李勇

　　虛開增值稅專用發(fā)票罪的判斷標(biāo)準(zhǔn)

　　01　判斷行為本質(zhì)是否濫用了增值稅專用發(fā)票的“轉(zhuǎn)嫁—抵扣”機制，即有無濫用抵扣權(quán)；

　　02　判斷行為是否實質(zhì)地侵害本罪的保護法益，導(dǎo)致國家稅收利益損失。

　　虛開增值稅專用發(fā)票罪案件的發(fā)案率長期占據(jù)涉稅犯罪首位。近年來，理論界和實踐界對某些類型虛開行為的定性逐步達成共識，但是新的虛開類型不斷出現(xiàn)，需要從本罪的行為本質(zhì)和保護法益角度進行深入探討。

　　【基本案情】

　　2021年5月，甲公司向竇某購買了300萬元原材料。因竇某無法開票，甲公司找到乙公司幫忙開具增值稅專用發(fā)票用于抵扣，約定乙公司收取10%開票費。經(jīng)商量，采取補簽合同的方式，即乙公司先與竇某簽訂購貨合同，乙公司再與甲公司簽訂供貨合同并約定竇某直接送貨至甲公司，由此形成以下交易：乙公司先向竇某購買原材料，再銷售給甲公司，并指示竇某直接發(fā)貨給甲公司。乙公司開具增值稅專用發(fā)票7張，價稅合計330萬元，甲公司支付開票費30萬元，乙公司采取在其他業(yè)務(wù)中增列的方式繳納了相應(yīng)稅款。甲公司收到上述增值稅專用發(fā)票后進行了認(rèn)證抵扣。

　　【爭議觀點】

　　我國刑法第205條第4款規(guī)定的虛開增值稅專用發(fā)票行為，是指“為他人虛開、為自己虛開、讓他人為自己虛開、介紹他人虛開”。據(jù)此規(guī)定，只要虛開就可能構(gòu)成本罪。關(guān)于本罪的法益，傳統(tǒng)通說認(rèn)為是增值稅專用發(fā)票管理秩序（制度）。近年來，有觀點認(rèn)為本罪的保護法益既包括增值稅專票發(fā)票管理秩序（制度），也包括國家稅收信用或稅收財產(chǎn)。本案中，對于甲公司采取補簽合同、虛構(gòu)交易環(huán)節(jié)、指示交付的形式，能否認(rèn)定虛開增值稅專用發(fā)票罪存在爭議：一種觀點認(rèn)為，甲公司與乙公司并無真實交易，乙公司與竇某也無真實交易，三方之間補簽合同、虛構(gòu)交易，構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪。另一種觀點認(rèn)為，甲公司并沒有騙稅的目的，不構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪。

　　【法理分析】

　　虛開增值稅專用發(fā)票罪產(chǎn)生爭議的重要原因在于法理基礎(chǔ)的混沌，特別是增值稅的計稅原理。無論如何變換虛開手段，是否構(gòu)罪的關(guān)鍵還是要厘清法理基礎(chǔ)。

　　關(guān)于增值稅的計稅原理及虛開增值稅專票發(fā)票的行為本質(zhì)。增值稅按照從銷項稅額中抵扣進項稅額的計征原理，可以有效籌集財政收入，使法律上的納稅義務(wù)人與經(jīng)濟上的稅收負(fù)擔(dān)人分離，可以提高納稅義務(wù)人的稅法遵從度、降低稅收征管成本。增值稅以商品和服務(wù)在生產(chǎn)、分配、交換、消費等各個經(jīng)濟流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)新增加的價值額——增值額為計稅依據(jù)，這個增值額集中反映了新創(chuàng)造的社會財富。每個經(jīng)濟流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)的納稅人都要向上游環(huán)節(jié)支付進項稅額，向其下游環(huán)節(jié)收取銷項稅額，由此形成增值稅抵扣鏈條，稅收負(fù)擔(dān)層層轉(zhuǎn)嫁，最后由消費者承擔(dān)。因此，增值稅遵循以下幾個原則：一是消費課稅原則，增值稅實質(zhì)系對消費課稅，但基于征管便利考慮前移至對經(jīng)營環(huán)節(jié)征稅，進而設(shè)計出轉(zhuǎn)嫁稅負(fù)的機制。二是基于稅收中性原理，增值稅以“轉(zhuǎn)嫁—抵扣”為核心主線，構(gòu)造增值稅運作機理。增值稅的稅制目的就是使企業(yè)通過抵扣的方式將稅負(fù)最終全部轉(zhuǎn)嫁給消費者，企業(yè)自身在經(jīng)濟上不承擔(dān)增值稅負(fù)，以此確保增值稅的征收不影響企業(yè)的經(jīng)營決策，實現(xiàn)市場競爭秩序的中性，此即為“增值稅中性原則”。三是價外稅原理。增值稅是對消費的課稅，企業(yè)只是國家的“征收輔助人”，價格中所含的增值稅相當(dāng)于國庫委托企業(yè)代管的財產(chǎn)，所以企業(yè)不是拿自己的錢繳稅，而是拿別人的錢繳稅，這是增值稅價外稅原理背后的法理。四是量能課稅原則。經(jīng)營者出于生產(chǎn)、經(jīng)營目的而購進商品或服務(wù)本不應(yīng)承擔(dān)稅負(fù)，代繳的稅款亦必須得以抵扣，抵扣權(quán)是量能課稅原則之基本要求。

　　根據(jù)上述原理，刑法中的虛開增值稅專用發(fā)票行為的本質(zhì)是濫用抵扣權(quán)，也就是當(dāng)一個企業(yè)并沒有因經(jīng)營行為而增值、增加社會財富，也不存在“代繳”增值稅，卻利用虛開的專用發(fā)票進行抵扣進而獲利。這種濫用抵扣權(quán)行為的直接結(jié)果就是騙取國家的稅款，導(dǎo)致國家稅收損失。

　　關(guān)于虛開增值稅專用發(fā)票罪的保護法益。前述增值稅的“轉(zhuǎn)嫁—抵扣”原理，決定了虛開增值稅專用發(fā)票的行為本質(zhì)是濫用抵扣權(quán)，濫用抵扣權(quán)行為背后保護的法益是國家稅收利益，這是由增值稅的計稅原理所決定的。所謂侵害稅票管理秩序、信用等，是非法買賣及偽造發(fā)票類犯罪的保護法益，并非虛開增值稅專用發(fā)票罪的保護法益。這符合刑法的規(guī)定，從文義解釋的角度來說，刑法第205條虛開增值稅專用發(fā)票罪的立法用語是“稅款數(shù)額”，強調(diào)稅款損失；而與此鮮明對比的是非法買賣及偽造發(fā)票類犯罪的立法用語是“數(shù)量較大”，強調(diào)發(fā)票數(shù)量及票面金額；從體系解釋的角度來說，刑法第210條規(guī)定盜竊、詐騙增值稅專用發(fā)票的，依盜竊罪、詐騙罪定罪處罰，這個一直被學(xué)界忽略的條款，實際上把增值稅專用發(fā)票作為財產(chǎn)性利益，類似于不記名可即時兌付財產(chǎn)憑證，屬于“準(zhǔn)貨幣”，可見虛開增值稅專用發(fā)票罪保護的不可能是發(fā)票管理制度，而是稅收財產(chǎn)利益。

　　虛開增值稅專用發(fā)票罪是實害犯。從濫用抵扣權(quán)行為本質(zhì)到國家稅收利益的保護法益，能夠推導(dǎo)出本罪是實害犯。行為人或單位沒有實際支付進項稅，卻濫用抵扣權(quán)，相當(dāng)于騙取國家稅款，屬于實害犯。只有具有導(dǎo)致國家稅收利益受損的實害才成立該罪。司法實踐試圖以“目的犯”即將“以騙稅為目的”作為該罪的必備要件來限制其成立范圍，并無必要且容易導(dǎo)致處罰漏洞。例如，甲公司有多余的進項票，在沒有貨物交易的情況下虛開給親戚經(jīng)營的乙公司，乙公司用來抵扣稅款，盡管甲公司為了“幫助親戚”而沒有騙取稅款的目的，但依然可能構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪。再比如，為虛開增值稅專用發(fā)票而成立空殼公司，專門為他人虛開，其目的并不是騙取國家稅款而是賺取“開票費”，依然可能構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪。

　　根據(jù)上述原理分析本案，表面上看甲公司與乙公司并無真實交易，乙公司與竇某也無真實交易，但實質(zhì)上甲公司購買了竇某的原材料并支付了款項，乙公司通過其他方式支付了銷項稅，整個過程并沒有濫用抵扣權(quán)，也沒有導(dǎo)致國家稅收利益損失，故不構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪。

　　【類案參考】

　　形式上為他人虛開、為自己虛開、讓他人為自己虛開，但實際上并沒有濫用抵扣權(quán)的行為，不可能成立虛開增值稅專用發(fā)票罪；形式上是虛開行為，但實質(zhì)上不可能導(dǎo)致國家稅收利益損失的行為，也不可能構(gòu)成虛開增值稅專票發(fā)票罪。虛開增值稅專用發(fā)票的類型和方式層出不窮，無論是“掛靠型”“環(huán)開對開型”，還是“買票型”“轉(zhuǎn)開型”“變票型”“騙優(yōu)騙補型”，只要準(zhǔn)確把握原理均可迎刃而解：一是判斷行為本質(zhì)是否濫用了增值稅專用發(fā)票的“轉(zhuǎn)嫁—抵扣”機制，即有無濫用抵扣權(quán)；二是判斷行為是否實質(zhì)地侵害本罪的保護法益，即導(dǎo)致國家稅收利益損失。

　?。ㄗ髡邽榻K省南京市人民檢察院法律政策研究室主任、全國檢察業(yè)務(wù)專家）