作者：王如僧律師，稅務(wù)訴訟律師，廣東廣強(qiáng)律師事務(wù)所

在司法實(shí)務(wù)當(dāng)中，很多當(dāng)事人會(huì)讓他人為自己公司開具與實(shí)際經(jīng)營業(yè)務(wù)情況不符的發(fā)票，偵查機(jī)關(guān)一旦發(fā)現(xiàn)沒有交易的，資金回流了，并且發(fā)票也申報(bào)、抵扣了，就會(huì)直接認(rèn)定當(dāng)事人構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪，追究當(dāng)事人刑事責(zé)任。

筆者認(rèn)為，票貨不符，僅是判斷是不是刑法意義上的虛開第一步，接著還要進(jìn)一步核實(shí)該行為是否會(huì)危及增值稅的征管安全。沒有交易，依法繳納增值稅的，不會(huì)危及增值稅的征管安全，不構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪。理由如下：

第一，根據(jù)增值稅的原理，可以推出該行為不會(huì)危及增值稅的征管安全，所以不是刑法意義上的虛開。

根據(jù)增值稅的原理，開具增值稅專用發(fā)票的時(shí)候，會(huì)產(chǎn)生兩聯(lián)發(fā)票，分別為：進(jìn)項(xiàng)發(fā)票，為受票方持有；銷項(xiàng)發(fā)票，為開票方持有。期末的時(shí)候，雙方都要向當(dāng)?shù)氐亩悇?wù)機(jī)關(guān)申報(bào)，開票方申報(bào)銷項(xiàng)，按照銷項(xiàng)發(fā)票上記載的稅款數(shù)額繳納增值稅；受票方申報(bào)進(jìn)項(xiàng)，按照進(jìn)項(xiàng)發(fā)票上記載的稅款數(shù)額抵扣增值稅。開票方申報(bào)繳納的增值稅款數(shù)額與受票方抵扣的增值稅數(shù)額相等。

我們可以進(jìn)一步分析在申報(bào)銷項(xiàng)、進(jìn)項(xiàng)的過程中，增值稅款是如何流向的：

第一步，開票方申報(bào)銷項(xiàng)，向當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)繳納發(fā)票記載的增值稅款；

第二步，這些增值稅款從開票地的稅務(wù)機(jī)關(guān)流向受票地的稅務(wù)機(jī)關(guān)；

第三步，這些增值稅款受票地的稅務(wù)機(jī)關(guān)流向受票公司。

由于開票方繳納的增值稅款數(shù)額與受票方抵扣的增值稅數(shù)額相等，因此在這類案中，國家的增值稅款并沒有流失。

雖然開票地的稅務(wù)機(jī)關(guān)收到的增值稅款，并沒有從物理上，流向受票地的稅務(wù)機(jī)關(guān)，但是兩地均屬于中國的領(lǐng)土，這些收入均屬于中國的財(cái)政收入，因此從整體上分析或從國家層面上分析，稅款并沒有流失。如果認(rèn)為稅款流失了，無異于變相認(rèn)為開票地與受票地分別屬于兩個(gè)不同的國家。

現(xiàn)在，稅務(wù)機(jī)關(guān)不是正在大力推行留抵退稅政策嗎，這里的退稅，退的就是受票方的進(jìn)項(xiàng)稅額，為什么要退給受票方啊，不就是因?yàn)檫@些稅款實(shí)際上就是受票方支付給開票方，由開票方代為繳納到稅務(wù)機(jī)關(guān)那里的嗎？

第二，不能認(rèn)為虛開了發(fā)票或者資金回流了，就危及增值稅征管安全了，構(gòu)成刑法意義上的虛開。

發(fā)票虛開了，或者資金回流了，只能證明沒有真實(shí)交易，或者部分交易不是真實(shí)的，只能證明損害了發(fā)票管理秩序，只能證明存在行政法意義上的虛開；虛開增值稅專用發(fā)票罪保護(hù)的主要客體是國家增值稅款征管秩序，主要是為了保護(hù)國家增值稅款不被流失，發(fā)票管理秩序與增值稅征管秩序是兩個(gè)性質(zhì)不同的客體，前者受到了損害了，并不代表后者也一定受到了損害，即開具的發(fā)票有問題，不代表增值稅款流失了。

第三，不能認(rèn)為受票方認(rèn)證、抵扣進(jìn)項(xiàng)了，就危及增值稅征管安全了，構(gòu)成刑法意義上的虛開。

《中華人民共和國增值稅暫行條例》第一條規(guī)定：“在中華人民共和國境內(nèi)銷售貨物或者加工、修理修配勞務(wù)（以下簡稱勞務(wù)），銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)以及進(jìn)口貨物的單位和個(gè)人，為增值稅的納稅人，應(yīng)當(dāng)依照本條例繳納增值稅?！?/span>

由此可知，納稅人提供了真實(shí)的銷售或服務(wù)的，才是增值稅的納稅人。如果交易是虛假的，實(shí)際上就沒有商品或服務(wù)的流通，更不可能有增值額，開票方不是增值稅的納稅人，然而開票方卻申報(bào)銷項(xiàng)，并繳納相應(yīng)銷項(xiàng)稅額了，這是一種不具有繳納上述增值稅款的義務(wù)卻繳納了增值稅的行為，國家的增值稅款本不應(yīng)增加卻增加了。

受票方申報(bào)進(jìn)項(xiàng)，抵扣的那些稅款，實(shí)際上就是國家本不應(yīng)增加卻增加了的那部分稅款。在這種情況下，國家增值稅款并沒有流失，而是既沒有增加也沒有減少。

眾所周知，虛開增值稅專用發(fā)票罪保護(hù)的客體是增值稅的征管秩序，既然受票方抵扣的是一筆國家本不應(yīng)增加卻增加了的增值稅款，稅款就不可能流失，客體就沒有受到損害，沒有必要因?yàn)樾问缴戏咸撻_特征，就追究相關(guān)人員的刑事責(zé)任。

第四，上海市高級(jí)人民法院明確認(rèn)為虛開了發(fā)票，但開票方如實(shí)繳納相應(yīng)的增值稅款，不會(huì)危及增值稅征管安全，不構(gòu)成刑法意義上的虛開

2000年12月28日上海市高級(jí)人民法院組織的司法審判會(huì)議并印發(fā)的《關(guān)于審理經(jīng)濟(jì)犯罪案件具體應(yīng)用法律若干問題的意見》中指出，認(rèn)定虛開增值稅專用發(fā)票罪，“還必須查明或證實(shí)虛開行為在實(shí)質(zhì)上具有偷逃國家稅款的實(shí)際危害性或者造成該種危害的現(xiàn)實(shí)可能性……如果缺少這一實(shí)質(zhì)特征（即虛開以后如實(shí)申報(bào)繳稅），則意味著行為人在主觀上并沒有通過虛開增值稅專用發(fā)票的手段達(dá)到偷逃國家稅款的非法目的，客觀上也沒有實(shí)際侵害國家稅收管理制度。因?yàn)橹饔^和客觀要件均有欠缺，故單純具有形式上的虛開行為，不能認(rèn)定虛開增值稅專用發(fā)票罪?！?/span>

第五，在司法實(shí)務(wù)當(dāng)中，很多人民法院通過判例，明確認(rèn)為虛開了發(fā)票，但開票方如實(shí)繳納相應(yīng)的增值稅款，不會(huì)危及增值稅征管安全，不構(gòu)成刑法意義上的虛開。

例如，2020年9月2日，安徽亳州楊小勇變票涉嫌虛開增值稅專用發(fā)票案歷經(jīng)了三次一審、兩次二審發(fā)回重審后，由安徽省亳州市中級(jí)人民法院作出（2019）皖16刑初27號(hào)《刑事判決書》，認(rèn)定公訴機(jī)關(guān)指控楊小勇犯虛開增值稅專用發(fā)票罪的定性錯(cuò)誤而予以糾正，判決楊小勇構(gòu)成逃稅罪，將無期徒刑改判有期徒刑六年，將本案虛開罪變?yōu)樘佣愖铩?/span>

在該案當(dāng)中，人民法院認(rèn)為：“就本案而言，楊小勇的“變票”行為有通過虛構(gòu)交易環(huán)節(jié)，且在虛構(gòu)的交易環(huán)節(jié)中虛假開具增值稅專用發(fā)票并進(jìn)行抵扣的行為。但楊小勇通過“變票”向下游公司虛開增值稅專用發(fā)票并不是為了利用增值稅專用發(fā)票的抵扣功能從國家騙取稅款，而是為了幫助下游公司從生產(chǎn)燃料油公司“轉(zhuǎn)變”為流通燃料油公司，進(jìn)而逃避繳納消費(fèi)稅，即上述虛構(gòu)交易環(huán)節(jié)、虛開增值稅專用發(fā)票、“變票”的行為，都是最終實(shí)現(xiàn)逃避繳納消費(fèi)稅的手段?！?/span>

“下游公司從楊小勇公司取得的虛開的增值稅專用發(fā)票用于抵扣，因其抵扣的稅款是其在上一交易環(huán)節(jié)所繳納的增值稅，因此在增值稅專用發(fā)票整個(gè)流轉(zhuǎn)線條上不存在增值稅被騙的結(jié)果，即國家稅款實(shí)質(zhì)上沒有被騙取。因此，楊小勇雖然實(shí)施了虛開增值稅專用發(fā)票的行為，但其主觀上不具有騙取國家稅款的目的，客觀上也沒有造成國家稅款被騙取，其行為不構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪。對(duì)公訴機(jī)關(guān)指控楊小勇犯虛開增值稅專用發(fā)票罪不予支持?！?/span>

第六，對(duì)于這類案件，我國著名刑法學(xué)家、法律資格考試刑法題命題人、清華大學(xué)博士生導(dǎo)師張明楷教授也認(rèn)為，如實(shí)支付了增值稅款，不構(gòu)成刑法意義上的虛開。

張明楷在其著作《刑法學(xué)講義》第542頁至第546頁中，討論了一個(gè)案件：甲公司為了虛增業(yè)績，和乙公司簽訂了虛假的買賣合同，乙公司給甲公司虛開了增值稅專用發(fā)票。甲公司把7000萬元的貨款打入乙公司賬戶，乙公司扣除了17%的增值稅和2%的手續(xù)費(fèi)后，把剩余的款項(xiàng)打回甲公司的賬戶。甲公司向稅務(wù)機(jī)關(guān)抵扣了17%的稅款，乙公司向稅務(wù)機(jī)關(guān)繳納了17%的稅款。

對(duì)于這個(gè)案例，張明楷教授明確指出：“再比如本節(jié)開頭的案例。雖然甲乙兩個(gè)公司之間沒有實(shí)際的交易，乙公司還給甲公司開具了增值稅專用發(fā)票，但無論是甲公司還是乙公司，都按照規(guī)定繳納稅款了，其行為沒有給國家稅收造成實(shí)際損失和危險(xiǎn)，所以不成立本罪?！薄?/span>

根據(jù)張明楷教授的觀點(diǎn)，就算雙方之間的交易是不真實(shí)，但繳納對(duì)應(yīng)的稅款的，受票方就不構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪。

第七，總結(jié)

在虛開增值稅專用發(fā)票案件中，司法機(jī)關(guān)指控的虛開行為必須危及增值稅款征管安全，否則，就是形式上的虛開，不是實(shí)質(zhì)上的虛開；僅是行政法意義上的虛開，不屬于刑法意義上的虛開。