擴(kuò)大抵扣范圍、增加抵扣力度、退還留抵稅額

——增值稅進(jìn)行稅額計(jì)算的大變革

昨日，國(guó)務(wù)院常務(wù)會(huì)議傳出更多的稅收消息，條條振奮人心。我們先選一些重要內(nèi)容來(lái)熱熱身，一起看看都進(jìn)行了哪些調(diào)整及如何應(yīng)對(duì)。正式文件出來(lái)之后，再來(lái)一一印證。

一、擴(kuò)大進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣范圍

原政策下，購(gòu)進(jìn)的旅客運(yùn)輸服務(wù)、貸款服務(wù)、餐飲服務(wù)、居民日常服務(wù)和娛樂(lè)服務(wù)進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣。我們一直希望和呼吁可以放開(kāi)貸款服務(wù)的進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣政策，打通資金借貸增值稅的抵扣鏈條。意外的是，此次擴(kuò)大增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣范圍選擇在了"旅客運(yùn)輸服務(wù)"，此后企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理過(guò)程中的交通費(fèi)可以抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額。

【提示】旅客運(yùn)輸服務(wù)納入抵扣范圍并不是說(shuō)所有的旅客運(yùn)輸服務(wù)進(jìn)項(xiàng)稅額都可以抵扣，還要遵守基本的進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣規(guī)則，必須和生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)相關(guān)的進(jìn)項(xiàng)稅額才能抵扣，自然人個(gè)人發(fā)生的交通費(fèi)，進(jìn)項(xiàng)稅額是無(wú)法抵扣的。同理，企業(yè)支付的用于集體福利、個(gè)人消費(fèi)等不得抵扣政策下的旅客運(yùn)輸服務(wù)支出，進(jìn)項(xiàng)稅額也是不得抵扣的。

由于旅客運(yùn)輸服務(wù)提供的是客運(yùn)發(fā)票，客運(yùn)發(fā)票屬于行業(yè)專(zhuān)業(yè)發(fā)票，無(wú)法憑票抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。預(yù)計(jì)會(huì)采用計(jì)算抵扣的方法按票價(jià)乘以一定的扣除率計(jì)算可以抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額。具體方法有待政策進(jìn)一步明確。

二、增加進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣力度

增加進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣力度體現(xiàn)在兩個(gè)方面，一是將取得不動(dòng)產(chǎn)支付的進(jìn)項(xiàng)稅由分兩年抵扣改為一次性全額抵扣，增加了納稅人當(dāng)期可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額；二是對(duì)主營(yíng)業(yè)務(wù)為郵政、電信、現(xiàn)代服務(wù)和生活服務(wù)業(yè)的納稅人，按進(jìn)項(xiàng)稅額加計(jì)10％抵減應(yīng)納稅額。

（一）分期抵扣變一次抵扣

自"營(yíng)改增"政策執(zhí)行以來(lái)，適用一般計(jì)稅方法的試點(diǎn)納稅人，2016年5月1日后取得并在會(huì)計(jì)制度上按固定資產(chǎn)核算的不動(dòng)產(chǎn)或者2016年5月1日后取得的不動(dòng)產(chǎn)在建工程，其進(jìn)項(xiàng)稅額應(yīng)自取得之日起分2年從銷(xiāo)項(xiàng)稅額中抵扣，第一年抵扣比例為60%，第二年抵扣比例為40%。

此次調(diào)整之后，不動(dòng)產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣政策和一般固定資產(chǎn)一致，學(xué)習(xí)難度大大降低。進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣的時(shí)候，發(fā)生改變用途、非正常損失的時(shí)候，進(jìn)項(xiàng)稅額調(diào)整起來(lái)更加簡(jiǎn)單，只需要關(guān)注不動(dòng)產(chǎn)凈值就可以了。

【提示】很多人關(guān)注此次調(diào)整之后，企業(yè)計(jì)入"待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額"的40%不動(dòng)產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額如何處理。個(gè)人的判斷是可以由企業(yè)自行決定是在政策調(diào)整當(dāng)期一次性轉(zhuǎn)入進(jìn)項(xiàng)稅額進(jìn)項(xiàng)扣除，或者選擇按原政策在取得扣除憑證第13個(gè)月抵扣。正式文件中應(yīng)該會(huì)給出處理的方法。

（二）加計(jì)10%抵減應(yīng)納稅額

會(huì)議指出，對(duì)主營(yíng)業(yè)務(wù)為郵政、電信、現(xiàn)代服務(wù)和生活服務(wù)業(yè)的納稅人，按進(jìn)項(xiàng)稅額加計(jì)10％抵減應(yīng)納稅額。這是針對(duì)《政府工作報(bào)告》中調(diào)整增值稅稅率后，確保所有行業(yè)稅負(fù)只減不增提出的配套政策。

注意，上述行業(yè)的增值稅稅率不都是6%，郵政行業(yè)和基礎(chǔ)電信的增值稅稅率已經(jīng)調(diào)整為9%。也并非所有采用6%稅率的行業(yè)，都可以采用加計(jì)扣除政策，比例金融服務(wù)業(yè)就沒(méi)有納入加計(jì)扣除的行業(yè)范圍之內(nèi)。

【提示】從給出的加計(jì)比例和表述方法來(lái)看，此加計(jì)扣除政策不同于農(nóng)產(chǎn)品的加計(jì)扣除2%政策。之所以這么判斷，是因?yàn)榻o出的比例太高，此處的加計(jì)10%抵減應(yīng)納稅額，應(yīng)該是在當(dāng)期可以抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額的基礎(chǔ)上，乘以10%的比例作為加計(jì)扣除的金額。而不是類(lèi)似農(nóng)產(chǎn)品一樣，按稅基（農(nóng)產(chǎn)品發(fā)票金額或買(mǎi)價(jià)）乘以2%的比例作為加計(jì)扣除的金額。

調(diào)整之后，當(dāng)期應(yīng)納稅額的結(jié)算結(jié)果相當(dāng)于：

當(dāng)期應(yīng)納稅額＝當(dāng)期銷(xiāo)項(xiàng)稅額－當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額×（1＋10%）

當(dāng)然，這只是為了形象的體現(xiàn)加計(jì)扣除的對(duì)應(yīng)納稅額的體現(xiàn)做出的提醒，應(yīng)納稅額的基本計(jì)算公式應(yīng)該不會(huì)進(jìn)行調(diào)整，當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額的具體計(jì)算會(huì)有所調(diào)整。

至于報(bào)表填列，按現(xiàn)在的現(xiàn)有報(bào)表結(jié)構(gòu)，加計(jì)扣除的金額可能體現(xiàn)在8b行。當(dāng)然，此次政策調(diào)整之后，增值稅申報(bào)表需要做出很大的調(diào)整，也可能會(huì)增加增加專(zhuān)門(mén)的行次進(jìn)行填列，需要看具體的后續(xù)文件。

從會(huì)議傳出的消息看，該政策給出了實(shí)施期限，暫定截至2021年底。

三、退還增值稅留抵稅額

增值稅會(huì)計(jì)核算過(guò)程中，在"應(yīng)交增值稅"明細(xì)科目下設(shè)置10個(gè)專(zhuān)欄進(jìn)行核算，借方專(zhuān)欄的期末余額大于貸方專(zhuān)欄的期末余額時(shí)，若此差額同時(shí)大于"已交稅金"專(zhuān)欄的金額，會(huì)產(chǎn)生期末留抵稅額，還是在"進(jìn)項(xiàng)稅額"專(zhuān)欄中核算。

會(huì)議指出對(duì)納稅人新增的留抵稅額，按有關(guān)規(guī)定予以退還。此政策是將財(cái)稅〔2018〕70號(hào)《關(guān)于2018年退還部分行業(yè)增值稅留抵稅額有關(guān)稅收政策的通知》中的18個(gè)行業(yè)擴(kuò)大至所有行業(yè)。但是細(xì)則是否完全延續(xù)財(cái)稅〔2018〕70號(hào)的規(guī)定，還有待進(jìn)一步證實(shí)。

其中，所謂新增的留抵稅額，財(cái)稅〔2018〕70號(hào)規(guī)定是15-17年產(chǎn)生的留抵稅額。擴(kuò)展至全行業(yè)之后，是否允許向以前3個(gè)年度延伸，我們要看具體的文件規(guī)定。

同時(shí)財(cái)稅〔2018〕70號(hào)規(guī)定退還期末留抵稅額納稅人的納稅信用等級(jí)為A級(jí)或B級(jí)。

四、其他增值稅稅收優(yōu)惠政策

會(huì)議中還給出了其他一些稅收優(yōu)惠政策。

1. 相應(yīng)調(diào)整部分貨物服務(wù)出口退稅率。

2. 相應(yīng)調(diào)整購(gòu)進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品適用的扣除率。

【提示】此項(xiàng)政策應(yīng)該是指繼續(xù)延續(xù)農(nóng)產(chǎn)品深加工業(yè)務(wù)加計(jì)扣除2%的政策。農(nóng)產(chǎn)品增值稅稅率由10%調(diào)整為9%之后，農(nóng)產(chǎn)品的深加工業(yè)務(wù)的扣除率預(yù)計(jì)為調(diào)整為11%。

3. 對(duì)延續(xù)2018年到期的公共租賃住房；農(nóng)村安全飲水安全工程建設(shè)運(yùn)營(yíng)；國(guó)產(chǎn)抗艾滋病藥品的稅收優(yōu)惠政策。

4.對(duì)符合條件的扶貧貨物捐贈(zèng)，免征增值稅。

此項(xiàng)調(diào)整對(duì)考試的影響較為重要。視同銷(xiāo)售政策中，貨物捐贈(zèng)的視同銷(xiāo)售和服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)和不動(dòng)產(chǎn)捐贈(zèng)有所差異。

視同銷(xiāo)售服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)的政策中，規(guī)定了例外情況，用于公益事業(yè)或者以社會(huì)公眾為對(duì)象時(shí)，無(wú)需視同銷(xiāo)售。但是捐贈(zèng)貨物是無(wú)此規(guī)定，長(zhǎng)期以來(lái)捐贈(zèng)貨物，即使是公益性捐贈(zèng)也是要視同銷(xiāo)售繳納增值稅的，此次調(diào)整之后，給出了免稅優(yōu)惠，我們要雙手點(diǎn)贊。

五、其他企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策

1.增加公益性捐贈(zèng)支出據(jù)實(shí)扣除的規(guī)定。

從2019年1月1日到2022年底，對(duì)企業(yè)用于國(guó)家扶貧開(kāi)發(fā)重點(diǎn)縣的扶貧捐贈(zèng)支出，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，據(jù)實(shí)扣除。

【提示】不受年度利潤(rùn)總額12%以?xún)?nèi)的扣除的限制。

2.增加所得稅稅率優(yōu)惠。

自2019年1月1日至2021年底，對(duì)污染防治第三方企業(yè)，減按15%稅率征收企業(yè)所得稅。

【提示】現(xiàn)在考試中出現(xiàn)的企業(yè)所得稅稅率優(yōu)惠集中在高新技術(shù)企業(yè)（15%）、技術(shù)先進(jìn)型服務(wù)企業(yè)（15%）、小型微利企業(yè)（20%）、國(guó)家規(guī)劃布局內(nèi)的重點(diǎn)軟件企業(yè)和集成電路設(shè)計(jì)企業(yè)（10%）、西部地區(qū)國(guó)家鼓勵(lì)類(lèi)產(chǎn)業(yè)企業(yè)（15%）。

張敏老師。從事稅務(wù)師、注冊(cè)會(huì)計(jì)師等教學(xué)輔導(dǎo)工作多年。統(tǒng)籌負(fù)責(zé)稅法學(xué)科教學(xué)產(chǎn)品設(shè)計(jì)及教學(xué)工作實(shí)施，十余年來(lái)致力于稅法科目的研究。中華會(huì)計(jì)網(wǎng)校稅法類(lèi)輔導(dǎo)專(zhuān)家。