編者按：普通標準住宅和高端別墅等房屋價值相對高的住宅在銷售收入、建造成本等方面都存在較大差異，為了控制普通標準住宅售價，促進和保證其健康發(fā)展，保護房開企業(yè)基本的投資回報，國家對普通標準住宅出臺了土地增值稅優(yōu)惠政策。綜合各地的法律實踐來看，各地在“普通標準住宅”免稅政策的規(guī)定上采用的法律概念不一、認定標準不一，使得房開企業(yè)面臨著錯認房地產(chǎn)類型、錯用優(yōu)惠政策的稅收風險。

案例引入

（一）案件事實

J公司于2008年3月成立以來，主要經(jīng)營房地產(chǎn)開發(fā)。

2008年4月14日，J公司取得A、B地塊用于M項目開發(fā)建設。該項目已全部竣工并可交付使用。

2014年7月13日，J公司委托稅務師事務所對M項目進行清算鑒證，確認M項目已具備土地增值稅清算條件，其中，住宅應繳土地增值稅361萬元、商鋪應繳土地增值稅358萬元。

2014年7月22日，原H地方稅務局第二稅務分局向J公司作出《土地增值稅清算結論通知書》，確認J公司已繳土地增值稅稅額411萬元，應補土地增值稅稅額309萬元。

2014年9月23日，J公司全部稅款繳納入庫。

2019年5月28日，D稅務分局開始對J公司2014年1月1日至2017年12月31日期間涉稅情況進行檢查。同年6月16日，J公司向H稅務局提交《關于申請土地增值稅退稅的申請報告》，申請退還“普通住宅”多繳納的土地增值稅473萬元。

2019年9月5日，D稅務分局作出《稅務事項通知書》，對J公司“普通住宅”應交繳納的土地增值稅362元（增值率5.47%）不予退稅。

J公司不服，于2019年9月27日向H稅務局提出行政復議申請。2019年12月6日，H稅務局作出《稅務行政復議決定書》，維持了D稅務分局作出的《稅務事項通知書》。J公司仍不服，向淮安市清江浦區(qū)人民法院提起行政訴訟。一審判決駁回了J公司的訴訟請求。J公司仍不服，向江蘇省淮安市中級人民法院提起上訴。

（二）爭議焦點

J公司開發(fā)的住宅是否屬于普通標準住宅，是否應予免征土地增值稅？

（三）各方觀點

J公司認為，J公司開發(fā)的住宅符合普通標準住宅條件，應當執(zhí)行土地增值稅免征優(yōu)惠。

稅務機關認為，M項目屬于“普通住宅”而非“普通標準住宅”，從而不在免稅范圍。

法院認為，普通標準住宅的具體認定標準，《土地增值稅暫行條例實施細則》已經(jīng)授權具體標準由省級政府規(guī)定。雖然2005年以后，國家對普通標準住宅作了一定的放寬，但并非系全國統(tǒng)一執(zhí)行的標準，仍然賦予了省級政府根據(jù)當?shù)厍闆r具體落實的權限。根據(jù)蘇地稅發(fā)（1995）103號文，M項目不符合普通標準住宅的認定標準，故J公司要求免征并退還土地增值稅沒有法律依據(jù)。

（四）法院判決

駁回上訴，維持原判。

“普通標準住宅”如何認定？

（一）符合法定條件的“普通標準住宅”免征土地增值稅

《土地增值稅暫行條例》第八條明確了免征土地增值稅的兩種情形，其中包括納稅人建造普通標準住宅出售，增值額未超過扣除項目金額20%的情況?？梢姡捌胀藴首≌泵舛惖姆ǘl件有二，一是符合“普通標準住宅”的認定標準，二是增值率不超過20%。為了調(diào)控不同房地產(chǎn)開發(fā)的收益，區(qū)分價值懸殊的普通住宅與非普通住宅，隔開土地增值稅征、免范圍，《國家稅務總局關于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關問題的通知》（國稅發(fā)〔2006〕187號）進一步要求開發(fā)項目中同時包含普通住宅和非普通住宅的，分別計算增值額。

（二）“普通標準住宅”的認定標準

《土地增值稅暫行條例實施細則》第十一條對普通標準住宅采取了“定義+反向列舉”的界定方法，明確普通標準住宅是按所在地一般民用住宅標準建造的居住用住宅，但不包括高級公寓、別墅、度假村等高增值的房地產(chǎn)類型，并授權省級人民政府規(guī)定普通標準住宅與其他住宅的具體劃分界限。

1、國家層面的認定標準

2005年5月9日，國務院辦公廳發(fā)布《國務院辦公廳轉發(fā)建設部等部門關于做好穩(wěn)定住房價格工作意見的通知》（國辦發(fā)〔2005〕26號），明確：為了合理引導住房建設與消費，大力發(fā)展省地型住房，在規(guī)劃審批、土地供應以及信貸、稅收等方面，對中小套型、中低價位普通住房給予優(yōu)惠政策支持。享受優(yōu)惠政策的住房原則上應同時滿足以下條件：住宅小區(qū)建筑容積率在1.0以上、單套建筑面積在120平方米以下、實際成交價格低于同級別土地上住房平均交易價格1.2倍以下。各省、自治區(qū)、直轄市要根據(jù)實際情況，制定本地區(qū)享受優(yōu)惠政策普通住房的具體標準。允許單套建筑面積和價格標準適當浮動，但向上浮動的比例不得超過上述標準的20％。

隨后，財政部、國家稅務總局發(fā)布《關于土地增值稅若干問題的通知》（財稅〔2006〕21號），提出“普通標準住宅”的認定，一律按各省、自治區(qū)、直轄市人民政府根據(jù)《國務院辦公廳轉發(fā)建設部等部門關于做好穩(wěn)定住房價格工作意見的通知》（國辦發(fā)〔2005〕26號）制定并對社會公布的“中小套型、中低價位普通住房”的標準執(zhí)行。因此，財稅〔2006〕21號發(fā)布后，各地稅務機關無權再另行規(guī)定普通住宅標準，而應當以當?shù)卣鶕?jù)國辦發(fā)〔2005〕26號授權所確定的普通住房作為土地增值稅的普通標準住宅。

2、地方執(zhí)行的認定標準

按照《財政部、國家稅務總局關于土地增值稅普通標準住宅有關政策的通知》（財稅〔2006〕141號）的要求，各省級政府在國辦發(fā)〔2005〕26號制定的“普通住房標準”的范圍內(nèi)從嚴掌握當?shù)鼐唧w標準。從標準的類型來看，大部分地區(qū)采用了建筑容積率、單套建筑面積和實際成交價格中的兩種或三種標準，有的還對裝飾標準作出了要求，如貴州省。從標準的數(shù)值來看，建筑容積率基本沿用國辦發(fā)〔2005〕26號規(guī)定的1.0標準，單套建筑面積和實際成交價格則存在一定上浮，有的省份還對不同區(qū)域分別確定了認定標準。

（三）“普通標準住宅”的認定時間

對于已經(jīng)投入建設的開發(fā)項目來說，其建筑容積率、單套建筑面積在開發(fā)前已經(jīng)確定，但因各省、市具體情況的差別，各地普通標準住宅與其他類型房地產(chǎn)的價格劃分標準存在一定差異，且由于通貨膨脹、房價波動和宏觀調(diào)控政策等現(xiàn)實情形，各地政府也會視實際情況對普通標準住宅與其他房地產(chǎn)的價格劃分標準進行調(diào)整，不同級別土地上住房平均交易價格不同，不同時期的同級別土地上住房平均交易價格也可能不同。因此，房開企業(yè)能否享受普通標準住宅免稅優(yōu)惠，與何時認定房地產(chǎn)類型也關系密切。

實踐中，有的企業(yè)以開發(fā)項目清算時點作為判斷實際成交價格是否符合普通標準住宅條件的依據(jù)。而稅務機關則會在稅法規(guī)定基礎上，結合房開企業(yè)轉讓房地產(chǎn)所簽訂的銷售合同以及其在房地產(chǎn)登記管理部門登記備案的時間作為相應房產(chǎn)轉讓納稅義務發(fā)生的時間，同時也將該時點作為判斷相關房產(chǎn)是否符合普通標準住宅價格標準的關鍵節(jié)點。只要銷售成立，所銷售房產(chǎn)的實際成交價格和同級別土地上住房平均交易價格均能具體確定，因此，稅務機關往往按照銷售時間“分段”認定普通標準住宅。企業(yè)清算時參照的價格標準錯誤，或適用政策錯誤的，不能享受相應的免稅優(yōu)惠。

地方稅務機關是否有權自行解釋“普通標準住宅”

（一）對江蘇省地稅局出臺的蘇地稅發(fā)（1995）103號文的適用性分析

江蘇省財政廳、江蘇省國家稅務局、江蘇省地方稅務局轉發(fā)《關于印發(fā)〈中華人民共和國土地增值稅暫行條例〉的通知》的通知（蘇地稅發(fā)（1995）103號）第二條規(guī)定，“《細則》第十一條所稱的普通標準住宅，暫定為按當?shù)卣块T規(guī)定和建筑標準建筑，按商品房住宅價格管理的要求實行國家定價或限價，為安排住房困難戶、解決中低檔收入者住房而建造的經(jīng)濟適用房、微利房、解困解危房、拆遷安置住房、落實私改房等”。即蘇地稅發(fā)（1995）103號對普通標準住宅的限制超越了當?shù)氐钠胀ㄗ》?，除符合普通住房標準外，還需滿足實行國家定價或限價等條件。

國辦發(fā)〔2005〕26號出臺后，江蘇省政府辦公廳發(fā)布《關于轉發(fā)省建設廳等部門關于切實穩(wěn)定住房價格促進房地產(chǎn)業(yè)健康發(fā)展意見的通知》（蘇政辦發(fā)〔2005〕55號），明確享受優(yōu)惠政策的住房原則上應同時滿足以下條件：住宅小區(qū)建筑容積率在1.0以上、單套建筑面積在120平方米以下、實際成交價格在同級別土地住房平均交易價格1.2倍以內(nèi)。單套建筑面積和價格標準可適當浮動，但向上浮動的比例不得超過上述標準的20%。然而，蘇地稅發(fā)（1995）103號并未廢止，江蘇省稅務機關也沒有根據(jù)蘇政辦發(fā)〔2005〕55號對普通標準住宅認定出臺新的文件，導致江蘇省稅務系統(tǒng)內(nèi)，蘇地稅發(fā)（1995）103號依然有效。

根據(jù)財稅［2006］141號的規(guī)定，“普通標準住宅”應當按照各地“普通住房標準”執(zhí)行，即實質上認可了上述兩個概念的內(nèi)涵一致。雖然蘇地稅發(fā)（1995）103號仍然有效，但其對普通標準住宅的認定超出了蘇政辦發(fā)〔2005〕55號確定的普通住房標準，有違反上位法之嫌。

（二）“普通標準住宅”與“普通住宅”是否屬于同一概念？

由于《土地增值稅暫行條例》及其實施細則對于“普通標準住宅”的概念規(guī)定得較為籠統(tǒng)，而將具體標準授權給各省、自治區(qū)、直轄市人民政府規(guī)定，各地對“普通標準住宅”的判定標準各不相同。有的將“普通住宅”等同于“普通標準住宅”，如海南省、天津市。有的則把“普通標準住宅”限縮在包含于“普通住宅”中的一類住宅，如江蘇省。如前所述，各地將“普通標準住宅”“普通住宅”區(qū)別于其他類型房地產(chǎn)的標準通常是“住宅小區(qū)容積率高于一定數(shù)值”、“單套建筑面積低于一定數(shù)值”、“實際成交價低于一定數(shù)值”，從而能夠將價值偏高的一類住宅排除在免稅優(yōu)惠之外。事實上，以往由于“普通住宅”、“普通住房”和“普通標準住宅”等近似概念混用，使企業(yè)存在一些誤認誤判，極易造成錯誤適用免稅政策的稅務風險。如前所述，財稅［2006］141號實質上已經(jīng)對“普通標準住宅”和“普通住宅”作同一認識，無論各省稅務機關的具體規(guī)定中將之表述為“普通標準住宅”、“普通住宅”還是“普通住房”，均不影響稅收優(yōu)惠政策適用。

小結

土地增值稅規(guī)則存在大量授權地方立法的部分，各省、自治區(qū)、直轄市的規(guī)定也難免存在滯后性等疏漏。房開企業(yè)為降低成本，往往將普通標準住宅優(yōu)惠政策作為稅務管理的重要方面。

在現(xiàn)行政策條件下，企業(yè)為規(guī)避涉稅風險，首先，應當充分理解當?shù)卣咭?guī)定，積極與稅務機關進行溝通，明確當?shù)囟悇諜C關認定普通標準住宅的口徑，包括認定標準、認定時間、實際成交價格標準判定以單套建筑分別核算還是以項目整體清算情況確認等，以便決策內(nèi)容稅務合規(guī)。

其次，在有條件的情況下，企業(yè)應當盡可能按照當?shù)囟悇諜C關發(fā)布的文件，按照“二分法”或“三分法”進行區(qū)分核算，從而正確適用優(yōu)惠政策。

最后，對于稅務機關不同意適用免稅優(yōu)惠或不予退還多繳稅款的決定確有不服的，企業(yè)可以通過提起行政復議、行政訴訟等展開救濟。必要時，還可以一并申請對稅務機關作出決定所依據(jù)的規(guī)范性文件進行審查。