編者按：合作建房系房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目的常見合作模式之一。合作開發(fā)房地產(chǎn)合同糾紛糾紛也是常見的涉及房地產(chǎn)企業(yè)為主體的商事糾紛之一。筆者對(duì)裁判文書網(wǎng)的判決進(jìn)行分析發(fā)現(xiàn)，合作開發(fā)房地產(chǎn)合同糾紛中，有不少是涉及稅款負(fù)擔(dān)的糾紛，這說明合作開發(fā)房地產(chǎn)合同中的涉稅條款的擬制對(duì)于合作開發(fā)房地產(chǎn)雙方來說具有重要的法律意義及經(jīng)濟(jì)意義。本文擬從一則案例分析入手，提示合作建房合同中涉稅條款的涉稅風(fēng)險(xiǎn)，并提出完善條款的建議。

一、案例

（一）案情簡(jiǎn)介

高明房產(chǎn)公司系一家1994年6月30日成立的國(guó)有公司，主要業(yè)務(wù)為房地產(chǎn)經(jīng)營(yíng)，原名為“高明市自來水房地產(chǎn)公司”，后因行政區(qū)劃調(diào)整而變更為現(xiàn)名。高明建筑公司系一家1992年9月14日成立的集體所有制企業(yè)，主要業(yè)務(wù)為土木工程建筑，原名為“高明市建筑安裝工程公司”，后因行政區(qū)劃調(diào)整而變更為現(xiàn)名。1998年8月4日、12月8日，原“高明市自來水房地產(chǎn)公司”與原“高明市建筑安裝工程公司”先后共同簽訂《開發(fā)協(xié)議書》，兩份協(xié)議均約定由高明房產(chǎn)公司以提供商業(yè)用地、由高明建筑公司負(fù)責(zé)出資建設(shè)的模式聯(lián)合進(jìn)行開發(fā)土地建設(shè)商品樓，且兩份協(xié)議均約定在樓房建成后高明房產(chǎn)公司按比例擁有部分建成物業(yè)，房產(chǎn)涉及的全部稅費(fèi)均由雙方按各自擁有的房屋套數(shù)的面積來分?jǐn)?。并約定“樓宇竣工驗(yàn)收交付使用后，根據(jù)甲乙雙方所擁有房屋來辦理其產(chǎn)權(quán)證及稅收等有關(guān)手續(xù)，由雙方各自擁有房屋套數(shù)的面積來負(fù)擔(dān)其費(fèi)用。乙方出售在該樓所擁有的物業(yè)時(shí)，必須由甲方辦理有關(guān)手續(xù)（即掛靠甲方進(jìn)行銷售），在辦理中所發(fā)生的費(fèi)用由乙方負(fù)責(zé)（含銷售費(fèi)用、稅金等）”。合同簽訂后，雙方執(zhí)行上述協(xié)議分別建成現(xiàn)在的高明區(qū)B苑小區(qū)和A苑小區(qū)。在建設(shè)過程中，高明房產(chǎn)公司、高明建筑公司為案涉的項(xiàng)目均辦理了開發(fā)房地產(chǎn)所必須的證照。至稅務(wù)清算時(shí)，B苑項(xiàng)目己銷售樓房面積總計(jì)為5710.13平方米，其中高明房產(chǎn)公司分得并擁有的房屋面積為893.11平方米，高明建筑公司擁有的房屋面積為4817.02平方米；A苑項(xiàng)目己銷售樓房面積總計(jì)為7987.83平方米，其中高明房產(chǎn)公司分得并擁有的房屋面積為1918.07平方米，高明建筑公司擁有的房屋面積為6069.76平方米。在B苑、A苑樓房竣工并銷售后，高明房產(chǎn)公司依法決定對(duì)B苑、A苑項(xiàng)目涉及的土地增值稅委托佛山市立明稅務(wù)師事務(wù)所進(jìn)行清算，該所于2014年12月19日分別出具兩份土地增值稅鑒證報(bào)告，明確B苑項(xiàng)目銷售商品房時(shí)已繳交土地增值稅134442.64元，須補(bǔ)繳土地增值稅168353.21元；A苑項(xiàng)目銷售商品房時(shí)已繳交土地增值稅118579.32元，須補(bǔ)繳土地增值稅226820.66元，原告并于2014年12月29日對(duì)上述欠繳稅款進(jìn)行了全額補(bǔ)繳，高明區(qū)地方稅務(wù)局荷城稅務(wù)分局向高明房產(chǎn)公司出具相應(yīng)稅收完稅證明。高明房產(chǎn)公司認(rèn)為，根據(jù)高明房產(chǎn)公司與高明建筑公司之間簽訂的《開發(fā)協(xié)議書》約定，其全額補(bǔ)繳上述土地增值稅款后，應(yīng)由雙方按各自擁有的房屋套數(shù)的面積來分?jǐn)?，因此，高明建筑公司?yīng)分?jǐn)偟耐恋卦鲋刀愌a(bǔ)繳款總計(jì)應(yīng)為314376.99元（其中B苑應(yīng)分?jǐn)?42021.42元，A苑應(yīng)分?jǐn)?72355.57元）。但是，高明建筑公司一直以該款與其無關(guān)、無須其承擔(dān)為由，拒絕向高明房產(chǎn)公司支付。

（二）高明建筑公司抗辯理由

1、雙方已對(duì)涉案的房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目進(jìn)行結(jié)算，可見未有未結(jié)算款項(xiàng)。

涉案“A苑”商品樓建設(shè)項(xiàng)目已于2006年6月和2007年11月進(jìn)行結(jié)算，“B苑”商品樓建設(shè)已于2010年11月至12月期間進(jìn)行結(jié)算。2011年1月5日，高明房產(chǎn)公司與高明建筑公司等再次就“C樓”“A苑”“B苑”三個(gè)項(xiàng)目的經(jīng)濟(jì)往來進(jìn)行匯總結(jié)算，并由合作的各方簽訂《區(qū)自來水房地產(chǎn)公司與廖海源合作開發(fā)項(xiàng)目（含C樓、A苑、B苑等三個(gè)項(xiàng)目）經(jīng)濟(jì)往來匯總結(jié)算確認(rèn)書》，結(jié)算書中對(duì)合作開發(fā)項(xiàng)目的稅收、掛靠管理費(fèi)等項(xiàng)目已計(jì)算完畢。

2、雙方約定稅負(fù)承擔(dān)以合同明示為準(zhǔn)，然而合同中沒有約定由高明建筑公司承擔(dān)土地增值稅。

3、即使要計(jì)算土地增值稅，其負(fù)擔(dān)比例應(yīng)按照高明建筑公司與高明房產(chǎn)公司各自銷售收入比例計(jì)算。

土地增值稅暫行條例第三條規(guī)定：“土地增值稅按照納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的增值額和本條例第七條規(guī)定的稅率計(jì)算征收。”由此可見，土地增值稅與增值額掛鉤，即與銷售金額掛鉤。既然《開發(fā)協(xié)議書》中沒有對(duì)土地增值稅進(jìn)行約定，那么，如要計(jì)算土地增值稅的負(fù)擔(dān)比例，應(yīng)按照雙方各自的銷售收入比例計(jì)算，不應(yīng)按照各自擁有的房屋面積計(jì)算。

（三）法院觀點(diǎn)

法院認(rèn)定：高明房產(chǎn)公司代高明建筑公司補(bǔ)繳應(yīng)負(fù)擔(dān)的土地增值稅后，高明建筑公司應(yīng)依約履行返還義務(wù)，但其至今仍未給付已構(gòu)成違約。

二、華稅分析與建議

（一）合作建房雙方簽署結(jié)算書后實(shí)際發(fā)生的稅款，約定承擔(dān)納稅義務(wù)的一方仍應(yīng)承擔(dān)相應(yīng)的稅負(fù)

合作建房過程中及結(jié)束后，為了確認(rèn)合同各方的權(quán)利義務(wù)，合同各方往往會(huì)對(duì)工程相關(guān)成本費(fèi)用進(jìn)行階段性或者全部的結(jié)算，本案情況正是如此。高明房產(chǎn)公司與高明建筑公司在項(xiàng)目結(jié)束時(shí)進(jìn)行了結(jié)算確認(rèn)，雙方簽字確認(rèn)。

從高明建筑公司的角度，自簽署結(jié)算確認(rèn)書時(shí)起，其就已經(jīng)履行完畢合作開發(fā)項(xiàng)目項(xiàng)下的各項(xiàng)權(quán)利義務(wù)。高明建筑公司在欠缺相關(guān)經(jīng)驗(yàn)的情況下，確實(shí)無法預(yù)知高明房產(chǎn)公司在工程結(jié)算確認(rèn)書中提到的土地增值稅并不是全部的稅負(fù)，后續(xù)由于土地增值稅清算，其還需要負(fù)擔(dān)土地增值稅。

那對(duì)于結(jié)算確認(rèn)書簽訂后的土地增值稅，高明建筑公司是否可以“已經(jīng)簽署結(jié)算確認(rèn)書”抗辯呢？從一、二審法院的判決可見，法院認(rèn)定，雖然雙方認(rèn)可簽署了結(jié)算確認(rèn)書，但是沒有證據(jù)證明該結(jié)算確認(rèn)書是雙方就涉案房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目的最終結(jié)算依據(jù)。因此，僅以雙方簽署結(jié)算確認(rèn)書，無法作為高明建筑公司不承擔(dān)后續(xù)土地增值稅的事實(shí)依據(jù)。

就此，筆者建議，作為約定的承擔(dān)納稅義務(wù)的一方，在合作建房完成后，如若合同各方權(quán)利義務(wù)已經(jīng)履行完畢，為了減少后續(xù)不可預(yù)估的涉稅風(fēng)險(xiǎn)，須在結(jié)算確認(rèn)書中明確合同各方權(quán)利義務(wù)，并確認(rèn)該結(jié)算確認(rèn)書為最終結(jié)算依據(jù)，自簽訂結(jié)算確認(rèn)書之日起，后續(xù)的稅費(fèi)負(fù)擔(dān)將有法定的負(fù)擔(dān)人承擔(dān)，約定的負(fù)擔(dān)方不再負(fù)擔(dān)。

（二）未明確各稅款的稅負(fù)分擔(dān)，法院會(huì)依據(jù)合同中的費(fèi)用負(fù)擔(dān)原則判決承擔(dān)稅款的比例

本案中，合作開發(fā)合同中沒有對(duì)土地增值稅的負(fù)擔(dān)進(jìn)行明確，涉案合同條款內(nèi)容匯總?cè)缦拢?/p>

涉案的兩份協(xié)議書對(duì)雙方的出資、辦理相關(guān)報(bào)建手續(xù)的費(fèi)用、工程費(fèi)用及工程稅金、房屋的稅收、樓宇的質(zhì)量要求及其他費(fèi)用等均作了明確的約定。協(xié)議第二條明確“乙方負(fù)責(zé)該工程費(fèi)用，……與本工程有關(guān)的稅金等”。對(duì)于“本工程有關(guān)的稅金等”是指工程建設(shè)過程中產(chǎn)生的稅金。協(xié)議書第六條約定“乙方出售在該樓所擁有的物業(yè)時(shí)，必須由甲方辦理有關(guān)手續(xù)，在辦理中所產(chǎn)生的費(fèi)用由乙方負(fù)責(zé)（含銷售費(fèi)用、稅金等）”。

由此可見，高明房產(chǎn)公司與高明建筑公司意欲通過合同進(jìn)行稅負(fù)承擔(dān)的明確約定，但是卻未對(duì)土地增值稅的負(fù)擔(dān)明示。那么這是意味著高明建筑公司不需要負(fù)擔(dān)簽署結(jié)算確認(rèn)書之外的土地增值稅嗎？一、二審法院均認(rèn)為，雖然相關(guān)合同中未明確提到土地增值稅的稅負(fù)負(fù)擔(dān)分配原則，但是在涉案兩項(xiàng)目已繳交的土地增值稅中，高明建筑公司也確認(rèn)其支付了相應(yīng)的土地增值稅預(yù)繳稅款?？梢?，各自最終承擔(dān)各自所取得房屋銷售收益對(duì)應(yīng)的稅收既符合雙方的合同約定，也符合公平合理的原則。因此高明建筑公司理應(yīng)與高明房產(chǎn)公司共同負(fù)擔(dān)后續(xù)的土地增值稅稅負(fù)。

而高明建筑公司與高明房產(chǎn)公司分?jǐn)偼恋卦鲋刀惗愗?fù)的標(biāo)準(zhǔn)在涉案合同中未有明確約定。一、二審法院均認(rèn)可，應(yīng)按照涉案《開發(fā)協(xié)議書》約定，“樓宇竣工驗(yàn)收交付使用后，根據(jù)甲乙雙方所擁有房屋來辦理其產(chǎn)權(quán)證及稅收等有關(guān)手續(xù)，由雙方各自擁有房屋套數(shù)的面積來負(fù)擔(dān)其費(fèi)用?！币虼耍p方對(duì)土地增值稅的承擔(dān)比例應(yīng)按各自分得的房屋面積占已銷售房屋總面積確定。

就此，筆者建議，對(duì)于合作開發(fā)過程中的各項(xiàng)稅費(fèi)的負(fù)擔(dān)約定條款需要細(xì)化，無論是稅款的種類、金額確認(rèn)方式、合作各方負(fù)擔(dān)比例、計(jì)算方式、時(shí)間節(jié)點(diǎn)等，均需要明確。簡(jiǎn)單的“各方各自負(fù)擔(dān)”、“所有稅金”往往因?yàn)閮?nèi)涵外延均不清楚，在實(shí)踐中往往容易引發(fā)各種爭(zhēng)議，各類房地產(chǎn)相關(guān)企業(yè)應(yīng)予以重視。