近來一家客戶的財(cái)務(wù)人員問筆者，說企業(yè)準(zhǔn)備拿一塊土地投資成立一家子公司，問拿地投資設(shè)立公司是否需要繳納土地增值稅。因?yàn)檫@塊地拿的很早，到現(xiàn)在有很大的增值，如果需要繳納土地增值稅的話，對(duì)企業(yè)來說是一筆很大的支出，目前企業(yè)負(fù)擔(dān)不起。借客戶咨詢的契機(jī)，正好將這個(gè)問題解析一下，拋磚引玉，歡迎指正。

以房地產(chǎn)對(duì)外投資土地增值稅的征免規(guī)定，最早來自《財(cái)政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》（財(cái)稅[1995]48號(hào)），規(guī)定如下：

對(duì)于以房地產(chǎn)進(jìn)行投資、聯(lián)營的，投資、聯(lián)營的一方以土地（房地產(chǎn)）作價(jià)入股進(jìn)行投資或作為聯(lián)營條件，將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓到所投資、聯(lián)營的企業(yè)中時(shí)，暫免征收土地增值稅。

按照上述文件的規(guī)定，在拿房地產(chǎn)投資的環(huán)節(jié)，是暫免征收土地增值稅的。為什么會(huì)有這樣的規(guī)定呢，筆者認(rèn)為這和企業(yè)所得稅的“免稅重組”有點(diǎn)類似，在投資的環(huán)節(jié)，符合“經(jīng)營的連續(xù)性”和“權(quán)益的連續(xù)性”的標(biāo)準(zhǔn)，所以暫不征收土地增值稅。

但是，隨著《國務(wù)院關(guān)于進(jìn)一步優(yōu)化企業(yè)兼并重組市場環(huán)境的意見》（國發(fā)[2014]14號(hào)）的出臺(tái)，財(cái)政部和稅務(wù)總局在2015年2月2日出臺(tái)了《財(cái)政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)改制重組有關(guān)土地增值稅政策的通知》（財(cái)稅[2015]5號(hào)），這也是企業(yè)改制重組涉及土地增值稅的初始文件，后續(xù)文件還包括財(cái)稅[2018]57號(hào)、財(cái)政部 稅務(wù)總局公告2021年第21號(hào)，都是對(duì)財(cái)稅[2015]5號(hào)文件的延續(xù)。

最新出臺(tái)的文件為《財(cái)政部 稅務(wù)總局關(guān)于繼續(xù)實(shí)施企業(yè)改制重組有關(guān)土地增值稅政策的公告》（財(cái)政部 稅務(wù)總局公告2021年第21號(hào)），其中第四條規(guī)定如下：

單位、個(gè)人在改制重組時(shí)以房地產(chǎn)作價(jià)入股進(jìn)行投資，對(duì)其將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)移、變更到被投資的企業(yè)，暫不征土地增值稅。

基本意思也是拿房地產(chǎn)投資環(huán)節(jié)，暫不征土地增值稅，但是多了一個(gè)限定詞“改制重組”，正是這個(gè)限定詞的出現(xiàn)，給征納雙方帶來很大的爭議。有些地方稅務(wù)機(jī)關(guān)在執(zhí)行該條規(guī)定時(shí)，必須要求房地產(chǎn)投資要涉及“改制重組”，才能享受暫不征收土地增值稅，直接拿房地產(chǎn)投資，不符合政策的規(guī)定，不能享受暫不征收土地增值稅。

那么，以房地產(chǎn)對(duì)外投資，是否真的必須涉及“改制重組”才能享受暫不征收土地增值稅嗎？筆者認(rèn)為，這需要從最初的財(cái)稅[2015]〕5號(hào)文件出臺(tái)背景及總局解讀來分析政策出臺(tái)的初衷。

在《財(cái)政部稅政司 國家稅務(wù)總局財(cái)產(chǎn)行為稅司關(guān)于企業(yè)改制重組土地增值稅政策的解讀》中，第二問的解讀如下：

二、問：這次出臺(tái)的政策與以往企業(yè)投資、兼并相關(guān)的土地增值稅政策相比，有什么變化？

答：此次出臺(tái)的企業(yè)改制重組土地增值稅政策，主要是對(duì)原有企業(yè)改制重組土地增值稅優(yōu)惠政策的規(guī)范與整合。具體而言，一是延續(xù)了企業(yè)以房地產(chǎn)作價(jià)投資、企業(yè)兼并相關(guān)土地增值稅優(yōu)惠政策，¨¨¨

通過上述解讀可以看出，財(cái)稅[2015]〕5號(hào)延續(xù)了以房地產(chǎn)投資的土地增值稅優(yōu)惠政策（即暫不征收土地增值稅），具體來說就是第四條：單位、個(gè)人在改制重組時(shí)以國有土地、房屋進(jìn)行投資，對(duì)其將國有土地、房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移、變更到被投資的企業(yè)，暫不征土地增值稅。

既然是政策的延續(xù)，而且解讀中并沒有給出限定條件，那么針對(duì)第四條可以這樣理解：企業(yè)拿房地產(chǎn)進(jìn)行投資，不管是否涉及改制重組，在投資環(huán)節(jié)都應(yīng)該享受暫不征收土地增值稅的優(yōu)惠，而不能為了多收稅，僅憑摳字眼，就把范圍牢牢限制在“改制重組”，而應(yīng)該把握政策出臺(tái)的背景，更應(yīng)該考慮業(yè)務(wù)的本質(zhì)及邏輯性。至于為什么要加上“改制重組”，也許只是為了響應(yīng)國發(fā)[2014]14號(hào)文件而硬套上去的，本身沒有什么實(shí)質(zhì)意義吧。

因此，結(jié)合財(cái)稅[2015]5號(hào)出臺(tái)的背景及文件解讀，筆者的觀點(diǎn)：企業(yè)拿房地產(chǎn)進(jìn)行投資，即使不涉及改制重組，在投資環(huán)節(jié)也應(yīng)該享受暫不征收土地增值稅的優(yōu)惠。當(dāng)然了，實(shí)務(wù)中，還應(yīng)該與當(dāng)?shù)刂鞴芏悇?wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行溝通，明確稅務(wù)機(jī)關(guān)的執(zhí)行口徑，盡量規(guī)避稅企爭議。

一家之言，僅供參考，歡迎指正，互相學(xué)習(xí)！

注：文章中的企業(yè)，不管是投資方還是被投資方，均為非房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)。