作者：王如僧律師，廣東廣強(qiáng)律師事務(wù)所，稅務(wù)訴訟律師，本文摘自張**涉嫌虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪一案的辯護(hù)詞

眾所周知，虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪屬于行政犯，只要屬于行政犯就具有雙重違法性，即認(rèn)定行政犯必須以行政違法性為前提。如果僅是違反行政法規(guī)，沒(méi)有違反刑事法規(guī)，那說(shuō)明該行為具有一定的危害性，但沒(méi)有達(dá)到需要追究刑事責(zé)任的程度；如果僅違反刑事法規(guī)，但沒(méi)有違反行政法規(guī)，那說(shuō)明這個(gè)行為在行政法領(lǐng)域是合法的，卻需要追究刑事責(zé)任，因此不存在這種情形。如果出現(xiàn)了這種情形，那就意味著辦錯(cuò)案了；如果既違反了行政法規(guī)，又違反了刑事法性，那說(shuō)明這個(gè)行為可能涉嫌犯罪，并且屬于行政犯。

虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪違反了的行政法規(guī)是《中華人民共和國(guó)發(fā)票管理辦法》（以下簡(jiǎn)稱發(fā)票管理辦法）第二十二條。該條規(guī)定：

“開(kāi)具發(fā)票應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定的時(shí)限、順序、欄目，全部聯(lián)次一次性如實(shí)開(kāi)具，并加蓋發(fā)票專用章。任何單位和個(gè)人不得有下列虛開(kāi)發(fā)票行為：

（一）為他人、為自己開(kāi)具與實(shí)際經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)情況不符的發(fā)票；

（二）讓他人為自己開(kāi)具與實(shí)際經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)情況不符的發(fā)票；

（三）介紹他人開(kāi)具與實(shí)際經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)情況不符的發(fā)票?！?/span>

從中可以知道，《發(fā)票管理辦法》規(guī)定的虛開(kāi)，是指開(kāi)具了與實(shí)際經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)情況不符的發(fā)票。那么，虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪中的虛開(kāi)是什么意思，是不是也是按照《發(fā)票管理辦法》的定義進(jìn)行理解呢？

答案是否定的。

在司法實(shí)務(wù)當(dāng)中，通說(shuō)認(rèn)為在違法性判斷上，不能按照行政法規(guī)的定義來(lái)認(rèn)定刑事違法性，即行政法（前置法）定性，刑事法定量這種思路是錯(cuò)誤的。最典型的例子就是交通肇事罪，假設(shè)被告人駕駛機(jī)動(dòng)車與被害人在路上相撞，導(dǎo)致被害人當(dāng)場(chǎng)死亡。經(jīng)查事故發(fā)生的原因是被害人喝了酒，違反了交通規(guī)則導(dǎo)致，被告人沒(méi)有責(zé)任，可是被告人出于害怕心理，開(kāi)車逃逸了。根據(jù)《道路交通案例法實(shí)施條例》第九十二條規(guī)定，“發(fā)生交通事故后當(dāng)事人逃逸的，逃逸的當(dāng)事人承擔(dān)全部責(zé)任?！蹦敲锤鶕?jù)《交通事故認(rèn)定書》的結(jié)論，被告人是承擔(dān)全部責(zé)任的，由于被害人當(dāng)場(chǎng)死亡了，那么被告人是不是構(gòu)成交通肇事罪呢？如果根據(jù)行政法定性，刑事法定量的原則，那么被告人無(wú)疑構(gòu)成交通肇事罪。但是，這個(gè)結(jié)論，明顯違背了人的常識(shí)，根本不能成立。

因此，通行的做法是，如果違反了行政法規(guī)，說(shuō)明當(dāng)事人存在犯罪的嫌疑；但是否構(gòu)成犯罪，需要根據(jù)罪刑法定原則、該罪名的立法目的等對(duì)該罪名的構(gòu)成要件進(jìn)行獨(dú)立的判斷，進(jìn)行實(shí)質(zhì)的解釋才能確定。即刑事違法性的判斷需要在確認(rèn)行政違法性后，再做一次違法性判斷，如果行政法的規(guī)范目的與刑事法的規(guī)范目的是一樣的，那么行政法確認(rèn)的違法行為，刑事法也確認(rèn)為違法行為；如果行政法的規(guī)范目的與刑事法的規(guī)范目的不一樣，那么刑事法就要做出縮小解釋，將行政法確認(rèn)的部分違法行為排除在刑事違法行為之外。

《發(fā)票管理辦法》關(guān)于虛開(kāi)的認(rèn)定，是開(kāi)具了與實(shí)際經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)不符的發(fā)票，其做出如此規(guī)定的目的是為了維護(hù)發(fā)票管理秩序；刑法（虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪）關(guān)于虛開(kāi)的認(rèn)定，主要目的在于維護(hù)稅款征管理秩序。兩者的立法目的并不一致，如果將刑法意義上的虛開(kāi)，理解為行政法意義上的虛開(kāi)，將會(huì)導(dǎo)虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪保護(hù)的法益主要為發(fā)票管理秩序，而不是稅款征管秩序，違背了虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪的立法目的。因此，辯護(hù)人認(rèn)為，應(yīng)該將《發(fā)票管理辦法》中規(guī)定的虛開(kāi)行為進(jìn)行分類：第一類是為了騙取稅款的虛開(kāi)行為，第二類是非為了騙取稅款的虛開(kāi)行為。刑法意義上的虛開(kāi)只限于第一類，對(duì)于第二類，那怕發(fā)票記載的內(nèi)容與實(shí)際經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)不符，也不能認(rèn)為屬于刑法意義上的虛開(kāi)，因?yàn)榈诙愄撻_(kāi)不會(huì)影響到稅款征收安全，或者說(shuō)不會(huì)導(dǎo)致國(guó)家稅款流失。

最高人民法院、最高人民檢察院的一系列司法解釋或批復(fù)中，對(duì)虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪的認(rèn)定，明確不再遵循“行政法（前置法）定性、刑事法定量”的觀點(diǎn)。

例如，最高人民法院《關(guān)于湖北汽車商場(chǎng)虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票一案的批復(fù)》認(rèn)為，被告人雖然實(shí)施了虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票的行為，但客觀上亦未實(shí)際造成國(guó)家稅收損失的，其行為不符合刑法規(guī)定的虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪的犯罪構(gòu)成，不構(gòu)成犯罪。

例如，最高人民法院刑二庭《對(duì)〈關(guān)于征求對(duì)國(guó)稅函〔2002〕893號(hào)文件適用暨××公司案定性問(wèn)題意見(jiàn)的函〉的復(fù)函》指出，實(shí)際從事廢舊物資經(jīng)營(yíng)的單位只要確有同等數(shù)量的貨物銷售，即使開(kāi)具的增值稅專用發(fā)票與物資收購(gòu)難以對(duì)應(yīng)，也不宜定性為虛開(kāi)行為。

例如，最高人民法院研究室《關(guān)于如何認(rèn)定以“掛靠”有關(guān)公司名義實(shí)施經(jīng)營(yíng)活動(dòng)并讓有關(guān)公司為自己虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票行為的性質(zhì)的復(fù)函》規(guī)定，開(kāi)票名義人與實(shí)際交易人不一致的，只要行為人進(jìn)行了實(shí)際的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，客觀上未造成國(guó)家增值稅款損失的，就不宜認(rèn)定為虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪。

例如，《全國(guó)法院經(jīng)濟(jì)犯罪案件審判工作座談會(huì)綜述(2004年 )》明確說(shuō)到，正確認(rèn)定虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票犯罪的客體是最終確認(rèn)該罪定罪標(biāo)準(zhǔn)的關(guān)鍵。對(duì)此，傾向性觀點(diǎn)認(rèn)為，該罪侵犯的是復(fù)雜客體，一是增值稅專用發(fā)票管理秩序，二是國(guó)家稅收征管制度，二者缺一不可。其中，根據(jù)刑法第三章第六節(jié)的規(guī)定，國(guó)家稅收征管制度應(yīng)當(dāng)屬于主要客體。因此，如果虛開(kāi)行為僅僅破壞了增值稅專用發(fā)票管理秩序，但未實(shí)際危及國(guó)家正常的稅收活動(dòng)，只能屬于一般的行政違法行為。

例如，最高人民檢察院《關(guān)于充分發(fā)揮檢察職能服務(wù)保障“六穩(wěn)”“六?！钡囊庖?jiàn)》強(qiáng)調(diào)，對(duì)于有實(shí)際生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的企業(yè)為虛增業(yè)績(jī)、融資、貸款等非騙稅目的且沒(méi)有造成稅款損失的虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票行為，不以虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪定性處理，依法作出不起訴決定的，移送稅務(wù)機(jī)關(guān)給予行政處罰。

這些司法解釋及批復(fù)明確表示，發(fā)票上記載的內(nèi)容與實(shí)際經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)不符的，不一定就是刑法意義上（虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪）的虛開(kāi)。同時(shí)，如果發(fā)票記載的內(nèi)容與實(shí)際經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)不符，那就意味著不存在真實(shí)的交易，如果不存在真實(shí)的交易，那就意味著會(huì)存在資金回流，即有沒(méi)有存在真實(shí)的交易，有沒(méi)有存在資金回流，跟刑法意義上的（虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪）的虛開(kāi)也沒(méi)有必然的聯(lián)系。刑法意義上的虛開(kāi)，關(guān)鍵特征在于會(huì)不會(huì)導(dǎo)致國(guó)家稅款流失。

綜上，辯護(hù)人認(rèn)為，刑法意義上的虛開(kāi)需要符合兩個(gè)特征：（1）該發(fā)票記載的內(nèi)容與實(shí)際經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)不符；（2）該發(fā)票的使用可以導(dǎo)致國(guó)家稅款流失。