增值稅是與我們企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)密切相關(guān)的一項(xiàng)稅種，由于增值稅涉及的內(nèi)容較為繁雜，在實(shí)務(wù)中財(cái)務(wù)人員稍不注意很容易產(chǎn)生稅務(wù)問(wèn)題。今天，筆者就選取連鎖經(jīng)營(yíng)權(quán)使用費(fèi)收入涉及的增值稅問(wèn)題、預(yù)收貨款方式銷售貨物增值稅問(wèn)題、金融機(jī)構(gòu)小額貸款與票據(jù)貼現(xiàn)利息收入增值稅問(wèn)題、統(tǒng)借統(tǒng)還業(yè)務(wù)利息收入涉及的增值稅問(wèn)題以及增值稅視同銷售直接采用組稅價(jià)格計(jì)稅等5個(gè)案例，與各位財(cái)務(wù)朋友共同交流探討，不當(dāng)之處還望留言指正~

案例1：連鎖經(jīng)營(yíng)權(quán)使用費(fèi)收入涉及的增值稅問(wèn)題

甲公司是一家全國(guó)知名的餐飲連鎖公司，屬增值稅一般納稅人。為了擴(kuò)大企業(yè)市場(chǎng)占有率，企業(yè)在全國(guó)范圍內(nèi)成立加盟店。2019年7月10日，甲公司與某加盟商簽訂了一份加盟合同。合同約定，加盟商應(yīng)在合同簽署之日向甲公司一次性繳納協(xié)議期內(nèi)連鎖經(jīng)營(yíng)權(quán)使用費(fèi)10萬(wàn)元，支付該款項(xiàng)后在合同期間內(nèi)加盟商可以使用甲公司授權(quán)的標(biāo)識(shí)等從事經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，合同期間為24個(gè)月。加盟店由加盟商投資經(jīng)營(yíng)，自負(fù)盈虧，獨(dú)自承擔(dān)經(jīng)濟(jì)和法律責(zé)任。那么，甲公司取得加盟商次性繳納協(xié)議期內(nèi)連鎖經(jīng)營(yíng)權(quán)使用費(fèi)10萬(wàn)元是否需要繳納增值稅呢？

根據(jù)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》(財(cái)稅〔2016〕36號(hào))附件1《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》第一條、第九條規(guī)定：

“在中華人民共和國(guó)境內(nèi)銷售服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)的單位和個(gè)人，為增值稅納稅人，應(yīng)當(dāng)按照本辦法繳納增值稅?！?/p>

“應(yīng)稅行為的具體范圍，按照本辦法所附的《銷售服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)注釋》執(zhí)行。根據(jù)《銷售服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)注釋》第二章“銷售無(wú)形資產(chǎn)”相關(guān)規(guī)定：

“銷售無(wú)形資產(chǎn)，是指轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)所有權(quán)或者使用權(quán)的業(yè)務(wù)活動(dòng)。無(wú)形資產(chǎn)，是指不具實(shí)物形態(tài)，但能帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的資產(chǎn)，包括技術(shù)、商標(biāo)、著作權(quán)、商譽(yù)、自然資源使用權(quán)和其他權(quán)益性無(wú)形資產(chǎn)。

其他權(quán)益性無(wú)形資產(chǎn)，包括基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)經(jīng)營(yíng)權(quán)、公共事業(yè)特許權(quán)、配額、經(jīng)營(yíng)權(quán)(包括特許經(jīng)營(yíng)權(quán)、連鎖經(jīng)營(yíng)權(quán)、其他經(jīng)營(yíng)權(quán))、經(jīng)銷權(quán)、分銷權(quán)、代理權(quán)、會(huì)員權(quán)、席位權(quán)、網(wǎng)絡(luò)游戲虛擬道具、域名、名稱權(quán)、肖像權(quán)、冠名權(quán)、轉(zhuǎn)會(huì)費(fèi)等?！?/p>

因此，甲公司取得的一次性繳納協(xié)議期內(nèi)連鎖經(jīng)營(yíng)權(quán)使用費(fèi)收入屬于銷售其他權(quán)益性無(wú)形資產(chǎn)，應(yīng)繳納增值稅，適用增值稅稅率為6%。那么，針對(duì)一次性收取的連鎖經(jīng)營(yíng)權(quán)使用費(fèi)收入甲公司是該一次性全額繳納增值稅還是按合同約定的受益期間（24個(gè)月）分期確認(rèn)增值稅收入？

根據(jù)《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》（國(guó)務(wù)院令第691號(hào)）第十九條第（一）項(xiàng)規(guī)定：

發(fā)生應(yīng)稅銷售行為，增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為收訖銷售款項(xiàng)或者取得索取銷售款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天；先開具發(fā)票的，為開具發(fā)票的當(dāng)天。

在本案例中，甲公司在合同簽訂之日已經(jīng)一次性取得其他權(quán)益性無(wú)形資產(chǎn)銷售款項(xiàng)，因此，應(yīng)將10萬(wàn)元連鎖經(jīng)營(yíng)權(quán)使用費(fèi)收入一次性繳納增值稅。

案例2：預(yù)收貨款方式銷售貨物增值稅問(wèn)題

2019年6月，甲公司與乙公司簽訂一批鋼材購(gòu)銷合同。合同約定，該批貨物總價(jià)款為113萬(wàn)元（含稅），在合同簽訂當(dāng)日乙公司向甲公司支付預(yù)付款63萬(wàn)元，其余貨款在甲公司交付貨物且經(jīng)乙公司驗(yàn)收合格的當(dāng)天支付。2019年7月15日，甲公司向乙公司交付了該批貨物并驗(yàn)收合格，但乙公司因資金周轉(zhuǎn)緊張未支付剩余的貨款，甲公司也未向乙公司開具增值稅發(fā)票。那么，在本案例情形中，甲公司是否需要確認(rèn)增值稅收入？

根據(jù)《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》第十九條規(guī)定：

“增值稅納稅人義務(wù)發(fā)生時(shí)間：（一）發(fā)生應(yīng)稅銷售行為，為收訖銷售款項(xiàng)或者取得索取銷售款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天；先開具發(fā)票的，為開具發(fā)票的當(dāng)天?！?/p>

根據(jù)《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第三十八條規(guī)定：

“采取預(yù)收貨款方式銷售貨物，為貨物發(fā)出的當(dāng)天，但生產(chǎn)銷售生產(chǎn)工期超過(guò)12個(gè)月的大型機(jī)械設(shè)備、船舶、飛機(jī)等貨物，為收到預(yù)收款或者書面合同約定的收款日期的當(dāng)天。”

由于甲公司采取的是預(yù)收貨款方式銷售貨物，貨物已于7月15日發(fā)出并驗(yàn)收合格，因此甲公司應(yīng)在7月15日確認(rèn)增值稅收入的實(shí)現(xiàn)。

案例3：金融機(jī)構(gòu)小額貸款與票據(jù)貼現(xiàn)利息收入增值稅問(wèn)題

甲公司一家經(jīng)批準(zhǔn)成立的城市商業(yè)銀行，2019年7月該公司取得了以下兩類利息收入：

1.因向：小型企業(yè)、微型企業(yè)及個(gè)體工商戶發(fā)放小額貸款取得的利息收入100萬(wàn)元；

2.將企業(yè)持有的未到期的銀行承兌匯票進(jìn)項(xiàng)票據(jù)貼現(xiàn)，取得貼現(xiàn)收入20萬(wàn)元。

那么，針對(duì)上述兩類收入甲銀行是否需要繳納增值稅，若需要該如何繳納？

針對(duì)問(wèn)題1：

《財(cái)政部稅務(wù)總局關(guān)于金融機(jī)構(gòu)小微企業(yè)貸款利息收入免征增值稅政策的通知》（財(cái)稅〔2018〕91號(hào)）文件規(guī)定：

自2018年9月1日至2020年12月31日，對(duì)金融機(jī)構(gòu)向小型企業(yè)、微型企業(yè)和個(gè)體工商戶發(fā)放小額貸款取得的利息收入，免征增值稅。金融機(jī)構(gòu)應(yīng)將相關(guān)免稅證明材料留存?zhèn)洳椋瑔为?dú)核算符合免稅條件的小額貸款利息收入，按現(xiàn)行規(guī)定向主管稅務(wù)機(jī)構(gòu)辦理納稅申報(bào)；未單獨(dú)核算的，不得免征增值稅。金融機(jī)構(gòu)可以選擇以下兩種方法之一適用免稅：

1.對(duì)金融機(jī)構(gòu)向小型企業(yè)、微型企業(yè)和個(gè)體工商戶發(fā)放的，利率水平不高于人民銀行同期貸款基準(zhǔn)利率150%(含本數(shù))的單筆小額貸款取得的利息收入，免征增值稅；高于人民銀行同期貸款基準(zhǔn)利率150%的單筆小額貸款取得的利息收入，按照現(xiàn)行政策規(guī)定繳納增值稅。

2.對(duì)金融機(jī)構(gòu)向小型企業(yè)、微型企業(yè)和個(gè)體工商戶發(fā)放單筆小額貸款取得的利息收入中，不高于該筆貸款按照人民銀行同期貸款基準(zhǔn)利率150%(含本數(shù))計(jì)算的利息收入部分，免征增值稅；超過(guò)部分按照現(xiàn)行政策規(guī)定繳納增值稅。金融機(jī)構(gòu)可按會(huì)計(jì)年度在以上兩種方法之間選定其一作為該年的免稅適用方法，一經(jīng)選定,該會(huì)計(jì)年度內(nèi)不得變更。

所稱小額貸款，是指單戶授信小于1000萬(wàn)元（含本數(shù)）的小型企業(yè)、微型企業(yè)或個(gè)體工商戶貸款；沒(méi)有授信額度的，是指單戶貸款合同金額且貸款余額在1000萬(wàn)元（含本數(shù)）以下的貸款。

針對(duì)問(wèn)題2：

根據(jù)《關(guān)于全面推開營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2016〕36號(hào)）附件1附《銷售服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)注釋》第一條第（五）金融服務(wù)相關(guān)規(guī)定：

“貸款，是指將資金貸與他人使用而取得利息收入的業(yè)務(wù)活動(dòng)。各種占用、拆借資金取得的收入，包括金融商品持有期間（含到期）利息（保本收益、報(bào)酬、資金占用費(fèi)、補(bǔ)償金等）收入、信用卡透支利息收入、買入返售金融商品利息收入、融資融券收取的利息收入，以及融資性售后回租、押匯、罰息、票據(jù)貼現(xiàn)、轉(zhuǎn)貸等業(yè)務(wù)取得的利息及利息性質(zhì)的收入，按照貸款服務(wù)繳納增值稅?！?/p>

因此，增值稅一般納稅人取得的票據(jù)貼現(xiàn)收入適用的增值稅稅率為6%。

特別提醒：

根據(jù)《財(cái)政部稅務(wù)總局關(guān)于建筑服務(wù)等營(yíng)改增試點(diǎn)政策的通知》（財(cái)稅〔2017〕58號(hào)）第五條規(guī)定：

“自2018年1月1日起，金融機(jī)構(gòu)開展貼現(xiàn)、轉(zhuǎn)貼現(xiàn)業(yè)務(wù)，以其實(shí)際持有票據(jù)期間取得的利息收入作為貸款服務(wù)銷售額計(jì)算繳納增值稅。此前貼現(xiàn)機(jī)構(gòu)已就貼現(xiàn)利息收入全額繳納增值稅的票據(jù)，轉(zhuǎn)貼現(xiàn)機(jī)構(gòu)轉(zhuǎn)貼現(xiàn)利息收入繼續(xù)免征增值稅?！?/p>

根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于跨境應(yīng)稅行為免稅備案等增值稅問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2017年第30號(hào)）第四條規(guī)定：

“自2018年1月1日起，金融機(jī)構(gòu)開展貼現(xiàn)、轉(zhuǎn)貼現(xiàn)業(yè)務(wù)需要就貼現(xiàn)利息開具發(fā)票的，由貼現(xiàn)機(jī)構(gòu)按照票據(jù)貼現(xiàn)利息全額向貼現(xiàn)人開具增值稅普通發(fā)票，轉(zhuǎn)貼現(xiàn)機(jī)構(gòu)按照轉(zhuǎn)貼現(xiàn)利息全額向貼現(xiàn)機(jī)構(gòu)開具增值稅普通發(fā)票?！?/p>

案例4：統(tǒng)借統(tǒng)還業(yè)務(wù)利息收入涉及的增值稅問(wèn)題

甲公司是一家集團(tuán)企業(yè)，旗下有多家全資子公司。為解決集團(tuán)下屬子公司融資問(wèn)題同時(shí)降低融資資金成本，2019年7月1日，甲公司與A銀行簽訂了借款合同，借款期限為2年，借款年利率為8%，甲公司按季向A銀行支付利息，本金在借款到期時(shí)一次性歸還。甲公司取得該筆借款后與集團(tuán)內(nèi)下屬單位簽訂統(tǒng)借統(tǒng)還貸款合同并按子公司資金需求分撥資金，下屬公司按借款年利率10%按季向甲公司支付利息費(fèi)用，甲公司再統(tǒng)一歸還給A銀行本期利息。

那么，在本案例中，甲公司向子公司收取的用于支付銀行的借款利息收入是否需要繳納增值稅？

根據(jù)《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2016〕36號(hào)）附件3《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)過(guò)渡政策的規(guī)定》第一條第十九項(xiàng)相關(guān)規(guī)定：

統(tǒng)借統(tǒng)還業(yè)務(wù)分為以下兩種情形：

情形1：企業(yè)集團(tuán)或者企業(yè)集團(tuán)中的核心企業(yè)向金融機(jī)構(gòu)借款或?qū)ν獍l(fā)行債券取得資金后，將所借資金分撥給下屬單位（包括獨(dú)立核算單位和非獨(dú)立核算單位，下同），并向下屬單位收取用于歸還金融機(jī)構(gòu)或債券購(gòu)買方本息的業(yè)務(wù)。

情形2：企業(yè)集團(tuán)向金融機(jī)構(gòu)借款或?qū)ν獍l(fā)行債券取得資金后，由集團(tuán)所屬財(cái)務(wù)公司與企業(yè)集團(tuán)或者集團(tuán)內(nèi)下屬單位簽訂統(tǒng)借統(tǒng)還貸款合同并分撥資金，并向企業(yè)集團(tuán)或者集團(tuán)內(nèi)下屬單位收取本息，再轉(zhuǎn)付企業(yè)集團(tuán)，由企業(yè)集團(tuán)統(tǒng)一歸還金融機(jī)構(gòu)或債券購(gòu)買方的業(yè)務(wù)。

統(tǒng)借統(tǒng)還業(yè)務(wù)中，企業(yè)集團(tuán)或企業(yè)集團(tuán)中的核心企業(yè)以及集團(tuán)所屬財(cái)務(wù)公司按不高于支付給金融機(jī)構(gòu)的借款利率水平或者支付的債券票面利率水平，向企業(yè)集團(tuán)或者集團(tuán)內(nèi)下屬單位收取的利息免征增值稅。

統(tǒng)借方向資金使用單位收取的利息，高于支付給金融機(jī)構(gòu)借款利率水平或者支付的債券票面利率水平的，應(yīng)全額繳納增值稅。

根據(jù)上述規(guī)定可知，甲公司采取的資金借貸模式屬于統(tǒng)借統(tǒng)還業(yè)務(wù)中的第1種情形，甲公司作為統(tǒng)借方向資金使用單位（下屬公司）收取的利息年利率為10%大于支付給A銀行借款利率8%，因此，甲公司向子公司收取的用于支付銀行的借款利息收入應(yīng)全額繳納增值稅。

案例5：增值稅視同銷售直接采用組稅價(jià)格計(jì)稅問(wèn)題

甲公司是一家疫苗研發(fā)生產(chǎn)企業(yè)，主要從事人用疫苗研發(fā)生產(chǎn)業(yè)務(wù)。為了拓展業(yè)務(wù)范圍，2019年7月，該公司開始從事A型動(dòng)物疫苗研發(fā)生產(chǎn)業(yè)務(wù)。甲公司將生產(chǎn)的一批A型疫苗樣品贈(zèng)送給醫(yī)藥銷售公司等用于市場(chǎng)推廣。該型號(hào)疫苗甲公司生產(chǎn)成本為每支50元，市場(chǎng)上其他疫苗研發(fā)生產(chǎn)企業(yè)銷售的同類型疫苗每支90元。

甲公司財(cái)務(wù)人員在確定該批A型疫苗樣品視同銷售價(jià)格時(shí)，因考慮到本公司沒(méi)有此類貨物的銷售價(jià)格，故此全部采用的是組成計(jì)稅價(jià)格，成本利潤(rùn)率按20%計(jì)算，即每支A型動(dòng)物疫苗組成計(jì)稅價(jià)格為50×（1+20%）=60元，并以此作為增值稅的計(jì)稅基礎(chǔ)。那么，甲公司直接采用組成計(jì)稅價(jià)格的方法確定A型疫苗樣品視同銷售價(jià)格是否正確呢？

根據(jù)《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第十六條規(guī)定，納稅人有條例第七條所稱價(jià)格明顯偏低并無(wú)正當(dāng)理由，或者有本細(xì)則第四條所列視同銷售貨物行為而無(wú)銷售額者，按下列順序確定銷售額：

（一）按納稅人最近時(shí)期同類貨物的平均銷售價(jià)格確定；

（二）按其他納稅人最近時(shí)期同類貨物的平均銷售價(jià)格確定；

（三）按組成計(jì)稅價(jià)格確定，組成計(jì)稅價(jià)格的公式為：組成計(jì)稅價(jià)格=成本×（1+成本利潤(rùn)率）。

根據(jù)上述規(guī)定，成本加成是核定視同銷售收入額可以采用的最后一種方法。這意味著，在使用前兩種方法仍無(wú)法獲得同期同類價(jià)格時(shí)才能采用。在本案例中雖然甲公司沒(méi)有A型疫苗樣品的銷售價(jià)格，但市場(chǎng)上其他疫苗研發(fā)生產(chǎn)企業(yè)有同類型疫苗的銷售價(jià)格，因此，甲公司應(yīng)按其他納稅人最近時(shí)期同類疫苗的平均銷售價(jià)格確定，直接采用組成計(jì)稅價(jià)格是不符合規(guī)定的。

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