施工企業(yè)為方便施工，保障工程進(jìn)度與質(zhì)量，在施工現(xiàn)場設(shè)立拌和站生產(chǎn)混凝土用于自身的建筑施工項(xiàng)目。為此，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)要求該拌和站獨(dú)立核算，并按移送的混凝土公允價(jià)格征收增值稅。

一、政策依據(jù)

該稅務(wù)局的政策依據(jù)為《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)<增值稅若干具體問題的規(guī)定>的通知》（國稅發(fā)[1993]154號）文件，其中第一條第四款規(guī)定：“基本建設(shè)單位和從事建筑安裝業(yè)務(wù)的企業(yè)附設(shè)的工廠、車間生產(chǎn)的水泥預(yù)制構(gòu)件、其他構(gòu)件或建筑材料，用于本單位或本企業(yè)的建筑工程的，應(yīng)在移送使用時征收增值稅。但對其在建筑現(xiàn)場制造的預(yù)制構(gòu)件，凡直接用于本單位或本企業(yè)建筑工程的，不征收增值稅?！?/p>

二、政策分析

（一）文件出臺背景

上述文件出臺于營改增之前，建筑施工征收營業(yè)稅，銷售貨物征收增值稅，在2008年版的《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第四條第四款就明確規(guī)定：“第四條 單位或者個體工商戶的下列行為，視同銷售貨物：（四）將自產(chǎn)或者委托加工的貨物用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目；”

同時第五條規(guī)定：“一項(xiàng)銷售行為如果既涉及貨物又涉及非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)，為混合銷售行為。除本細(xì)則第六條的規(guī)定外，從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的企業(yè)、企業(yè)性單位和個體工商戶的混合銷售行為，視為銷售貨物，應(yīng)當(dāng)繳納增值稅；其他單位和個人的混合銷售行為，視為銷售非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)，不繳納增值稅?！?/p>

由于建筑施工單位生產(chǎn)混凝土用于自身施工項(xiàng)目屬于混合銷售行為，同時根據(jù)當(dāng)時暫行條例實(shí)施細(xì)則的規(guī)定應(yīng)一并繳納營業(yè)稅，為保障稅源，將當(dāng)時的增值稅混合銷售行為分解成為兼營行為，將移送混凝土作為視同銷售行為，并就該行為專門下發(fā)國稅發(fā)[1993]154號文件明確，將移送混凝土單獨(dú)繳納增值稅。

（二）營改增適用文件

2016年實(shí)行營改增之后，根據(jù)《財(cái)政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2016〕36號）相關(guān)規(guī)定，全行業(yè)征增值稅，建筑建筑施工業(yè)同樣征收增值稅。

附件1《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》第四十條規(guī)定：“一項(xiàng)銷售行為如果既涉及服務(wù)又涉及貨物，為混合銷售。從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的單位和個體工商戶的混合銷售行為，按照銷售貨物繳納增值稅；其他單位和個體工商戶的混合銷售行為，按照銷售服務(wù)繳納增值稅。”

附件2《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)事項(xiàng)的規(guī)定》第一條第（七）款規(guī)定：“一般納稅人跨縣（市）提供建筑服務(wù)，適用一般計(jì)稅方法計(jì)稅的，應(yīng)以取得的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用為銷售額計(jì)算應(yīng)納稅額?！?/p>

根據(jù)上述規(guī)定分析得出，建筑服務(wù)作為混合銷售行為，無須區(qū)分貨物與服務(wù)項(xiàng)目，應(yīng)就向業(yè)主收取的全部價(jià)款按建筑服務(wù)征收增值稅，現(xiàn)行適用9%的增值稅率。

三、本項(xiàng)目適用建筑服務(wù)增值稅的理由

（一）混合銷售行為的認(rèn)定

施工單位與業(yè)主僅簽訂了建筑服務(wù)施工合同，其中混凝土作為建筑材料在建筑服務(wù)報(bào)價(jià)組成部分，是建筑服務(wù)內(nèi)容之一，為完成該建筑服務(wù)項(xiàng)目不可缺少的環(huán)節(jié)，應(yīng)作為混合銷售行為統(tǒng)一征收增值稅，該混凝土繳納的增值稅在我項(xiàng)目部建筑服務(wù)繳納的增值稅總額中。

（二）自產(chǎn)混凝土適用稅率

《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于部分貨物適用增值稅低稅率和簡易辦法征收增值稅政策的通知》（財(cái)稅[2009]9號）規(guī)定：（三）一般納稅人銷售自產(chǎn)的下列貨物，可選擇按照簡易辦法依照6%征收率計(jì)算繳納增值稅：6.商品混凝土（僅限于以水泥為原料生產(chǎn)的水泥混凝土）?！敦?cái)政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于簡并增值稅征收率政策的通知》（財(cái)稅[2014]57號）的規(guī)定，上述自產(chǎn)混凝土采用簡易計(jì)稅，適用3%的增值稅率。施工單位設(shè)立的拌和站是自購的原材料自行加工生產(chǎn)混凝土，符合自產(chǎn)行為，因此也應(yīng)適用3%的增值稅率。

增值稅實(shí)行環(huán)環(huán)抵扣的征收方式，施工單位就移送混凝土繳納增值稅，后續(xù)建筑服務(wù)應(yīng)抵扣相關(guān)進(jìn)項(xiàng)稅額，不會增加本項(xiàng)目的增值稅稅負(fù)。

（三）意見

綜上所述，施工單位應(yīng)就移送混凝土用于連續(xù)施工過程作為混合銷售行為，而不是作為兼營和視同銷售行為，應(yīng)作為建筑服務(wù)的一部分統(tǒng)一繳納增值稅。如主管稅務(wù)機(jī)關(guān)強(qiáng)制要求施工單位獨(dú)立核算，那么必須就該拌和站在當(dāng)?shù)厣暾埗愄?，作為增值稅?dú)立納稅人向總公司開具增值稅專用發(fā)票，適用3%的稅率，才能依法抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，并不增加該項(xiàng)目的增體稅負(fù)。