（接上期）

（二）計稅依據(jù)

轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)增值額的確定

增值額是轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的收入減除稅法規(guī)定扣除項目后的余額。

收入：包括貨幣收入、實物收入和其他收入。

扣除項目，從征收對象或稅基來劃分大致可分為三類：

①土地使用權(quán)人將未建建筑物或其他附著物的土地使用權(quán)出售給買受人時，允許從收入額中扣除的項目及金額；

②納稅人取得土地使用權(quán)后，建造商品房，并將建造的商品房連同使用范圍內(nèi)的土地使用權(quán)出售給買受人，允許扣除的項目及金額；

③納稅人出售上述兩種情況之外的其他房地產(chǎn)，如出售舊房及建筑物，允許扣除的項目及金額

扣除項目，按具體內(nèi)容不同，又可劃分為如下六類：

①取得土地使用權(quán)所支付的金額（土地成本）；

②房地產(chǎn)開發(fā)成本（包括開發(fā)土地的成本）；

③房地產(chǎn)開發(fā)費用（包括開發(fā)土地的費用）；

④與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)相關(guān)的稅金；

⑤財政部確定的其他扣除項目（如房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)適用的加計扣除等）；

⑥舊房及建筑物的評估價格。

實務(wù)中，若是單純轉(zhuǎn)讓土地的，扣除項目包含哪幾項？

如是生地，扣除①和④；

如是熟地，扣除①、②、③、④、⑤

銷售開發(fā)產(chǎn)品的，同熟地處理。

銷售舊房及建筑物的，扣除項目具體要分情況對待，是評估價格還是憑發(fā)票。

法律依據(jù)：

《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)<土地增值稅宣傳綱要>的通知》（國稅函發(fā)[1995]110號）規(guī)定：

在具體計算增值額時，要區(qū)分以下幾種情況進行處理：

(一)對取得土地或房地產(chǎn)使用權(quán)后，未進行開發(fā)即轉(zhuǎn)讓的，計算其增值額時，只允許扣除取得土地使用權(quán)時支付的地價款，交納的有關(guān)費用，以及在轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)繳納的稅金。這樣規(guī)定，其目的主要是抑制“炒”買“炒”賣地皮的行為。

(二)對取得土地使用權(quán)后投入資金，將生地變?yōu)槭斓剞D(zhuǎn)讓的，計算其增值額時，允許扣除取得土地使用權(quán)時支付的地價款、交納的有關(guān)費用，和開發(fā)土地所需成本再加計開發(fā)成本的20 %以及在轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)繳納的稅金。這樣規(guī)定，是鼓勵投資者將更多的資金投向房地產(chǎn)開發(fā)。

細心的讀者想必注意到，在第（二）條中所規(guī)定的允許加計20%扣除的內(nèi)容，僅提到了開發(fā)成本，并未提到土地成本。瀝嘔君在這里揣測，這要么是筆誤，要么是文件者不夠嚴(yán)謹所致?！缎戮幍胤蕉悩I(yè)務(wù)指南》指出，對于取得土地使用權(quán)后，僅進行土地開發(fā)（如進行“三通一平”等），不進行房屋的建造，即將土地使用權(quán)再轉(zhuǎn)讓出去的，在計算其增值額時，只允許扣除：一、取得土地使用權(quán)時支付的金額；二、按國家規(guī)定繳納的有關(guān)費用；三、開發(fā)土地的成本、費用；四、與轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)有關(guān)的稅金；五、取得土地使用權(quán)時支付的地價款和開發(fā)土地的成本之和加計20%的扣除。

由此可見，國稅函發(fā)[1995]110號關(guān)于加計扣除的基數(shù)，是不準(zhǔn)確的，應(yīng)將土地成本包括進來。

如何判斷土地增值稅法中的舊房？

財稅字[1995]48號文

七、關(guān)于新建房與舊房的界定問題

新建房是指建成后未使用的房產(chǎn)。凡是已使用一定時間或達到一定磨損程度的房產(chǎn)均屬舊房。使用時間和磨損程度標(biāo)準(zhǔn)可由各省、自治區(qū)、直轄市財政廳（局）和地方稅務(wù)局具體規(guī)定。

實務(wù)中，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)若將開發(fā)產(chǎn)品轉(zhuǎn)為固定資產(chǎn)或投資性房地產(chǎn)實際使用，如何判斷？存在這樣一種情形：雖轉(zhuǎn)為了固定資產(chǎn)或投資性房產(chǎn)，但企業(yè)并未自用或出租的，算舊房還是新房？瀝嘔君的觀點是，這種類型的房子還是應(yīng)該屬于新房。理由是，未實際使用的房產(chǎn)，它就仍然屬于新建房。會計上如何處理，并不影響其作為新建房的基本判斷。有的省市對于新建房或舊房就作出了較為明確的規(guī)定，如：

鄂地稅發(fā)[1995]544號：凡是建成后未交付使用的房產(chǎn)均屬新建房；凡是已經(jīng)交付使用，不論時間長短或磨損程度大小，均屬舊房。

鄂地稅發(fā)[2008]207號：對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)轉(zhuǎn)讓已自用（包括出租使用）年限在一年以上再出售的房地產(chǎn)項目，應(yīng)按照轉(zhuǎn)讓舊房及建筑物的有關(guān)規(guī)定繳納土地增值稅。

可見，鄂地稅發(fā)[2008]207號是在鄂地稅發(fā)[1995]544號的基礎(chǔ)上，作了一次升級與優(yōu)化。不僅是使用而且是使用超過1年以上的，才被判定為舊房。實務(wù)中最常見的是，一些商業(yè)地產(chǎn)在招商運營不到1年便偃旗息鼓，也有的是在一年以上兩年以下便大門大吉。這里要具體結(jié)合各地政府部門關(guān)于新舊房的判定標(biāo)準(zhǔn)，嚴(yán)格來說，只有省級稅務(wù)機關(guān)才有權(quán)對舊房的判定標(biāo)準(zhǔn)作出具體規(guī)定。這里需要提醒納稅人的是，一旦不動產(chǎn)被判定為舊房，那么隨之而來的，其對應(yīng)的可扣除項目金額便大打折扣了。

（三）土地增值稅稅率

土地增值稅，是現(xiàn)行稅制中唯一一個采取超率累進制的稅種。共分為四檔稅率，最低30%，最高60%。速算扣除數(shù)，從0到35%。從事房地產(chǎn)開發(fā)的朋友都知曉，土地增值稅的稅負在所有房地產(chǎn)行業(yè)稅種中是最為沉重的一個稅種。

（四）土地增值稅應(yīng)納稅額的計算

1、轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)和出售新建房及配套設(shè)施應(yīng)納稅額的計算方法

（1）確定收入總額

（2）確定扣除項目金額——重點

（3）計算增值額=收入總額-扣除項目金額

（4）計算增值率=增值額/扣除項目金額

（5）按照增值率確定適用的稅率和速算扣除系數(shù)

（6）計算應(yīng)納稅額=增值額×適用稅率-扣除項目金額×速算扣除系數(shù)

2、出售舊房應(yīng)納稅額的計算方法

（1）計算評估價格。其公式為：

評估價格=重置成本價*成新度折扣率

（2）匯集扣除項目金額

（3）計算增值率=增值額/扣除項目金額

（4）依據(jù)增值率確定適用的稅率和速算扣除系數(shù)

（5）計算應(yīng)納稅額=增值額×適用稅率-扣除項目金額×速算扣除系數(shù)

《國家稅務(wù)總局關(guān)于營改增后土地增值稅若干征管規(guī)定的公告》（國家稅務(wù)總局公告2016年第70號）

六、關(guān)于舊房轉(zhuǎn)讓時的扣除計算問題

營改增后，納稅人轉(zhuǎn)讓舊房及建筑物，凡不能取得評估價格，但能提供購房發(fā)票的，《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》第六條第一、三項規(guī)定的扣除項目的金額按照下列方法計算：

（一）提供的購房憑據(jù)為營改增前取得的營業(yè)稅發(fā)票的，按照發(fā)票所載金額（不扣減營業(yè)稅）并從購買年度起至轉(zhuǎn)讓年度止每年加計5%計算。

（二）提供的購房憑據(jù)為營改增后取得的增值稅普通發(fā)票的，按照發(fā)票所載價稅合計金額從購買年度起至轉(zhuǎn)讓年度止每年加計5%計算。

（三）提供的購房發(fā)票為營改增后取得的增值稅專用發(fā)票的，按照發(fā)票所載不含增值稅金額加上不允許抵扣的增值稅進項稅額之和，并從購買年度起至轉(zhuǎn)讓年度止每年加計5%計算。

計算扣除項目時的“每年”按購房發(fā)票所載日期起至售房發(fā)票開具之日止，每滿12個月算作1年；超過1年，未滿12個月但超過6個月的，可以視同為1年（國稅函[2010]220號）。

上述所稱《條例》的第六條第（一）項是：取得土地使用權(quán)所支付的金額；第（三）項是舊房及建筑物的評估價格。

（五）減免稅優(yōu)惠

1、建造普通住宅出售，其增值額未超過扣除項目金額之和20%的，免征土地增值稅。

2、因國家建設(shè)需要而被政府時征用、收回的房地產(chǎn)，免征土地增值稅。由于上述原因，納稅人自行轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的，亦予以免稅。

3、從2008年11月1日起，對居民個人轉(zhuǎn)讓舊房一律免征土地增值稅。

《土地增值稅法（征求意見稿）》對上述第1條中的“普通住宅”作了調(diào)整，修改為“保障型住房”。保障型住房主要包括：經(jīng)濟適用房、廉租房、公租房、限價商品房等。保障型住房在實際銷售過程中，政府不僅予以限價，還同時限利潤、限銷售對象，這也符合政府大力提倡和鼓勵保障型住房建設(shè)的政策導(dǎo)向。房地產(chǎn)企業(yè)若要從事保障型住房開發(fā)建設(shè)的，需要準(zhǔn)確把握與研判中國稅法的未來改革趨勢，不能局限于現(xiàn)行稅法的條條框框，因為等到現(xiàn)存的保障型住房項目未來清算時，那時《土地增值稅法（正式稿）》應(yīng)該已經(jīng)出臺了。企業(yè)應(yīng)該提前做好功課，避免招致不必要的稅收損失。

《土地增值稅暫行條例》第八條

有下列情形之一的，免征土地增值稅：

（一）納稅人建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅出售，增值額未超過扣除項目金額20%的；

（二）因國家建設(shè)需要依法征用、收回的房地產(chǎn)。

《土地增值稅暫行條例實施細則》第十一條第三款

條例第八條第（二）項所稱的因國家建設(shè)需要依法征用、收回的房地產(chǎn)，是指因城市實施規(guī)劃、國家建設(shè)的需要而被政府批準(zhǔn)征用的房產(chǎn)或收回的土地使用權(quán)。

第十一條第四款

因城市實施規(guī)劃、國家建設(shè)的需要而搬遷，由納稅人自行轉(zhuǎn)讓原房地產(chǎn)的，比照本規(guī)定免征土地增值稅。

財稅[2006]21號文第四條

《土地增值稅暫行條例實施細則》第十一條第四款所稱的“因城市實施規(guī)劃而搬遷”，是指因舊城改造或因企業(yè)污染、擾民（指產(chǎn)生過量廢氣、廢水、廢渣和噪音，使城市居民生活受到一定危害），而由政府或政府有關(guān)主管部門根據(jù)已審批通過的城市規(guī)劃確定進行搬遷的情況；因“國家建設(shè)的需要”而搬遷，是指因?qū)嵤﹪鴦?wù)院、省級人民政府、國務(wù)院有關(guān)部委批準(zhǔn)的建設(shè)項目而進行搬遷的情況。

關(guān)于什么是舊城改造，各地城市的理解不一。有的解釋相對寬泛，而有的則作了限縮解釋。前者比較有代表性的，比如北京?！侗本┦胸斦?北京市地方稅務(wù)局關(guān)于對舊城改造成片開發(fā)轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)征免土地增值稅政策和征管問題的通知》（京財稅[1997]1435號）第一條提到，對經(jīng)政府批準(zhǔn)，由有關(guān)單位負責(zé)進行成片土地開發(fā)，分期分批轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的舊城改造項目，凡在1993年底以前已總體立項并按規(guī)定投入資金開發(fā)的，其未超過立項批復(fù)總體規(guī)模范圍開發(fā)，并在1998年底前首次轉(zhuǎn)讓的房地產(chǎn)，可享受京財稅[1996]647號通知中規(guī)定的免征土地增值稅政策。對于開發(fā)單位改變立項批復(fù)內(nèi)容，建設(shè)后轉(zhuǎn)讓的，不能享受上述免征土地增值稅政策。作出限縮性解釋的典型代表，比如湖北。《省地方稅務(wù)局關(guān)于明確財產(chǎn)行為稅若干具體政策問題的通知》（鄂地稅發(fā)[2010]176號）第八條提出，因“舊城改造”而享受免征土地增值稅的情形規(guī)定如下：對因政府進行公益性、政策性的市政建設(shè)（如市政道路、橋梁、廣場、城市綠化、古建筑物保護、棚戶區(qū)改造等）項目而搬遷所取得的有關(guān)經(jīng)濟利益免征土地增值稅。對因政府或政府有關(guān)部門按市場行為開展的土地儲備、其他非“國家建設(shè)需要”的建設(shè)項目而搬遷取得的有關(guān)經(jīng)濟利益（包括拆遷補償費等），均應(yīng)按規(guī)定繳納土地增值稅。

（六）土地增值稅納稅申報表

最新的土地增值稅申報表，稅務(wù)總局充分考慮了房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的預(yù)征、清算、核定、尾盤銷售、非房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的清算和核定以及納稅人整體轉(zhuǎn)讓在建工程等情形，分別適用于7張申報表?？偩謱Ψ康禺a(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算時所需附表未做統(tǒng)一要求，各地稅務(wù)機關(guān)均要求按照各地現(xiàn)行的清算附表填列。在實際工作中，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)納稅人報送土地增值稅清算申報表時，仍需一并報送相關(guān)附表，附表暫時無法在金三系統(tǒng)中錄入。

（七）土地增值稅預(yù)征、核定征收

關(guān)于土地增值稅的預(yù)征，具體看《土地增值稅暫行條例實施細則》第十六條的規(guī)定：

納稅人在項目全部竣工結(jié)算前轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得的收入，由于涉及成本確定或其他原因，而無法據(jù)以計算土地增值稅的，可以預(yù)征土地增值稅，待該項目全部竣工、辦理結(jié)算后再進行清算，多退少補。具體辦法由各省、自治區(qū)、直轄市地方稅務(wù)局根據(jù)當(dāng)?shù)厍闆r制定。

預(yù)征率是由各地省級稅務(wù)機關(guān)確定的，存在細微的差別。何時辦理清算，國稅總局[2006]187號文作了詳細規(guī)定。

國家稅務(wù)總局公告2016年第70號

一、關(guān)于營改增后土地增值稅應(yīng)稅收入確認問題

營改增后，納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的土地增值稅應(yīng)稅收入不含增值稅。適用增值稅一般計稅方法的納稅人，其轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的土地增值稅應(yīng)稅收入不含增值稅銷項稅額；適用簡易計稅方法的納稅人，其轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的土地增值稅應(yīng)稅收入不含增值稅應(yīng)納稅額。為方便納稅人，簡化土地增值稅預(yù)征稅款計算，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)采取預(yù)收款方式銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目的，可按照以下方法計算土地增值稅預(yù)征計征依據(jù)：

土地增值稅預(yù)征的計征依據(jù)=預(yù)收款-應(yīng)預(yù)繳增值稅稅款（注：增值稅核算）

預(yù)征的計征依據(jù)：預(yù)收款/（1+適用稅率或征收率）

其中，應(yīng)預(yù)繳增值稅稅款的計算方式，來源于《國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布<房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目增值稅征收管理暫行辦法>的公告》（國家稅務(wù)總局公告2016年第18號文）。

需要注意的是，增值稅銷項稅額≠會計上的銷項稅額！怎么個不一樣法？

例：某房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)于2018年3月1日進行房地產(chǎn)新項目交房，確認價稅合計為111萬元，同時確認扣除土地價款22.2萬元。會計處理如下：

營業(yè)收入=111/（1+11%）=100（萬元）

增值稅額=100*11%=11（萬元）

借：預(yù)收賬款 111萬元

貸：主營業(yè)務(wù)收入——XX項目 100萬元

應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 11萬元

注：上述在計算增值稅銷項稅額的過程中，并未扣除土地價款對應(yīng)的銷項稅額抵減數(shù)。

對應(yīng)的土地價款按照稅法規(guī)定可以抵減銷售額。

其中，抵減的不含稅銷售額=22.2/(1+11%)=20（萬元）

那么，允許抵減的增值稅額=20*11%=2.2（萬元）

借：應(yīng)交稅額——應(yīng)交增值稅（銷項稅額抵減） 2.2萬元

貸：開發(fā)成本——XX項目 2.2萬元

同時，結(jié)轉(zhuǎn)成本。

借：主營業(yè)務(wù)成本——XX項目

貸：開發(fā)產(chǎn)品——XX項目

而增值稅審報表中的銷項稅額，是抵減了土地價款的。具體看《國家稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整增值稅納稅申報有關(guān)事項的公告》（國家稅務(wù)總局公告2019年第15號）附件1《增值稅納稅申報表（一般納稅人適用）及其附列資料》：

第13項（含稅銷售額），等于價稅合計減除土地價款（含拆遷補償費），進而得到銷項稅額。增值稅納稅申報表中的銷項稅額，顯然是考慮了扣除項目金額；而會計上的銷項稅額，則未考慮扣除項目。至于可抵減的增值稅銷項稅額，則是單獨列示的。稅務(wù)中，我們?nèi)绾稳ダ斫馔恋卦鲋刀惖膽?yīng)稅收入不含增值稅銷項稅額呢？現(xiàn)在觀點不一。瀝嘔君認為，國稅總局應(yīng)該盡快出臺文件加以明確，因為單從字面意思來看，國稅總局公告2016年第70公告第一條所稱的“增值稅銷項稅額”，指的是增值稅納稅申報表中的銷項稅額。

（未完，待續(xù)）