2016年“營(yíng)改增”之后，工程項(xiàng)目的造價(jià)與營(yíng)業(yè)稅時(shí)期的造價(jià)發(fā)生較大變化，稅收規(guī)定施工項(xiàng)目存在一般計(jì)稅與簡(jiǎn)易計(jì)稅兩種模式，部分項(xiàng)目需強(qiáng)制采用簡(jiǎn)易計(jì)稅模式，導(dǎo)致財(cái)務(wù)、造價(jià)人員之間的沖突增加，對(duì)部門間協(xié)同工作提出更高要求。目前實(shí)踐中存在工程造價(jià)稅率與開(kāi)具發(fā)票稅率不一致的情況，特別是工程造價(jià)采用一般計(jì)稅，開(kāi)具發(fā)票采用簡(jiǎn)易計(jì)稅，建設(shè)單位、發(fā)包方認(rèn)為自己遭受損失，要求施工單位退還稅差，施工單位則認(rèn)為在不違反稅收規(guī)定的情況下，采取何種計(jì)稅方式是納稅人的權(quán)利，即便需退稅是否按照稅前造價(jià)乘以稅差計(jì)算退稅金額，同樣存在不同理解。本篇通過(guò)金馬印務(wù)公司與鴻筑建司施工合同糾紛一案，分析不同計(jì)稅模式的造價(jià)稅率，以及可以采取的風(fēng)險(xiǎn)預(yù)防措施。

2016年11月18日金馬印務(wù)公司與鴻筑建司簽訂的《建設(shè)工程施工合同》，并約定取費(fèi)執(zhí)行《關(guān)于建筑業(yè)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅調(diào)整建設(shè)工程計(jì)價(jià)依據(jù)的通知》（渝建發(fā)[2016]35號(hào)），該文件第一條的規(guī)定，案涉工程造價(jià)=稅前工程造價(jià)×（1+建筑業(yè)增值稅稅率11%），即案涉工程造價(jià)由稅前工程造價(jià)和稅金兩部分組成，而雙方在案涉合同中就計(jì)算稅金的稅率標(biāo)準(zhǔn)約定為11%，與文件規(guī)定的稅率標(biāo)準(zhǔn)一致。

2018年5月30日，對(duì)工程進(jìn)行竣工結(jié)算審核，作出《結(jié)算審核報(bào)告》，確定審定金額為25,114,933.67元；其中，稅前造價(jià)22,626,066.38元，銷項(xiàng)稅額2,488,867.29元，按一般計(jì)稅方法計(jì)稅（稅率11%），金馬印務(wù)公司、鴻筑建司分別作為建設(shè)單位和施工單位簽名蓋章。

另外2017年4月，鴻筑建司對(duì)該項(xiàng)目按照“老項(xiàng)目”在稅務(wù)機(jī)關(guān)做了簡(jiǎn)易計(jì)稅備案。至2019年10月18日，鴻筑建司共開(kāi)具稅率3%的增值稅普通發(fā)票26張，總金額23,509,644元，稅額705,289元。庭審前，鴻筑建司已向金馬印務(wù)公司交付10張合計(jì)金額1,000.00萬(wàn)元、稅率3%的增值稅普通發(fā)票。庭審中，鴻筑建司當(dāng)庭交給金馬印務(wù)公司15張合計(jì)金額13,214,933.67元、稅率3%的增值稅普通發(fā)票。

后金馬印務(wù)公司起訴要求將《建設(shè)工程施工合同》第一部分第五條第2款第2.2項(xiàng)和《結(jié)算審核報(bào)告》中執(zhí)行的一般計(jì)稅方法變更為簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅，并退還采用一般計(jì)稅方法結(jié)算而按照簡(jiǎn)易計(jì)稅開(kāi)票的稅差22,626,066.38元×（11%-3%）=1,810,085.30元，一審法院認(rèn)為，銷項(xiàng)稅額系獨(dú)立于稅前工程造價(jià)的計(jì)費(fèi)項(xiàng)目，故《結(jié)算審核報(bào)告》審定的銷項(xiàng)稅額雖然與實(shí)際銷項(xiàng)稅額存在差額，但并不影響審定的稅前工程造價(jià)，金馬印務(wù)公司、鴻筑建司也認(rèn)可案涉工程稅前工程造價(jià)為22,626,066.38元，一審法院予以確認(rèn)。按簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)算，稅額為22,626,066.38元×3%=678,781.99元，相應(yīng)工程總造價(jià)應(yīng)為22,626,066.38元×（1+3%）=23,304,848.37元。鴻筑建司作為承建單位在《結(jié)算審核報(bào)告》上簽字蓋章時(shí)亦未作提示，反而要求金馬印務(wù)公司按審定金額付款，有違誠(chéng)實(shí)信用原則，其獲得的稅費(fèi)差額屬于不當(dāng)利益，應(yīng)予返還。

鴻筑建司不服，經(jīng)上訴二審法院做出改判，二審法院認(rèn)為：合同和與《結(jié)算審核報(bào)告》均約定案涉合同工程造價(jià)的組成和建筑業(yè)增值稅稅率的標(biāo)準(zhǔn)為11%，在合同未做出變更之前，金馬印務(wù)公司應(yīng)當(dāng)按照《結(jié)算審核報(bào)告》確定的工程造價(jià)金額25,114,933.67元向鴻筑建司支付工程款。因案涉工程屬于“老項(xiàng)目”，鴻筑建司作為案涉工程的納稅主體依法向稅務(wù)機(jī)關(guān)納稅時(shí)，可以自行選擇按照一般計(jì)稅方法（稅率為11%）進(jìn)行納稅，鴻筑建司按照案涉合同收取工程款25,114,933.67元發(fā)生應(yīng)稅行為時(shí)，其無(wú)論在稅務(wù)機(jī)關(guān)依法選擇哪一種計(jì)稅方法，都與金馬印務(wù)公司按約支付工程款的合同義務(wù)沒(méi)有直接的關(guān)系。案涉工程款的支付和收取是金馬印務(wù)公司與鴻筑建司就案涉合同所應(yīng)當(dāng)履行的義務(wù)和享有的權(quán)利，不能因?yàn)轼欀ㄋ驹谕瓿晒こ探ㄔO(shè)后，作為銷售方依法按照其銷售額向稅務(wù)機(jī)關(guān)繳納增值稅的金額，而改變雙方就案涉合同約定的權(quán)利義務(wù)。雖然工程價(jià)款中包含稅率為11%的建筑行業(yè)增值稅稅金，但該稅金屬于案涉工程造價(jià)的組成部分，不屬于鴻筑建司代扣代繳的情形，并非鴻筑建司收到該稅金后直接代金馬印務(wù)公司向稅務(wù)機(jī)關(guān)繳納；也不是金馬印務(wù)公司在工程價(jià)款中支付多少稅金，鴻筑建司就應(yīng)當(dāng)按照該金額全額向稅務(wù)機(jī)關(guān)繳納，沒(méi)有足額繳納就應(yīng)當(dāng)返還。金馬印務(wù)公司要求鴻筑建司返還其稅率11%-3%的稅金差額1,810,085.30元的訴訟請(qǐng)求，不予支持。

本案中金馬印務(wù)公司利益確實(shí)受到了損失，同樣是支付25,114,933.67元，如果鴻筑建司按照簡(jiǎn)易計(jì)稅開(kāi)具發(fā)票，那么金馬印務(wù)公司可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅為25,114,933.67/(1+11%)*11%=2,488,867.30元，如果按照簡(jiǎn)易計(jì)稅開(kāi)具發(fā)票，可抵扣的的進(jìn)項(xiàng)稅為25,114,933.67/(1+3%)*3%=731,502.92元，較一般計(jì)稅方法開(kāi)票進(jìn)項(xiàng)稅損失為1,757,364.38元，這個(gè)差異與金馬印務(wù)公司主張的損失1,810,085.30元不一致，主要是由于如果付款金額為25,114,933.67元，計(jì)算簡(jiǎn)易計(jì)稅方法的銷售額就變?yōu)?4,383,430.75元，注意區(qū)別即可。

那是不是金馬印務(wù)公司收到的損失就是鴻筑建司的收益，答案是不一定。按照稅法規(guī)定，一般計(jì)稅方法的應(yīng)納稅額，是指當(dāng)期銷項(xiàng)稅額抵扣當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額后的余額。應(yīng)納稅額計(jì)算公式：應(yīng)納稅額=當(dāng)期銷項(xiàng)稅額-當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額。簡(jiǎn)易計(jì)稅方法的應(yīng)納稅額，是指按照銷售額和增值稅征收率計(jì)算的增值稅額，不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，應(yīng)納稅額計(jì)算公式：應(yīng)納稅額=銷售額×征收率。提供建筑服務(wù)適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法的，以取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用扣除支付的分包款后的余額為銷售額。鴻筑建司如選擇一般計(jì)稅方法應(yīng)稅，其應(yīng)納稅額也是按照稅率11%計(jì)算的銷項(xiàng)稅額與抵扣相應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額后的差額，而不是按照稅率為11%計(jì)算的銷項(xiàng)稅額進(jìn)行全額繳納。選擇按簡(jiǎn)易計(jì)稅方法應(yīng)稅，直接按照銷售額（以取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用扣除支付的分包款后的余額為銷售額）乘以增值稅征收率3%所得金額繳納增值稅，而對(duì)進(jìn)項(xiàng)稅額不再抵扣。鴻筑建司采用簡(jiǎn)易計(jì)稅不是說(shuō)就能獲得建設(shè)方的全部稅收損失。

一般計(jì)稅方法之下的不含稅造價(jià)與簡(jiǎn)易計(jì)稅方法下的造價(jià)是否存在關(guān)系，筆者試圖通過(guò)某種模型或者某種參數(shù)使兩者建立關(guān)系。對(duì)于施工單位而言，如果項(xiàng)目可以選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅，其選擇的目的或者出發(fā)點(diǎn)是什么？無(wú)論是利潤(rùn)表或者稅負(fù)都難以完整展現(xiàn)施工單位的目的，其選擇的最終目的就是現(xiàn)金流，也就是項(xiàng)目的所有現(xiàn)金流入-所有現(xiàn)金支出?，F(xiàn)金支出我們分為三個(gè)部分，包括稅金支出、有進(jìn)項(xiàng)稅的成本支出，如材料、設(shè)備支出和分包支出、無(wú)進(jìn)項(xiàng)稅的成本支出，如本單位人員的工資支出。同時(shí)無(wú)論采取何種計(jì)稅方式，項(xiàng)目的基本施工支出是不變的。近幾年稅率下調(diào)后調(diào)銷售材料、設(shè)備稅率為13%，一般計(jì)稅方法的建筑服務(wù)稅率為9%。假設(shè)一般計(jì)稅方法之下的不含稅造價(jià)為X，簡(jiǎn)易計(jì)稅方法下的不含稅造價(jià)為Y、材料、設(shè)備稅前造價(jià)為A，施工單位未發(fā)生分包費(fèi)用。

一般計(jì)稅方法的現(xiàn)金凈流入為：

項(xiàng)目收入-稅金成本-施工成本

=X*1.09-(X*9%-A*13%)-施工成本①

一般計(jì)稅方法的現(xiàn)金凈流入為：

項(xiàng)目收入-稅金成本-施工成本

=Y*1.03-Y*3%-施工成本②

若①=②，即

X*1.09-(X*9%-A*13%)-施工成本=Y*1.03-Y*3%-施工成本

可得出Y=X+13%*A，簡(jiǎn)易計(jì)稅下的稅前造價(jià)需要包含材料的進(jìn)項(xiàng)稅，可以認(rèn)為是將簡(jiǎn)易計(jì)稅下不能抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅計(jì)入稅前造價(jià)。之所以出現(xiàn)這種情況，是由于營(yíng)改增之前采用營(yíng)業(yè)稅計(jì)稅模式材料含稅，營(yíng)改增之后采用增值稅一般計(jì)稅方式的材料不含稅，增值稅簡(jiǎn)易計(jì)稅方式與營(yíng)業(yè)稅的方式稅收負(fù)擔(dān)差別不大，所以采用簡(jiǎn)易計(jì)稅方式，材料應(yīng)當(dāng)是含稅價(jià)。

所以金馬印務(wù)公司與鴻筑建司的糾紛，由于合同與結(jié)算金額均按照一般計(jì)稅方式，在合同未發(fā)生變更的情況下，金馬印務(wù)公司應(yīng)當(dāng)按照一般計(jì)稅方式的結(jié)算支付工程款。但是后來(lái)鴻筑建司采取簡(jiǎn)易計(jì)稅確實(shí)導(dǎo)致金馬印務(wù)公司遭受稅收損失，建議發(fā)包方、建設(shè)單位將工程造價(jià)與施工單位開(kāi)具發(fā)票的稅率均做合同約定，及時(shí)溝通是否采用簡(jiǎn)易計(jì)稅，或者要求施工單位盡早開(kāi)具第一筆發(fā)票并做進(jìn)項(xiàng)認(rèn)證，固定項(xiàng)目計(jì)稅方式，防止出現(xiàn)一般計(jì)稅造價(jià)、簡(jiǎn)易計(jì)稅開(kāi)票導(dǎo)致的進(jìn)項(xiàng)稅抵扣損失。