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【前言】

本文討論的“以購銷合同方式進行的委托加工”，在實務中的特征為：企業(yè)作為委托方，向供應商銷售原材料，由其加工后由企業(yè)予以購回；或企業(yè)作為受托方，自客戶或客戶指定的供應商采購原材料，加工后產(chǎn)品由客戶予以購回。在合同形式上，雙方在原材料和產(chǎn)品的購銷環(huán)節(jié)均簽訂獨立合同，雙方之間既是客戶又是供應商。在業(yè)務實質(zhì)上，如果雙方在購銷環(huán)節(jié)均賺取完整的產(chǎn)品利潤，很可能屬于購銷交易；如果受托方在整個交易中只是賺取加工費，則屬于委托加工。

01

會計準則層面的規(guī)定

根據(jù)收入準則，在“以購銷合同方式進行的委托加工”中，企業(yè)作為受托方，屬于“存在第三方參與企業(yè)向客戶提供商品”的一種特殊情況，即參與交易的第三方是客戶或客戶指定的供應商。如果業(yè)務性質(zhì)屬于購銷業(yè)務，則企業(yè)作為購入原材料的主要責任人，適用總額法，將加工后的產(chǎn)品以包括購入原材料成本在內(nèi)的售價總額確認產(chǎn)品銷售收入；如果業(yè)務性質(zhì)屬于委托加工，則企業(yè)作為受托原材料的代理人，適用凈額法，加工后的產(chǎn)品以不包括受托原材料成本在內(nèi)的凈額確認加工費收入。

企業(yè)作為委托方，總額法和凈額法的區(qū)分在于是否確認原材料（原材料是對于受托方而言的，對于委托方則有可能是其生產(chǎn)并對外銷售的產(chǎn)品）的銷售收入，也即根據(jù)合同條款和業(yè)務實質(zhì)判斷受托方是否已經(jīng)取得原材料的控制權，是否有權主導該原材料的使用并獲得幾乎全部經(jīng)濟利益。

在規(guī)則層面，“以購銷合同方式進行的委托加工”是一個監(jiān)管高度關注的會計問題，證監(jiān)會2020年發(fā)布的《監(jiān)管規(guī)則適用指引——會計類第1號》中第15條的規(guī)定，以及2020年修訂的《首發(fā)業(yè)務若干問題解答》中的問題32，均是針對該問題進行的規(guī)范。

02

一個“以購銷合同方式進行的委托加工”的IPO案例

案例公司為創(chuàng)業(yè)板IPO公司，已于2021年10月注冊生效，該公司為濕巾類產(chǎn)品的專業(yè)制造商，主要采用ODM/OEM的方式為世界知名企業(yè)生產(chǎn)濕巾類產(chǎn)品。

在初始申報材料中，K集團既是公司主要客戶又是重要供應商，但公司認為其與K集團的業(yè)務實質(zhì)為獨立的購銷業(yè)務，具體情況為：K集團直接向N公司采購無紡布后再銷售給公司，公司向K集團采購的無紡布只能用于K集團濕巾類產(chǎn)品生產(chǎn)，產(chǎn)品只能銷售給K集團。

公司認為，K集團實際是為公司自N公司代為采購無紡布，形成該業(yè)務模式主要原因為K集團與N公司深度合作多年，具有較強的采購議價能力。自2020年4月起，公司繼續(xù)向K集團采購無紡布用于其濕廁紙產(chǎn)品生產(chǎn)的同時，由向K集團采購轉為向K集團指定的R公司直接采購無紡布用于K集團嬰兒系列濕巾產(chǎn)品的生產(chǎn)。

上述業(yè)務屬于“以購銷合同方式進行的委托加工”，在IPO審核過程中，監(jiān)管機構圍繞公司與K集團交易的業(yè)務實質(zhì)，經(jīng)過多輪問詢，反復質(zhì)疑總額法確認收入以及相關會計處理的正確性。在回復交易所第三輪問詢時，公司將與K集團之間的交易性質(zhì)由購銷交易重新認定為委托加工，會計處理由總額法調(diào)整為凈額法并進行了會計差錯更正。

（一）問詢問題概況

在交易所審核階段，公司與K集團交易的業(yè)務實質(zhì)在前后四輪問詢中均為重點事項，在注冊階段也被證監(jiān)會再次問詢。

1. 問詢的相關問題和審核邏輯

下表是筆者總結出的四輪問詢的相關問題和所體現(xiàn)出的審核邏輯。

2. 公司對于適用總額法的具體論述

對于總額法和凈額法的判斷標準，會計類第1號第15條中共列舉了5個條件，主要側重于加工方是否已經(jīng)取得待加工原材料的控制權；首發(fā)問題解答問題32中也列舉了5個條件，更多的是從整體交易所體現(xiàn)的業(yè)務實質(zhì)判斷是否屬于委托加工。

結合上述兩個規(guī)則所列舉的條件，公司在反饋回復中的具體分析情況見下表中的總結。

綜上，公司認為，雖然存在K集團指定供應商及向K集團采購原材料的情況，但公司實質(zhì)上獲取了原材料的控制權，并能夠利用該原材料獲得幾乎全部的經(jīng)濟利益，因此采用總額法是適當?shù)摹?/span>

3. 公司調(diào)整為凈額法的具體論述

由于通過K集團采購主要原材料無紡布的價格低于市場價格，故在第三輪問詢中，直指是否符合首發(fā)問題解答中問題 32“由客戶提供或指定供應商的原材料采購價格由雙方協(xié)商確定且與市場價格基本一致”的情形。

首發(fā)問題解答問題32，同時強調(diào)了“以購銷合同方式進行的委托加工”適用總額法的三個必要條件，公司對照分析的具體情況見下表。

基于上述情況，公司無論向K集團采購還是向R公司直接采購，無紡布的采購價格并不完全公允，說明公司未完全承擔原材料價格波動的風險，公司與K集團之間的銷售價格與市場價格也存在一定差異，故并不具備對最終產(chǎn)品的完整銷售定價權。

綜上分析，公司與K集團之間的整體業(yè)務實質(zhì)上為來料加工業(yè)務。按照實質(zhì)重于形式的原則，為當反映交易實質(zhì)，公司將與K集團之間的整體業(yè)務由總額法更正為凈額法核算。

4. 向客戶指定的供應商采購是否應作為主要責任人

公司與K集團業(yè)務合作過程中，K集團對其指定供應商主要采取以下兩種模式：一是在指定供應商的同時參與價格制定，并參與一定程度的原材料管理，K集團指定公司向R公司直接采購即屬于這種模式；二是僅指定供應商，具體的采購品種、價格、數(shù)量等由公司與指定供應商獨立約定。

雖然K集團向公司指定了S公司、C公司等溶液原料和包裝物供應商，但是K集團未參與價格制定、原材料管理等事項，公司承擔溶液原料和包裝物的存貨風險，對上述原材料具有定價權和控制權，能夠主導上述原材料的使用并從中獲得幾乎全部的經(jīng)濟利益，為主要責任人，因此公司對與K集團的委托加工采用凈額法核算時，未剔除S公司、C公司等指定供應商的采購金額。

5. 存貨和債權債務等相關會計處理

公司與K集團之間的業(yè)務實質(zhì)是受托加工業(yè)務，但在會計核算上仍然按原材料購入成本進行相關存貨的計量，同時也保留了購銷形式下的債權和債務。公司認為其擁有無紡布的所有權，并承擔相關債權債務。

（1）對相關貨品的所有權認定情況

公司采購K集團無紡布時，根據(jù)獨立簽訂的采購訂單收取等額增值稅專用發(fā)票，并按照發(fā)票金額支付材料價款；無紡布經(jīng)驗收入庫后，公司需承擔最終產(chǎn)品質(zhì)量責任風險，承擔無紡布的保管責任；在無紡布的采購和使用中，公司主導并控制該類無紡布的生產(chǎn)加工過程；公司綜合考慮原材料價格等因素后向客戶提出報價，無紡布成本構成了報價及獲得收益的基礎，公司實際占有并使用無紡布從中獲益。

因此，公司擁有該類無紡布的所有權。

（2）相關債權債務的承擔情況

在K集團業(yè)務中，公司與K集團、R公司之間的采購和銷售流程各自獨立進行，分別結算采購產(chǎn)生的應付賬款和銷售產(chǎn)生的應收賬款，且采購付款與銷售收款亦相互獨立；公司分別承擔采購無紡布形成的債務和享有銷售相關產(chǎn)品形成的債權。因此，公司對上述債權債務分別進行獨立核算，各自完整反映，與相關存貨列報相匹配。

（二）從案例中總結出的主要結論

案例公司IPO案例中的“以購銷合同方式進行的委托加工”事項，相關問詢問題非常全面，相應的分析和回復也十分詳實，并且體現(xiàn)出了審核中對于此類事項的強烈監(jiān)管導向。

1. 不直接從客戶采購也可能構成委托加工

從客戶指定的供應商采購原材料，再將加工后的產(chǎn)品銷售給客戶，形式上并不屬于既是客戶又是供應商的情況。但如果指定供應商同時指定了價格，且指定的價格與加工方直接向供應商采購的市場價格之間存在偏離，那么也很可能形成實質(zhì)上的委托加工。如果沒的指定價格且采購價格具有公允性，則很可能屬于與第三方供應商的正常采購業(yè)務。

2. 原材料的用途受限似乎并不代表無權主導其使用

上述案例中，K集團與公司約定銷售的無紡布用于K集團產(chǎn)品生產(chǎn)，即公司用原材料加工的產(chǎn)品需要全部回售給客戶，原材料的用途是受到嚴格限制的?！俺猛臼芟拗猓l(fā)行人能夠自主制定采購計劃，自主安排組織生產(chǎn)，自主決定工藝流程，自主控制產(chǎn)品質(zhì)量”，故公司由此認為不屬于“無權按照自身意愿使用或處置該原材料”的情況。審核中似乎也并沒有將全部回售作為無權主導原材料使用的關鍵證據(jù)。

3. 總額法和凈額法的判定主要基于對完整銷售定價權的判斷

上述案例中，最終“迫使”公司調(diào)整為凈額法的問題，是交易價格是否滿足“由客戶提供或指定供應商的原材料采購價格由雙方協(xié)商確定且與市場價格基本一致”的情形，公司對于回售的產(chǎn)品“是否擁有最終完整銷售定價權”。

完整銷售定價權，意味著加工方承擔原材料、加工過程及產(chǎn)品的全部存貨風險，并取得與存貨所有權有關的全部報酬。完整銷售定價權，體現(xiàn)為采購原材料和銷售產(chǎn)品價格同時具有公允性，只有采購原材料價格是公允的，產(chǎn)品銷售價格才可能公允。交易具有公允性的直接證據(jù)，即采購原材料、銷售產(chǎn)品的價格與向第三方采購和銷售的價格是基本一致的。

在實務中，交易價格受到交易產(chǎn)品的具體差異、交易量的大小、交易雙方的相對地位和交易定價策略等各種因素的影響。交易價格的公允性有時候是比較難以判斷的，尤其是在交易價格與作為對比的第三方價格差異較小的情況下，更是難以得出結論。

4. 業(yè)務實質(zhì)與部分會計處理的“錯位”是合理的

對于合同形式和業(yè)務實質(zhì)相一致的委托加工業(yè)務，受托方并不需要將受托原材料進行報表列報，也不存在加工費之外的款項往來。上述案例中，盡管將購銷交易的業(yè)務實質(zhì)認定為委托加工，但會計處理上并沒有改變購銷合同下所形成的存貨、債權和債務關系的列報。這種 “錯位”是合理的，因為法定的債權和債務關系是真實存在的，債務關系對應的存貨資產(chǎn)也應該是存在的。

03

在IPO實務中的處理建議

在IPO實務中，高度強調(diào)財務信息的真實性，對于“以購銷合同方式進行的委托加工”的會計判斷，在IPO中需要進一步考慮兩方面的問題，一是客戶銷售原材料的商業(yè)實質(zhì)，二是會計方法的可控性。

（一）銷售原材料的商業(yè)實質(zhì)

客戶銷售原材料的目的，是不是為了賺取銷售差價，是判斷是否屬于購銷業(yè)務的商業(yè)實質(zhì)，如果不屬于購銷業(yè)務，則應該認定為委托加工。

筆者認為，對銷售原材料商業(yè)實質(zhì)的判斷，與原材料加工的產(chǎn)品是否需要全部回售給客戶直接相關。如果需要全部回售給客戶，則可以直接判斷為委托加工性質(zhì)。

1. 產(chǎn)品全部回售給客戶

從合同約定及交易結果看，如果該原材料加工的產(chǎn)品需要全部回售給客戶，即便是以市場價格進行交易，客戶也不太可能存在通過銷售原材料賺取利潤的商業(yè)意圖，因為全部的利潤最終會變成產(chǎn)品回售時的采購成本。對加工方而言，產(chǎn)品回售價格取決于原材料的采購價格，采購和銷售的價格公允性并不重要，故也沒有必要具有同市場一致的完整定價權。

此外，對于全部回售的約定，筆者認為可以判定為受托方無權按照自身意愿使用或處置該原材料，即相關控制權未實現(xiàn)轉移。

2. 產(chǎn)品部分回售給客戶

如果合同約定只是把部分產(chǎn)品回售給客戶，則需要進一步根據(jù)回購產(chǎn)品的數(shù)量是否提前約定來進行判斷。

如果需要回售的數(shù)量是合同提前約定的、是固定的數(shù)量，從商業(yè)邏輯上，固定部分對應的原材料銷售并非為了賺取利潤，受托方無權按照自身意愿使用或處置相對應的原材料，該部分應作為委托加工處理可能更為恰當。

如果合同并未約定回售，或者需要回售的數(shù)量并不提前固定，實際發(fā)生的回售是由客戶和企業(yè)根據(jù)市場情況協(xié)商確定的，一方面，客戶可能在市場上公開銷售其生產(chǎn)的產(chǎn)品，企業(yè)只是其中的購買方之一，交易價格是根據(jù)市場價格確定的；另一方面，如果企業(yè)同樣具備對最終產(chǎn)品的完整銷售定價權，則進一步證明了購買原材料的商業(yè)實質(zhì)。在這種情況下，相關業(yè)務實質(zhì)很可能屬于購銷交易。

（二）IPO會計方法的可控性

適當?shù)腎PO會計方法包括正確性和可控性?！耙再忎N合同方式進行的委托加工”屬于對總額法和凈額法的重大會計判斷，在會計準則的選擇層面，首先解決的是符合準則規(guī)定的正確性的問題，其次在不涉及正確性的前提下考慮可控性的問題?？煽匦园陀^性、可比性和謹慎性三個角度，無論總額法還是凈額法，大部分情況下也不涉及客觀性和可比性的選擇，但如果將帶有委托加工性質(zhì)的業(yè)務認定為適用總額法，對企業(yè)和客戶而言，都可能存在虛增收入和資產(chǎn)的問題，企業(yè)虛增銷售產(chǎn)品收入，客戶則虛增原材料銷售收入和存貨成本。所以從IPO會計方法可控性的角度，判斷為委托加工采用凈額法是更為適當?shù)倪x擇。

來源葉金福