裁判要旨：為抵扣之前為他人虛開增值稅專用發(fā)票而產生的銷項發(fā)票，讓他人為自己虛開增值稅專用進項發(fā)票的，不構成虛開增值稅專用發(fā)票罪。如果在此過程中，受票方支付開票方一定費用，則受票方可構成非法購買增值稅專用發(fā)票罪，開票方可構成非法出售增值稅專用發(fā)票罪。

【案號】

一審：（2018）京0102刑初153號

二審：（2019）京02刑終113號

【案情】

公訴機關：北京市西城區(qū)人民檢察院。

被告單位：合慧偉業(yè)商貿（北京）有限公司（以下簡稱合慧偉業(yè)公司）、北京天正博朗商貿有限公司（以下簡稱天正博朗公司）、北京恩百澤商貿有限公司（以下簡稱恩百澤公司）。

被告人：趙偉、劉會洋。

2007年1月，北京城鄉(xiāng)建設集團有限責任公司山東分公司（以下簡稱山東分公司）成立，趙偉任經理。2013年11月北京城鄉(xiāng)建設集團有限責任公司（以下簡稱北京城鄉(xiāng)集團）免去趙偉的山東分公司經理職務。在趙偉任山東分公司經理期間，趙偉負責自找業(yè)務、自我管理、自負盈虧。2010年8月，山東分公司與山東黃金地產旅游集團有限公司（以下簡稱山東黃金集團）簽訂合作開發(fā)協(xié)議，合作開發(fā)山東黃金時代廣場項目。約定各自承擔50%的開發(fā)成本及費用，各自分得兩個樓座；后又簽訂施工協(xié)議等，由山東分公司負責建設山東黃金時代廣場。為解決山東黃金時代廣場的建設資金問題，趙偉與中國誠通金屬（集團）公司（以下簡稱中國誠通公司）的李學農、劉增輝商議決定由中國誠通公司通過貿易方式為山東分公司融資。方式為：山東分公司向中國誠通公司購買鋼材并以貨款名義開具商業(yè)承兌匯票，利用中國誠通公司在銀行的信用將匯票貼現(xiàn)，再由中國誠通公司向趙偉實際控制的合慧偉業(yè)公司購買鋼材，以貨款名義將貼現(xiàn)款轉給合慧偉業(yè)公司，合慧偉業(yè)公司收到款后再以往來款名義轉給山東分公司或直接購買鋼材交給山東分公司用于建設。匯票到期后由山東分公司將應到期歸還的錢款還給中國誠通公司，中國誠通公司再歸還給銀行。具體交易過程為：1.趙偉以山東分公司或北京城鄉(xiāng)集團名義與中國誠通公司于2012年4月至8月，先后簽訂5份鋼材銷售合同，合同涉及金額人民幣1.88億余元，山東分公司以支付貨款名義給中國誠通公司開具金額合計1.88億余元的5張商業(yè)承兌匯票，中國誠通公司給山東分公司開具增值稅普通發(fā)票。2.誠通公司與劉會洋任法定代表人的天正博朗公司簽訂1份采購協(xié)議，以支付貨款名義給天正博朗公司開具1500萬元商業(yè)承兌匯票，天正博朗公司給中國誠通公司開具增值稅專用（進項）發(fā)票。天正博朗公司貼現(xiàn)后將其中1400萬元以支付貨款名義轉給合慧偉業(yè)公司，合慧偉業(yè)公司給天正博朗公司開具增值稅專用（進項）發(fā)票。誠通公司與山東分公司、合慧偉業(yè)公司簽訂8份三方采購協(xié)議，以支付貨款名義將山東分公司承兌匯票貼息款轉給合慧偉業(yè)公司。此外，2012年9月，誠通公司與合慧偉業(yè)公司簽訂采購合同，以支付貨款名義給合慧偉業(yè)公司開具6張商業(yè)承兌匯票。合慧偉業(yè)公司因此于2012年6月至2014年1月間給誠通公司開具增值稅專用（進項）發(fā)票1298份，涉及發(fā)票金額共計1.2億余元。3.合慧偉業(yè)公司將上述直接從誠通公司或經天正博朗公司取得的款項部分轉給山東分公司，并將收到的誠通公司開具的6張商業(yè)承兌匯票直接背書給山東分公司，用于項目建設。在上述貿易融資過程中，合慧偉業(yè)公司因給誠通公司開具了1.2億余元的增值稅專用（進項）發(fā)票，合慧偉業(yè)公司因此留下了相應金額的增值稅專用（銷項）發(fā)票，需要繳納相應的增值稅。為此，合慧偉業(yè)公司找到劉會洋任法定代表人的天正博朗公司和恩百澤公司，由天正博朗公司于2012年8月至2013年3月，給合慧偉業(yè)公司開具增值稅專用（進項）發(fā)票103份，稅額合計1615萬余元，價稅合計1.1億余元；恩百澤公司于2012年11月，給合慧偉業(yè)公司開具增值稅專用（進項）發(fā)票52份，稅額合計66萬余元，價稅合計455萬余元。合慧偉業(yè)公司將上述天正博朗公司和恩百澤公司開具的進項發(fā)票全部認證抵扣。天正博朗公司、恩百澤公司在給合慧偉業(yè)公司虛開增值稅專用（進項）發(fā)票交易過程中，獲取非法利益共計475萬元。

【審判】

北京市西城區(qū)人民法院一審認為：被告單位合慧偉業(yè)公司、天正博朗公司、恩百澤公司違反國家稅收管理制度，虛開增值稅專用發(fā)票，且稅款數額巨大，均已構成虛開增值稅專用發(fā)票罪。被告人趙偉、劉會洋作為公司實際控制人，決定、批準、授意犯罪活動，系對公司直接負責的主管人員，亦已構成虛開增值稅專用發(fā)票罪。依照刑法相關規(guī)定，以虛開增值稅專用發(fā)票罪判處被告單位合慧偉業(yè)公司罰金30萬元，被告單位天正博朗公司罰金25萬元，被告單位恩百澤公司罰金8萬元，被告人趙偉、劉會洋各被判處有期徒刑10年6個月，責令被告單位合慧偉業(yè)公司退繳因虛開增值稅專用發(fā)票犯罪已非法抵扣的稅款，移交稅務機關補繳稅款，被告單位天正博朗公司、恩百澤公司負連帶退繳責任。一審宣判后，三被告單位和二被告人均不服，以原判定性有誤，其行為不構成犯罪為由提出上訴。

北京市第二中級人民法院認為：上訴人趙偉作為上訴單位合慧偉業(yè)公司的主管人員，為單位謀取非法利益，向他人非法購買增值稅專用發(fā)票，合慧偉業(yè)公司及趙偉均構成非法購買增值稅專用發(fā)票罪；上訴人劉會洋作為上訴單位天正博朗公司和恩百澤公司的法定代表人，為單位謀取非法利益，向他人非法出售增值稅專用發(fā)票，天正博朗公司、恩百澤公司和劉會洋均構成非法出售增值稅專用發(fā)票罪，對三上訴單位和二上訴人依法均應予懲處。原判法院認定事實正確，審判程序合法，但適用法律有誤，導致量刑不當，依法予以糾正。依照刑法及刑事訴訟法的相關規(guī)定，判決撤銷北京市西城區(qū)法院（2018）京0102刑初153號刑事判決；上訴單位合慧偉業(yè)公司犯非法購買增值稅專用發(fā)票罪，判處罰金15萬元；上訴人趙偉犯非法購買增值稅專用發(fā)票罪，判處有期徒刑2年6個月；上訴單位天正博朗公司犯非法出售增值稅專用發(fā)票罪，判處罰金15萬元；上訴單位恩百澤公司犯非法出售增值稅專用發(fā)票罪，判處罰金5萬元；上訴人劉會洋犯非法出售增值稅專用發(fā)票罪，判處有期徒刑3年；繼續(xù)追繳天正博朗公司、恩百澤公司475萬元作為違法所得予以沒收。

【評析】

本案主要有兩個爭議焦點：1.虛開增值稅專用發(fā)票并進行認證抵扣的行為是否構成虛開增值稅專用發(fā)票罪？一種觀點認為，該罪是行為犯，只要有虛開行為即可構成，且發(fā)票不論是否虛開，一旦開出，就產生了相應的納稅義務，如果用虛開的發(fā)票進行抵扣，就會造成稅款流失。另一種觀點認為，構成該罪主觀上應具有騙取稅款的目的，客觀上造成了稅款損失。2.虛開增值稅專用發(fā)票時存在給付和收取費用的行為，是否構成非法購買、出售增值稅專用發(fā)票罪？一種觀點認為，該罪主觀上須有騙取稅款等特定目的，客觀上給國家造成了稅款流失。另一種觀點認為，該罪是行為犯，主觀上只要明知交易對象是增值稅專用發(fā)票，客觀上只要交易的發(fā)票張數或票面額或違法所得額達到一定數額即可，所造成的后果不是構成犯罪的要件，但可以作為情節(jié)在量刑時考量。對于上述兩個問題，筆者均同意后一種觀點。

一、不以騙取稅款為目的、未給國家造成稅款流失的虛開行為不構成虛開增值稅專用發(fā)票罪

1.從所侵犯的法益看，認定虛開增值稅專用發(fā)票罪要求主觀上具有騙取稅款的目的是適宜的。增值稅是以商品或應稅勞務在流轉過程中產生的增值額為計稅依據而征收的一種流轉稅，增值稅的征收以有實際商品流轉或應稅勞務發(fā)生且有增值為事實基礎，同樣，開具增值稅專用發(fā)票也應以實際發(fā)生商品流轉或應稅勞務為事實基礎。按照最高人民法院1996年《關于適用全國人民代表大會常務委員會關于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票犯罪的決定的若干問題的解釋》的規(guī)定，虛開是指沒有貨物購銷或者沒有提供或接受應稅勞務而開具；雖有貨物購銷或者提供或接受了應稅勞務但開具數量或金額不實；進行了實際經營活動，但讓他人代開等三種情形。在上述情形下開具增值稅專用發(fā)票，本質上屬于虛開增值稅專用發(fā)票的行為，此種行為嚴重擾亂了增值稅專用發(fā)票的正常管理秩序，已構成違法。在過去的司法實踐中，常常把刑事違法等同于行政違法，認為二者之間只有量的差別，沒有質的區(qū)別，只要行為符合上述三種虛開形式并達到定罪數額，就一律以虛開增值稅專用發(fā)票罪定罪處罰，而不問行為人虛開的目的和造成的危害。筆者認為，虛開增值稅專用發(fā)票罪的認定需從該罪的實質特征，從增值稅專用發(fā)票的特點和該罪所侵犯的法益上去把握。增值稅作為針對流轉過程增值部分征收的稅款，增值稅專用進項發(fā)票具有可以直接折抵銷項發(fā)票金額應納稅款的功能，可能導致稅款的直接流失。我國刑法對于針對此類發(fā)票的犯罪均規(guī)定了相對較重的刑罰，體現(xiàn)出對此類犯罪嚴厲打擊的態(tài)勢，尤其是虛開增值稅專用發(fā)票罪，曾經可以判處死刑。筆者以為，這樣立法的主要原因是此類行為不僅僅破壞了我國對增值稅專用發(fā)票的嚴格管理制度，更為嚴重的是這種行為可能直接導致稅款流失，侵害了稅款征收管理的整個環(huán)節(jié)。由此，虛開增值稅專用發(fā)票罪侵犯的法益就不僅僅是發(fā)票管理制度，更為重要的是侵犯了增值稅的征收工作。因此，在認定行為是否構成虛開增值稅專用發(fā)票罪時，不僅要看是否存在僅僅侵犯發(fā)票管理秩序的虛開行為，更重要的要看為什么要虛開，由其目的可以看出虛開可能最終侵害的法益。只有以騙取稅款為目的，給國家造成稅款流失的虛開行為才真正觸及到了虛開增值稅專用發(fā)票罪所保護的法益，才可認定為構成該罪。2.從刑法規(guī)定自身看，要求構成虛開增值稅專用發(fā)票罪主觀上具有騙取稅款目的也符合解釋一致性的要求。刑法第二百零五條第一款規(guī)定虛開增值稅專用發(fā)票犯罪的同時，還規(guī)定了虛開用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發(fā)票犯罪。刑法在描述后一個犯罪的罪狀時，實際已將主觀目的嵌進了該罪的構成要件中，即虛開其他發(fā)票的目的是用于騙取出口退稅、抵扣稅款。在同一條款中規(guī)定在一起、具有相同刑罰的的不同形式犯罪，原則上在主體、主觀方面應保持一致性，區(qū)別只能體現(xiàn)在客觀行為方式、對象的不同，也就是在認定虛開增值稅專用發(fā)票罪，在主觀方面原則上應與虛開用于騙取出口退款、抵扣稅款發(fā)票罪保持一致，即也應具有騙取稅款之目的。3.最高人民法院在2018年12月4日新聞發(fā)布會上公布的典型案例張某強虛開增值稅專用發(fā)票案中明確指出，被告人張某強以其他單位名義對外簽訂銷售合同，由該單位收取貨款、開具增值稅專用發(fā)票，不具有騙取國家稅款的目的，未造成國家稅款損失，其行為不構成虛開增值稅專用發(fā)票罪。這就意味著在認定構成虛開增值稅專用發(fā)票罪時，需要行為人主觀上具有騙取國家稅款目的，客觀上造成了國家稅款損失。本案中，因為之前合慧偉業(yè)公司、山東分公司與中國誠通公司之間的貿易融資，合慧偉業(yè)公司給中國誠通公司虛開了大量的增值稅專用（進項）發(fā)票，合慧偉業(yè)公司因此留下了相應的增值稅專用（銷項）發(fā)票，為避免因此繳納相應的增值稅，合慧偉業(yè)公司找到天正博朗公司、恩百澤公司獲取了虛開的增值稅專用（進項）發(fā)票。從事情的前因看，合慧偉業(yè)公司找天正博朗公司、恩百澤公司虛開增值稅專用發(fā)票主觀上并非出于騙取國家稅款的目的。上述虛開的增值稅專用（進項）發(fā)票雖已被合慧偉業(yè)公司全部認證抵扣，但考慮到之前合慧偉業(yè)公司因給中國誠通公司開具增值稅專用發(fā)票而留下的大量銷項發(fā)票，該部分發(fā)票因為沒有實際發(fā)生商品流轉，沒有產生真實的商品增值，也就沒有繳納增值稅的事實基礎，不繳納該部分稅款也不會給國家造成實際的稅款損失。現(xiàn)有證據不能排除合慧偉業(yè)公司獲取的虛開增值稅專用（進項）發(fā)票就是抵扣了上述虛開的增值稅專用（銷項）發(fā)票的可能，也不足以證實所抵扣的增值稅專用（銷項）發(fā)票中包含有因存在真實交易而應當繳納增值稅的情況，故而，認定合慧偉業(yè)公司將虛開的增值稅專用（進項）發(fā)票進行認證抵扣造成國家稅款損失的證據不足。故合慧偉業(yè)公司及其實際控制人趙偉雖然有讓他人為自己虛開增值稅專用發(fā)票的行為，但因其主觀上不具有騙取國家稅款的目的，客觀上認定造成國家稅款損失的證據不足，因此，不構成虛開增值稅專用發(fā)票罪。與之對應，負責開具相應增值稅專用發(fā)票的天正博朗公司、恩百澤公司及其法定代表人劉會洋基于同樣的原因也不構成虛開增值稅專用發(fā)票罪。

二、在虛開增值稅專用發(fā)票過程中，受票方不論以何名義給予開票方開票費，本質上是一種買賣增值稅專用發(fā)票的行為，可以構成非法買賣增值稅專用發(fā)票的犯罪

（一）虛開增值稅專用發(fā)票收取費用的行為本質上是一種買賣增值稅專用發(fā)票的行為發(fā)票屬于證明交易活動實際發(fā)生的一種憑證，對于交易雙方而言，提供應稅勞務或商品的一方依法應當向接受服務或商品的一方出具發(fā)票。對于開票方而言，出具發(fā)票是一種無償的義務，在正常交易收費外不應因出具發(fā)票另行收取任何其他費用，開票方的利潤體現(xiàn)在商品或勞務收費中，而不是體現(xiàn)在開具發(fā)票上。實踐中，虛開增值稅專用發(fā)票的開票方往往會以各種名義向提出虛開要求的一方收取一定費用，作為開票方實施虛開行為的報酬。費用有的是直接按照開票金額一定比例收取所謂“開票費”；有的是為掩蓋費用真實來源，在虛假合同中進行加價，約定一定的“利潤”。在虛開發(fā)票過程中，因不存在真實的應稅勞務或商品交易，故這些費用既非提供應稅勞務可以收取的合法費用，也非正常經營活動所產生的合法利潤，這些費用與開票方的合法經營活動無關，收取這些費用欠缺合法依據，不論以何種名義收取，均無法掩蓋其系違法所得的本質。在此過程中，費用的支付和收取只是基于一個標的——虛開的發(fā)票。提出虛開的一方支付費用獲得了虛開的發(fā)票，開票方提供虛開的發(fā)票以收取費用，虛開的發(fā)票成為交易的對象，成為了此過程中的“商品”，雙方本質上形成了買賣關系，買賣的就是虛開的發(fā)票。

（二）買賣增值稅專用發(fā)票的犯罪是一種行為犯，不要求具有騙取稅款的目的。首先，從非法出售、購買增值稅專用發(fā)票罪所保護的法益看，認定該罪無需具有其他目的。該罪侵犯的是我國對增值稅專用發(fā)票嚴格的領購制度，增值稅專用發(fā)票只能由增值稅一般納稅人到指定的稅務機關憑相應憑證采取以舊換新方式進行領購，其他任何單位和個人都不得實施買賣增值稅專用發(fā)票的行為。該罪主觀上只要求行為人對非法買賣的行為有認知即可，無需附加其他主觀目的。其次，從刑法解釋的統(tǒng)一性看，銷售、購買類犯罪均是行為犯，只要行為人主觀上對銷售、購買的對象明知，客觀上實施了非法買賣的行為，就可以構成該類型犯罪。因此，只要行為人明知買賣的是增值稅專用發(fā)票而仍予以買賣，就可以構成非法出售、購買增值稅專用發(fā)票罪。有其他特定目的，還可能構成其他犯罪。第三，按照刑法規(guī)定，構成非法出售、購買增值稅專用發(fā)票罪只需買賣的增值稅專用發(fā)票到達一定數量即可，無需造成一定的危害后果。所造成的后果不是構成該罪的必備要件，但在量刑時可以作為情節(jié)予以考量。最后，虛開增值稅專用發(fā)票罪和非法出售、購買增值稅專用發(fā)票罪可能構成想象競合關系。如果受票方出于抵扣稅款的目的，向開票方支付費用取得虛開的發(fā)票并用于抵扣稅款造成稅款流失，則受票方同時構成虛開和非法購買增值稅專用發(fā)票，一行為同時觸犯數個法條，應擇一重罪處罰。對于開票方而言，如果知道受票方購買的目的是為騙取稅款，則同時構成虛開和非法出售增值稅專用發(fā)票罪，同樣應擇一重罪處罰；如果不知道是為騙取稅款，則只構成非法出售增值稅專用發(fā)票罪，此時受票方抵扣稅款造成的稅款流失可以作為開票方的量刑情節(jié)。職業(yè)出售者應認定對受票方具有抵扣稅款目的具有放任的故意，在受票方實際抵扣稅款時同樣應認定同時構成虛開和非法出售增值稅專用發(fā)票罪，擇一重罪處罰。綜上，在虛開過程中，如果受票方支付一定費用讓開票方虛開增值稅專用發(fā)票的，可以構成非法購買、出售增值稅專用發(fā)票罪。本案犯罪事實涉及的交易過程中，天正博朗公司、恩百澤公司一不用提供資金，二不用聯(lián)系客戶，三無需進行購貨、運輸、交貨等任何經營行為，其所謂交易成本只有虛開的增值稅專用發(fā)票，因此，二公司在此過程中獲取的“利潤”本質上就是通過虛開增值稅專用發(fā)票所得的好處，就是變相出售增值稅專用發(fā)票的違法所得。而合慧偉業(yè)公司在此過程中，除了從天正博朗公司、恩百澤公司處得到了虛開的增值稅專用發(fā)票外，一無所獲，其所支出的費用本質上就是變相購買增值稅專用發(fā)票所花費的對價。故天正博朗公司、恩百澤公司及其控制人劉會洋構成非法出售增值稅專用發(fā)票罪，合慧偉業(yè)公司及其控制人趙偉構成非法購買增值稅專用發(fā)票罪。

來源：《人民司法》，2019年第26期第21-24頁。 奚瑋刑辯團隊

作者：唐久英，中國政法大學。

以上內容轉自：刑辯參考

特別聲明

本公眾號致力于為刑辯律師提供有價值的參考資料，系公益性微信平臺，部分圖文來源于網絡，版權屬原作者所有，如涉版權問題，請與我們聯(lián)系，核實后刪除。