更多IPO專業(yè)內(nèi)容，請(qǐng)關(guān)注本頭條，喜歡的也可以點(diǎn)贊。若有任何問題，可以隨時(shí)評(píng)論留言咨詢IPO相關(guān)的會(huì)計(jì)和稅務(wù)處理。

01

整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的概念界定：跨稅種的考察

整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓作為一種常見的商業(yè)并購重組活動(dòng)，是企業(yè)資源整合和市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)流動(dòng)的重要手段之一。從商業(yè)理性的角度觀察，整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓區(qū)別于一般資產(chǎn)交易的獨(dú)特性在于其轉(zhuǎn)讓標(biāo)的資產(chǎn)的“整體性”。而所謂“整體性”，暗含的真實(shí)意蘊(yùn)則是整體資產(chǎn)的“有機(jī)性”。另一方面，從稅法的角度來看，稅法通常需要對(duì)每一筆交易作出評(píng)價(jià)，而整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓作為不同交易的有機(jī)集合體，自然對(duì)稅法的評(píng)價(jià)方式提出挑戰(zhàn)，例如，是否需要征稅，征稅時(shí)是拆分為不同交易還是視作整體交易，稅收征管如何有效實(shí)現(xiàn)等。其中，增值稅因其流轉(zhuǎn)稅的根本性質(zhì)自然首當(dāng)其沖。在對(duì)整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的增值稅問題進(jìn)行討論前，我們認(rèn)為，從概念上厘清整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓在不同稅種評(píng)價(jià)下的不同位面是有裨益的。

（表格1）

可見，上述不同稅種下對(duì)整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的概念和界定均不盡相同，以企業(yè)所得稅的界定（后相關(guān)文件被廢止）最接近其經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，即“整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓”原則上應(yīng)指“經(jīng)營活動(dòng)”或“業(yè)務(wù)”這一有機(jī)整體的轉(zhuǎn)讓，無論是資產(chǎn)、債權(quán)、負(fù)債或勞動(dòng)力，均是構(gòu)成“經(jīng)營活動(dòng)”或“業(yè)務(wù)”有機(jī)性的要素。為簡(jiǎn)便之目的，本文暫以“整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓”稱之。

02

我國現(xiàn)行的整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的增值稅處理的規(guī)定

在企業(yè)資產(chǎn)重組的視域內(nèi)，我國現(xiàn)行有效的關(guān)于整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的增值稅規(guī)定如下：

（表格2）

根據(jù)上述規(guī)定，整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓不征稅的現(xiàn)行規(guī)定的適用條件和增值稅稅務(wù)處理如下，即屬于增值稅下的“不征稅項(xiàng)目”：

（表格3）

由上可見，我國增值稅法上構(gòu)成不應(yīng)稅整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的核心要素是“一并轉(zhuǎn)讓”，以確保所轉(zhuǎn)讓的各項(xiàng)要素（特別是單獨(dú)轉(zhuǎn)讓時(shí)應(yīng)稅的資產(chǎn)）屬于企業(yè)“經(jīng)營活動(dòng)”或“業(yè)務(wù)”合并重組的一部分。在此前提下，其中的貨物、不動(dòng)產(chǎn)和土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓行為這些原本應(yīng)稅的交易，因與其他非應(yīng)稅項(xiàng)目，如債權(quán)債務(wù)轉(zhuǎn)讓（如果不構(gòu)成金融商品轉(zhuǎn)讓）、勞動(dòng)力轉(zhuǎn)移等，有機(jī)結(jié)合成為商業(yè)活動(dòng)的整體，進(jìn)而使增值稅對(duì)其的整體評(píng)價(jià)成為必需。

這里的“不征稅”是指，在增值稅體系下，整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓不屬于增值稅的征稅范圍，即現(xiàn)行增值稅規(guī)則否定了整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓這一獨(dú)特的經(jīng)濟(jì)行為貨物或服務(wù)提供的屬性，進(jìn)而排除在征稅范圍之外，其中涉及的原本增值稅應(yīng)稅的貨物、不動(dòng)產(chǎn)或土地使用權(quán)等轉(zhuǎn)讓行為不再征收增值稅。需要說明的是，“不征稅”不同于增值稅下的“免稅”或“零稅率”。后兩者尚在增值稅的征管范圍內(nèi)，原則上屬于稅收優(yōu)惠（其中，在免稅的情況下，因增值稅抵扣鏈條斷裂，常常造成重復(fù)征稅的效果；零稅率原則上可以開具零稅率發(fā)票進(jìn)而避免增值稅抵扣鏈條的斷裂）。而整體轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)交易被視為自始不負(fù)有增值稅納稅義務(wù)，也即從根本上不構(gòu)成增值稅應(yīng)稅商品、服務(wù)或勞務(wù)的銷售/提供，在程序和內(nèi)容上都不在增值稅評(píng)價(jià)和管理體系的范圍內(nèi)。進(jìn)一步地，在不征稅的規(guī)則下，整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓無需履行類似免稅的備案程序，不開具增值稅發(fā)票，而在特定情況下，可以將轉(zhuǎn)讓方的進(jìn)項(xiàng)結(jié)轉(zhuǎn)到受讓方進(jìn)行抵扣，從而產(chǎn)生出了重大差異。

在這里不得不指出的是，對(duì)于進(jìn)項(xiàng)稅，在增值稅和營業(yè)稅并存的時(shí)候，增值稅進(jìn)項(xiàng)轉(zhuǎn)出適用于非應(yīng)稅項(xiàng)目的交易，也就是這里所說的不征稅項(xiàng)目。然而，不同于免稅項(xiàng)目基于稅收優(yōu)惠導(dǎo)致的鏈條中斷，非應(yīng)稅或者不征稅項(xiàng)目本身其實(shí)不觸發(fā)增值稅應(yīng)稅效果，從而從理論上增值稅鏈條應(yīng)該是跳過這一環(huán)節(jié)進(jìn)行處理的。這也恰恰是整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的處理思路，即并不因?yàn)檎w資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓不征稅，而導(dǎo)致之前的進(jìn)項(xiàng)稅必須要轉(zhuǎn)出。在未來進(jìn)項(xiàng)留抵退稅持續(xù)發(fā)展的基礎(chǔ)上，即使進(jìn)項(xiàng)稅沒有結(jié)轉(zhuǎn)給受讓方，預(yù)計(jì)的政策結(jié)果也應(yīng)該是，免征增值稅的相應(yīng)進(jìn)項(xiàng)應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)出，而不征增值稅，進(jìn)項(xiàng)留抵仍然可以退稅處理。

03

整體轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)不征增值稅的原理

國際上與我國整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓相對(duì)應(yīng)的概念是持續(xù)營業(yè)的轉(zhuǎn)讓（Transfer of Going Concern，下稱“TOGC”）。

縱觀幾個(gè)增值稅稅制較為成熟的國家，將整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓從增值稅應(yīng)稅范圍中排除或給予免稅處理的理由主要包括，首先，對(duì)于此類交易，基于其特殊性，并不屬于一般業(yè)務(wù)交易，本質(zhì)上是重組交易，從而不在增值稅原本的征稅意圖中；其次，對(duì)重組提供稅收優(yōu)惠是各國稅制設(shè)計(jì)的普遍情況，其目的在于促進(jìn)特殊經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，對(duì)直接改變資產(chǎn)和資源配置的交易提供稅負(fù)和征管上的雙重支持，能在一定程度上減少交易受讓人的現(xiàn)金流壓力，減少稅法對(duì)商業(yè)交易的抑制作用，一定程度上保持稅收中性；最后，如果這類交易要征收增值稅，必須進(jìn)行大量的價(jià)值劃分工作，征收成本很高，如果予以不征稅處理，則會(huì)減輕交易的整體稅收行政負(fù)擔(dān)，同時(shí)使納稅人免于對(duì)包含的諸多附屬交易一一申報(bào)，保持稅法和征管的簡(jiǎn)潔性。相較于將整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓活動(dòng)劃歸為免稅交易，不征待遇更能減輕企業(yè)重組活動(dòng)的稅收實(shí)體和遵從負(fù)擔(dān)。

04

域外整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓觀察

為探討域外有關(guān)TOGC不征增值稅的有關(guān)制度設(shè)計(jì)，我們比較并綜合分析了新加坡、澳大利亞和英國的相關(guān)規(guī)則，并以總結(jié)歸納共性而非平行比較差異為目的，構(gòu)建出域外TOGC的VAT處理相對(duì)全面的圖譜，以供鏡鑒。

注：

活躍營業(yè)測(cè)試：交易轉(zhuǎn)讓的營業(yè)（business或enterprise）必須是活躍的、正在經(jīng)營的，且存在一定的頻率和規(guī)模。同時(shí)，必須具備全部或部分的特征保持自身的持續(xù)運(yùn)營，這區(qū)別于資產(chǎn)的機(jī)械組合；

共識(shí)測(cè)試：資產(chǎn)交易的雙方必須有明確的共識(shí)，或以書面的形式明確載明交易的資產(chǎn)是一項(xiàng)持續(xù)的營業(yè)；

獨(dú)立運(yùn)行測(cè)試：并不要求營業(yè)必須全部轉(zhuǎn)讓，只要部分轉(zhuǎn)讓的營業(yè)可以獨(dú)立運(yùn)作，可供參考的因素包括一定程度的自治、獨(dú)立的管理結(jié)構(gòu)、單獨(dú)的預(yù)算等；

相同用途測(cè)試：買方在資產(chǎn)交易后必須保持資產(chǎn)的目的和用途不發(fā)生變化，即需要保持營業(yè)基本性質(zhì)的穩(wěn)定；

持續(xù)生存測(cè)試：在交易發(fā)生后，買方不得立即終止或清算該營業(yè)；

納稅人身份測(cè)試：買賣雙方在交易前或交易時(shí)必須是登記的增值稅納稅人，并履行賬簿賬目保管和登載義務(wù)，記錄交易的資產(chǎn)和價(jià)值。同時(shí)，賣方需要向買方移交營業(yè)的會(huì)計(jì)賬簿（新加坡）。

有價(jià)轉(zhuǎn)讓：相關(guān)交易是有對(duì)價(jià)的，非無償交易，這也是構(gòu)成應(yīng)稅銷售（supply）的基本條件。

（表格4）

05

國內(nèi)整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的立法和實(shí)踐觀察

結(jié)合前述對(duì)我國整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓不征增值稅規(guī)定的梳理，以及對(duì)相關(guān)制度原理的分析，在域外觀察提供了英、澳、新三國相對(duì)完善鏡鑒的基礎(chǔ)上，關(guān)于我國整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓不征增值稅制度的立法和實(shí)踐可作如下觀察：

首先，我國目前關(guān)于整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓不征增值稅的規(guī)則在法律層級(jí)上偏低。如表格2所示，現(xiàn)行有效的專門規(guī)定均屬部門規(guī)范性文件。雖然這在我國稅法領(lǐng)域是普遍存在的現(xiàn)象，但更高位階的關(guān)于整體轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)不屬于增值稅應(yīng)稅交易的釋明規(guī)則的缺失仍是遺憾。這在稅法的宏觀層面關(guān)乎到法律對(duì)商業(yè)和經(jīng)濟(jì)活動(dòng)所能提供的指引性和確定性，也關(guān)乎此等不征稅機(jī)制的自我實(shí)現(xiàn)，即這種稅法規(guī)定能在多大程度上為商業(yè)和經(jīng)濟(jì)流轉(zhuǎn)提供便利而非相反。

具體而言，我國目前關(guān)于增值稅的最高位階的專門立法仍是作為行政法規(guī)的《增值稅暫行條例》。除了第一條的概括性描述外，《增值稅暫行條例》并沒有專章或?qū)？钜?guī)定增值稅的征稅對(duì)象，自然也未專門列舉非應(yīng)稅或釋明征稅范圍之外的交易。作為廣泛的稅收規(guī)則法律化行動(dòng)的一部分，2019年11月，財(cái)政部、國家稅務(wù)總局發(fā)布《增值稅法（征求意見稿）》并公開征求意見。我們?cè)鴮?duì)此意見稿提出過全面系統(tǒng)的建議，并出于條款的釋明性且與現(xiàn)有規(guī)則相銜接的考慮，建議將整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓交易在“應(yīng)稅交易”章明確列為“非征稅交易”的一個(gè)子項(xiàng)（詳見《<中華人民共和國增值稅法（征求意見稿）>修改建議》）。盡管征求意見稿中所列“視為非應(yīng)稅交易，不征收增值稅”的項(xiàng)目之（五）“國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定的其他情形”實(shí)質(zhì)上為表格2的各項(xiàng)規(guī)范性文件保留了持續(xù)有效的空間，但在法律層面給予原則性釋明對(duì)于增值稅征稅對(duì)象體例的完善和整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓不征稅的征管實(shí)踐仍有裨益。同時(shí)，也需要對(duì)此類交易進(jìn)一步完善來銜接和合理化相應(yīng)進(jìn)項(xiàng)稅金的處理，畢竟如前所述，在整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的情況下，進(jìn)項(xiàng)稅的處理和未來的留抵退稅銜接也是一個(gè)問題。

其次，我國整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的增值稅制度缺乏體系化且不完整。上述表格2所列四項(xiàng)規(guī)定中，關(guān)于整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓增值稅制度的核心內(nèi)容由13號(hào)公告和36號(hào)公告以并行增量的形式共同組成，55號(hào)公告和66號(hào)公告則從不同側(cè)面補(bǔ)充了該制度。盡管如此，即使不與前述所考察諸國的制度比較，這些規(guī)定也明顯過于簡(jiǎn)單。

在實(shí)體內(nèi)容上，對(duì)標(biāo)域外的TOGC交易，我國整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的增值稅不征稅制度所強(qiáng)調(diào)的資產(chǎn)與相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負(fù)債和勞動(dòng)力“一并轉(zhuǎn)讓”的概念流于形式，沒有觸及其經(jīng)濟(jì)本質(zhì)——即這種轉(zhuǎn)讓應(yīng)是一種持續(xù)中的活躍業(yè)務(wù)、經(jīng)營活動(dòng)的流轉(zhuǎn)，并基于此，增值稅的不征制度需要構(gòu)建各種子標(biāo)準(zhǔn)（類似上述表格4所示各項(xiàng)測(cè)試）予以判斷。我國現(xiàn)有制度中對(duì)“整體性（totality）”的機(jī)械和形式化的理解，在很大程度上影響了我國整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓增值稅不征制度經(jīng)濟(jì)和規(guī)范目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，并可能為企業(yè)利用此等特殊的增值稅機(jī)制進(jìn)行稅收籌劃提供了空間。

第三，現(xiàn)有規(guī)則層面缺乏關(guān)于整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的實(shí)質(zhì)判斷標(biāo)準(zhǔn)極易導(dǎo)致實(shí)踐中對(duì)相關(guān)規(guī)則的濫用和機(jī)械適用。實(shí)質(zhì)判斷規(guī)則的缺失容易導(dǎo)致的一個(gè)極端是規(guī)則的濫用。例如，我國沒有圍繞整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓建立“事前-事后-事中”的全鏈條監(jiān)管體系，這意味著企業(yè)單純以享受不征增值稅待遇為目標(biāo)進(jìn)行資產(chǎn)重組也不會(huì)受到較多的監(jiān)管限制；再如，我國相關(guān)規(guī)定沒有要求轉(zhuǎn)讓的標(biāo)的必須是一項(xiàng)“活躍”的營業(yè)，對(duì)部分營業(yè)的轉(zhuǎn)讓也沒有要求必須能夠獨(dú)立運(yùn)作，亦沒有要求在交易后必須保持原資產(chǎn)的用途等，因此，實(shí)踐中不少企業(yè)原本是資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓，僅僅為了享受這一不征稅待遇，拼湊了一些看似相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、債務(wù)和勞動(dòng)力一并轉(zhuǎn)讓，事后再與員工解除勞動(dòng)關(guān)系。也就是說，按照國外TOGC不征增值稅的規(guī)則不應(yīng)享受不征待遇的交易，反而因?yàn)樾问缴系靡詽M足我國增值稅法下的各項(xiàng)要件，在我國得以享受不征待遇，造成橫向不公平。

實(shí)質(zhì)判斷規(guī)則的缺失容易導(dǎo)致的另一個(gè)極端是對(duì)規(guī)則的機(jī)械適用。例如，13號(hào)公告和36號(hào)公告明確列舉了在整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓中涉及的貨物、不動(dòng)產(chǎn)和土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓不征稅[1]，實(shí)踐中不少稅務(wù)機(jī)關(guān)據(jù)此認(rèn)為整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓中涉及的無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓仍然需要繳納增值稅。再比如，征管實(shí)踐中不少稅務(wù)機(jī)關(guān)機(jī)械地認(rèn)為，勞動(dòng)力是整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓不征稅規(guī)則適用的必要條件，而缺乏對(duì)于勞動(dòng)力是否屬于持續(xù)的營業(yè)運(yùn)行所必須的要素進(jìn)行的審視。這反過來同樣影響了整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓不征稅制度目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。

06

我們的建議

鑒于整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓在商業(yè)實(shí)踐中具有相當(dāng)?shù)钠毡樾裕涠悇?wù)處理是重組交易各方普遍關(guān)注的核心問題，在我國整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓不征收增值稅制度現(xiàn)狀的基礎(chǔ)上，我們建議：

• 立法層面，從重要性的角度而言，通過部門規(guī)章或規(guī)范性文件的方式，參照域外TOGC的“活躍營業(yè)測(cè)試”和“獨(dú)立運(yùn)行測(cè)試”，構(gòu)建我國對(duì)于是否構(gòu)成整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的實(shí)質(zhì)判斷標(biāo)準(zhǔn)；同時(shí)，參照企業(yè)所得稅法下并購重組特殊稅務(wù)處理的業(yè)務(wù)持續(xù)性原則和域外“相同用途測(cè)試”和“持續(xù)生存測(cè)試”，構(gòu)建我國整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓不征增值稅制度下對(duì)于業(yè)務(wù)持續(xù)性的標(biāo)準(zhǔn)和事后監(jiān)管制度，以此為基礎(chǔ)逐步完善我國的整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓（業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)讓）相關(guān)的增值稅的制度。
• 從納稅人的角度，盡管現(xiàn)有規(guī)則缺乏體系且不充分，但這并不意味著企業(yè)在進(jìn)行有關(guān)交易時(shí)可以過于簡(jiǎn)單化理解有關(guān)規(guī)定或者低估相關(guān)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。在確保形式上和實(shí)質(zhì)性符合整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓增值稅不征稅規(guī)則要求的前提下，如何與其他稅種（例如，企業(yè)所得稅、土地增值稅等）的重組優(yōu)惠制度相銜接也是需要考慮的問題。

來源葉永青馬曉煜王杰