文件規(guī)定的特殊性稅務處理條件的，可選擇按特殊性稅務處理規(guī)定執(zhí)行，即投資方不確認有關資產(chǎn)的轉讓所得或損失。

2．企業(yè)選擇適用上述任一項政策，均允許被投資企業(yè)按技術成果投資入股時的評估值入賬并在企業(yè)所得稅前攤銷扣除。企業(yè)接受技術成果投資入股，技術成果評估值明顯不合理的，主管稅務機關有權進行調整。

3．對以技術成果投資入股選擇適用遞延納稅政策的，企業(yè)應在規(guī)定期限內到主管稅務機關辦理備案手續(xù)。未辦理備案手續(xù)的，不得享受遞延納稅優(yōu)惠政策。

4．持有遞延納稅的股權期間，因該股權產(chǎn)生的轉增股本收入，以及以該遞延納稅的股權再進行非貨幣性資產(chǎn)投資的，應在當期繳納稅款。

5．技術成果是指專利技術（含國防專利）、計算機軟件著作權、集成電路布圖設計專有權、植物新品種權、生物醫(yī)藥新品種，以及科技部、財政部、國家稅務總局確定的其他技術成果。

技術成果投資入股，是指納稅人將技術成果所有權讓渡給被投資企業(yè)、取得該企業(yè)股票（權）的行為。

需要注意的是，雖然以技術成果投資入股相當于技術轉讓和投資入股同時發(fā)生，但技術轉讓所得減免優(yōu)惠政策和遞延納稅優(yōu)惠政策，二者只能選擇其一。因為財稅[2016〕101號文件明確規(guī)定，企業(yè)以技術成果投資入股到境內居民企業(yè)，被投資企業(yè)支付的對價全部為股票（權）的，企業(yè)可選擇繼續(xù)按現(xiàn)行有關稅收政策執(zhí)行，也可選擇適用遞延納稅優(yōu)惠政策。

（二）政策依據(jù)

1.《財政部、國家稅務總局關于完善股權激勵和技術入股有關所得稅政策的通知》（財稅（2016〕101號）。

2.《國家稅務總局關于股權激勵和技術入股所得稅征管問題的公告》（國家稅務總局公告2016年第62號）。