資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)涉不動(dòng)產(chǎn)是否繳納土地增值稅

　　資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)是企業(yè)并購(gòu)重組的一種常用方式。對(duì)涉及不動(dòng)產(chǎn)的資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)是否繳納土地增值稅存在較大的爭(zhēng)議。筆者結(jié)合稅收政策和實(shí)際案例，進(jìn)行梳理分析，以期對(duì)納稅人有所幫助。

　　一、資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)的定義

　　資產(chǎn)(股權(quán))劃轉(zhuǎn)，是指對(duì)100%直接控制的居民企業(yè)之間，以及受同一或相同多家居民企業(yè)100%直接控制的居民企業(yè)之間按賬面凈值劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)，凡具有合理商業(yè)目的、不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的，股權(quán)或資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)后連續(xù)12個(gè)月內(nèi)不改變被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)原來(lái)實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，且劃出方企業(yè)和劃入方企業(yè)均未在會(huì)計(jì)上確認(rèn)損益。

　　二、資產(chǎn)重組國(guó)家層面土增稅政策

　　2021年6月16日，財(cái)政部 稅務(wù)總局公布《關(guān)于繼續(xù)實(shí)施企業(yè)改制重組有關(guān)土地增值稅政策的公告》(財(cái)政部 稅務(wù)總局公告2021年第21號(hào))，執(zhí)行期限為2021年1月1日至2023年12月31日。公告主要條款如下：

　　1、企業(yè)按照《中華人民共和國(guó)公司法》有關(guān)規(guī)定整體改制，包括非公司制企業(yè)改制為有限責(zé)任公司或股份有限公司，有限責(zé)任公司變更為股份有限公司，股份有限公司變更為有限責(zé)任公司，對(duì)改制前的企業(yè)將國(guó)有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物(以下稱房地產(chǎn))轉(zhuǎn)移、變更到改制后的企業(yè)，暫不征土地增值稅。本公告所稱整體改制是指不改變?cè)髽I(yè)的投資主體，并承繼原企業(yè)權(quán)利、義務(wù)的行為。

　　2、按照法律規(guī)定或者合同約定，兩個(gè)或兩個(gè)以上企業(yè)合并為一個(gè)企業(yè)，且原企業(yè)投資主體存續(xù)的，對(duì)原企業(yè)將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)移、變更到合并后的企業(yè)，暫不征土地增值稅。

　　3、按照法律規(guī)定或者合同約定，企業(yè)分設(shè)為兩個(gè)或兩個(gè)以上與原企業(yè)投資主體相同的企業(yè)，對(duì)原企業(yè)將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)移、變更到分立后的企業(yè)，暫不征土地增值稅。

　　4、單位、個(gè)人在改制重組時(shí)以房地產(chǎn)作價(jià)入股進(jìn)行投資，對(duì)其將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)移、變更到被投資的企業(yè)，暫不征土地增值稅。

　　5、上述改制重組有關(guān)土地增值稅政策不適用于房地產(chǎn)轉(zhuǎn)移任意一方為房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的情形。

　　《公告》延續(xù)了財(cái)稅〔2018〕57號(hào)(已失效)規(guī)定的四種土地增值稅優(yōu)惠政策，即：除房地產(chǎn)外，企業(yè)整體改制、合并、分立或改制重組時(shí)以房地產(chǎn)作價(jià)入股進(jìn)行投資情形下，對(duì)房地產(chǎn)(國(guó)有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物)的轉(zhuǎn)移、變更暫不征收土地增值稅。

　　由以上文件可以看出，上述暫不征收土地增值稅的方式通篇未提及資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)。

　　三、地方資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)土增稅政策

　　《重慶市地方稅務(wù)局關(guān)于土地增值稅若干政策執(zhí)行問(wèn)題的公告》(重慶市地方稅務(wù)局公告2014年第9號(hào))(現(xiàn)行有效)關(guān)于無(wú)償劃轉(zhuǎn)房地產(chǎn)有關(guān)規(guī)定：

　　(一)同一投資主體劃轉(zhuǎn)

　　同一投資主體內(nèi)部所屬企業(yè)之間無(wú)償劃轉(zhuǎn)(調(diào)撥)房地產(chǎn)，不征收土地增值稅?！巴煌顿Y主體內(nèi)部所屬企業(yè)之間”是指母公司與其全資子公司之間;同一公司所屬全資子公司之間;自然人與其設(shè)立的個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、一人有限公司之間。

　　(二)行政性調(diào)整劃轉(zhuǎn)

　　經(jīng)縣級(jí)以上人民政府或國(guó)有資產(chǎn)管理部門批準(zhǔn)，按照國(guó)有產(chǎn)權(quán)無(wú)償劃轉(zhuǎn)的相關(guān)規(guī)定，國(guó)有企業(yè)、事業(yè)單位、國(guó)家機(jī)關(guān)之間無(wú)償劃轉(zhuǎn)房地產(chǎn)不征收土地增值稅。

　　四、實(shí)際案例

　　1、深圳市人才安居集團(tuán)有限公司將其持有的深圳遠(yuǎn)洋新干線項(xiàng)目項(xiàng)下600套房屋以及與其相關(guān)聯(lián)的債務(wù)、人員一并劃轉(zhuǎn)給其全資子公司——深圳市人才君鼎泰管理有限公司，人才安居集團(tuán)申請(qǐng)按照“單位、個(gè)人改制重組，暫不征收土地增值稅”的規(guī)定暫不征收土地增值稅。該項(xiàng)申請(qǐng)得到國(guó)家稅務(wù)總局深圳市龍崗區(qū)稅務(wù)局的認(rèn)可，并出具編號(hào)為《深龍稅不征[90000018]號(hào)》的稅務(wù)事項(xiàng)通知書;

　　2、深圳市鹽田港集團(tuán)有限公司將其持有的現(xiàn)代物流中心項(xiàng)目無(wú)償劃轉(zhuǎn)給其全資子公司——深圳市鹽港現(xiàn)代物流發(fā)展有限公司，鹽田港集團(tuán)申請(qǐng)按照“單位、個(gè)人改制重組，暫不征收土地增值稅”的規(guī)定暫不征收土地增值稅。該項(xiàng)申請(qǐng)得到國(guó)家稅務(wù)總局深圳市鹽田區(qū)稅務(wù)局的認(rèn)可，并出具編號(hào)為《深鹽稅優(yōu)惠[2020]90000094號(hào)》的稅務(wù)事項(xiàng)通知書。

　　3、《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于中國(guó)建銀投資有限責(zé)任公司有關(guān)稅收政策問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[2005]160號(hào)）：重組分立過(guò)程中，原中國(guó)建設(shè)銀行無(wú)償劃轉(zhuǎn)給建銀投資的貨物、不動(dòng)產(chǎn)，不征收增值稅、營(yíng)業(yè)稅和土地增值稅。

　　五、分析

　　從國(guó)家層面政策，雖然暫不征收土地增值稅的方式通篇未提及資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)，但是個(gè)別地方政府文件明確不征收土地增值稅，且且在實(shí)務(wù)中，地方稅務(wù)局對(duì)資產(chǎn)無(wú)償劃轉(zhuǎn)暫不征收土地增值稅予以認(rèn)可。筆者分析可能有以下原因：

　　1、不屬于征稅范圍：

　　根據(jù)《土地增值稅暫行條例》第二條，“轉(zhuǎn)讓國(guó)有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物并取得收入的單位和個(gè)人，為土地增值稅的納稅義務(wù)人，應(yīng)當(dāng)依照本條例繳納土地增值稅”。根據(jù)《土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第二條，“條例第二條所稱的轉(zhuǎn)讓國(guó)有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物并取得收入，是指以出售或者其他方式有償轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的行為。不包括以繼承、贈(zèng)與方式無(wú)償轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的行為”。

　　有償轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)，屬于土地增值稅的應(yīng)稅范圍，以繼承、贈(zèng)與方式無(wú)償轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)，不屬于應(yīng)稅范圍。但是介于有償轉(zhuǎn)讓和繼承、贈(zèng)與之間的各種房地產(chǎn)權(quán)屬轉(zhuǎn)移行為，包括非繼承、贈(zèng)與的無(wú)償轉(zhuǎn)讓(如無(wú)償轉(zhuǎn)讓第三人)，以及非轉(zhuǎn)讓的房地產(chǎn)權(quán)屬轉(zhuǎn)移行為(如資產(chǎn)劃轉(zhuǎn))，應(yīng)當(dāng)歸入應(yīng)稅范圍抑或不征稅范圍，則存在很大的爭(zhēng)議。實(shí)踐中，將無(wú)償劃轉(zhuǎn)列入應(yīng)稅范圍與《土地增值稅暫行條例》相悖，存在很大障礙，因此部分稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為資產(chǎn)無(wú)償劃轉(zhuǎn)不屬于土地增值稅應(yīng)稅范圍。

　　2、資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)是企業(yè)合并分立行為中資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的一種具體形式：

　　在和企業(yè)合并分立中，必然伴隨著資產(chǎn)的轉(zhuǎn)移，資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)又是資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的一種方式。因此資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)歸為合并分立范疇內(nèi)，從而適用財(cái)政部 稅務(wù)總局公告2021年第21號(hào)中第2條、第三條的規(guī)定，即“對(duì)原企業(yè)將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)移、變更到合并(分立)后的企業(yè)，暫不征土地增值稅。”

　　六、結(jié)論

　　綜合國(guó)家對(duì)資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)是否征收土地增值稅政策不明確、個(gè)別地方政府有明確的不征收土增稅政策、實(shí)務(wù)中有稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)不征收土增稅的認(rèn)可，故資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)不征收增值稅具備大概率可能性，為維護(hù)企業(yè)利益，建議擬采用資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)的企業(yè)提前與當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)溝通，取得意見后再行實(shí)施資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)。

　　來(lái)源：德居正財(cái)稅咨詢

無(wú)償劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)之土地增值稅分析

　　最早看到“劃轉(zhuǎn)”相關(guān)稅收規(guī)定的，是《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額若干問(wèn)題的公告》(國(guó)家稅務(wù)總局公告2014年第29號(hào))文件，該文件第二條“企業(yè)接收股東劃入資產(chǎn)的企業(yè)所得稅處理”規(guī)定：

　　“(一)企業(yè)接收股東劃入資產(chǎn)(包括股東贈(zèng)予資產(chǎn)、上市公司在股權(quán)分置改革過(guò)程中接收原非流通股股東和新非流通股股東贈(zèng)予的資產(chǎn)、股東放棄本企業(yè)的股權(quán)，下同)，凡合同、協(xié)議約定作為資本金(包括資本公積)且在會(huì)計(jì)上已做實(shí)際處理的，不計(jì)入企業(yè)的收入總額，企業(yè)應(yīng)按公允價(jià)值確定該項(xiàng)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。

　　(二)企業(yè)接收股東劃入資產(chǎn)，凡作為收入處理的，應(yīng)按公允價(jià)值計(jì)入收入總額，計(jì)算繳納企業(yè)所得稅，同時(shí)按公允價(jià)值確定該項(xiàng)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。”

　　隨后，企業(yè)所得稅關(guān)于“劃轉(zhuǎn)”的后續(xù)文件財(cái)稅[2014]109號(hào)、總局2015年40公告陸續(xù)出臺(tái)，有了以上企業(yè)所得稅的影響，我得出結(jié)論：

　　資產(chǎn)劃出方要么做“長(zhǎng)期股權(quán)投資”處理，要么沖減“實(shí)收資本”或者“資本公積”處理;接受資產(chǎn)方要么增加“實(shí)收資本”，要么增加“資本公積”。

　　提示：以上的操作路程很漫長(zhǎng)的：工商執(zhí)照是否變更?實(shí)收資本不夠沖減怎么辦?資本公積沖減是否涉及企業(yè)所得稅?

　　什么是劃轉(zhuǎn)

　　1、無(wú)償劃轉(zhuǎn)的主體

　　現(xiàn)有國(guó)家政策規(guī)定的無(wú)償劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)的主體是國(guó)有獨(dú)資企業(yè)、國(guó)有獨(dú)資公司、國(guó)有事業(yè)單位投資設(shè)立的—人有限責(zé)任公司及其再投資設(shè)立的—人有限責(zé)任公司(以下統(tǒng)稱國(guó)有—人公司)。《企業(yè)國(guó)有產(chǎn)權(quán)無(wú)償劃轉(zhuǎn)工作指引》(國(guó)資發(fā)產(chǎn)權(quán)[2009]25號(hào)]第二條對(duì)無(wú)償劃轉(zhuǎn)的主體進(jìn)行了界定：“國(guó)有獨(dú)資企業(yè)、國(guó)有獨(dú)資公司、國(guó)有事業(yè)單位投資設(shè)立的—人有限責(zé)任公司及其再投資沒(méi)立的—人有限責(zé)任公司(以下統(tǒng)稱國(guó)有—人公司)，可以作為劃入方(劃出方)?！庇纱丝梢钥闯?，無(wú)償劃轉(zhuǎn)一般在純國(guó)有產(chǎn)權(quán)單位之間進(jìn)行。

　　2、無(wú)償劃轉(zhuǎn)的客體

　　《企業(yè)國(guó)有產(chǎn)權(quán)無(wú)償劃轉(zhuǎn)管理暫行辦法》(國(guó)資發(fā)產(chǎn)權(quán)[2005]239號(hào))第二條本辦法所稱企業(yè)國(guó)有產(chǎn)權(quán)無(wú)償劃轉(zhuǎn)，是指企業(yè)國(guó)有產(chǎn)權(quán)在政府機(jī)構(gòu)、事業(yè)單位、國(guó)有獨(dú)資企業(yè)、國(guó)有獨(dú)資公司之間的無(wú)償轉(zhuǎn)移。第二十一條規(guī)定：“企業(yè)實(shí)物資產(chǎn)等無(wú)償劃轉(zhuǎn)參照本辦法執(zhí)行”以上兩條政策規(guī)定對(duì)無(wú)償劃轉(zhuǎn)的客體進(jìn)行了界定：即無(wú)償劃轉(zhuǎn)一般指劃轉(zhuǎn)國(guó)有產(chǎn)權(quán)，但也可以劃轉(zhuǎn)實(shí)物資產(chǎn)。

　　劃轉(zhuǎn)對(duì)土地增值稅的影響

　　由于劃轉(zhuǎn)財(cái)稅處理有“長(zhǎng)期股權(quán)投資”的影子，我在思考土地增值稅的時(shí)候，一直圍繞《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)改制重組有關(guān)土地增值稅政策的通知》(財(cái)稅[2015]5號(hào))在轉(zhuǎn)圈圈：

　　企業(yè)間資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)如涉及不動(dòng)產(chǎn)、土地使用權(quán)，劃入方按接受投資處理的，屬于投資入股方式之一，應(yīng)當(dāng)免征土地增值稅(雙方均為非房地產(chǎn)企業(yè))，但心里一直不踏實(shí)。突然之間，看到如下“老”文件：

　　《土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第二條規(guī)定，轉(zhuǎn)讓國(guó)有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物并取得收入，是指以出售或者其他方式有償轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的行為,不包括以繼承、贈(zèng)與方式無(wú)償轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的行為。

　　《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問(wèn)題規(guī)定的通知》(財(cái)稅〔1995〕48號(hào))指出，細(xì)則所稱的“贈(zèng)與”是指如下兩種情況。一是房產(chǎn)所有人、土地使用權(quán)所有人將房屋產(chǎn)權(quán)、土地使用權(quán)贈(zèng)與直系親屬或承擔(dān)直接贍養(yǎng)義務(wù)人的。二是房產(chǎn)所有人、土地使用權(quán)所有人通過(guò)中國(guó)境內(nèi)非營(yíng)利的社會(huì)團(tuán)體、國(guó)家機(jī)關(guān)將房屋產(chǎn)權(quán)、土地使用權(quán)贈(zèng)與教育、民政和其他社會(huì)福利、公益事業(yè)的。

　　豁然開朗：居民企業(yè)之間無(wú)償劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)不屬于上述兩種情況，應(yīng)繳納土地增值稅。

　　來(lái)源：金穗源

編輯：沐林財(cái)訊