出讓方轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)，不動產(chǎn)權(quán)屬發(fā)生變更，且出讓方取得收入的，根據(jù)《土地增值稅暫行條例》的規(guī)定，出讓方應當繳納土地增值稅。轉(zhuǎn)讓以企業(yè)股權(quán)形式表現(xiàn)的不動產(chǎn)權(quán)屬，只是企業(yè)股東名字發(fā)生變化，不動產(chǎn)權(quán)利人并沒有變更，這種情況下是否應當就涉及的不動產(chǎn)繳納土地增值稅存在爭議。

稅務機關(guān)認為，通過股權(quán)交易轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)權(quán)屬的，應當繳納土地增值稅，主要依據(jù)是國家稅務總局的三個批復，分別為國家稅務總局《關(guān)于土地增值稅相關(guān)政策問題的批復》（國稅函〔2009〕387號）、國家稅務總局《關(guān)于以轉(zhuǎn)讓股權(quán)名義轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)行為征收土地增值稅問題的批復》（國稅函〔2000〕687號），國家稅務總局《關(guān)于天津泰達恒生轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)土地增值稅征繳問題的批復》（國稅函〔2011〕415號）。國家稅務總局的三個批復將實質(zhì)為房地產(chǎn)交易的股權(quán)交易認定為房地產(chǎn)交易，明確需要繳納土地增值稅，部分地方稅務局即依此執(zhí)行。湖南省地稅局財產(chǎn)和行為稅處出具一便函，要求湖南省各地稅務機關(guān)對于以轉(zhuǎn)讓股權(quán)為名行轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)之實的，比照國家稅務總局的三個批復依法征收土地增值稅。為此，納稅人與稅務機關(guān)就下述問題產(chǎn)生爭議：

一、股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入是否屬于土地增值稅征收范圍？

根據(jù)《土地增值稅暫行條例》第2條及其實施細則第2條的規(guī)定，土地增值稅的征稅對象是有償轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的收入，并不包括轉(zhuǎn)讓股權(quán)所取得的收入。廣東省地方稅務局對這個條文有正確理解，在回復下級稅務機關(guān)請示時明確：“全資企業(yè)將其股權(quán)轉(zhuǎn)讓他人，不屬于《營業(yè)稅暫行條例》和《土地增值稅暫行條例》規(guī)定的征稅范圍，不予征收營業(yè)稅和土地增值稅。因此，對廣東省云浮水泥廠轉(zhuǎn)讓股權(quán)而涉及的房地產(chǎn)，不予征收營業(yè)稅和土地增值稅。”

有人認為，假如稅務機關(guān)有足夠的證據(jù)認為某股權(quán)交易的實質(zhì)是房地產(chǎn)交易，則有權(quán)根據(jù)實質(zhì)課稅原則要求轉(zhuǎn)讓方繳納土地增值稅。筆者認為這個觀點有待商榷：

首先，在法律有明確規(guī)定的情況下，應該適用法律規(guī)定，不能跳過具體的法條直接適用法律原則。假如行政機關(guān)能直接依據(jù)法律原則執(zhí)法，司法機關(guān)能直接適用法律原則判案，則具體法條將形同虛設，法官與行政執(zhí)法者的自由裁量權(quán)有可能極度膨脹而導致侵犯行政相對人的權(quán)利。

其次，雖然財稅法理論界一直有人提實質(zhì)課稅原則，但對于何為實質(zhì)課稅原則沒有統(tǒng)一認識，中國也沒有一部稅收法規(guī)提到實質(zhì)課稅原則，依法行政才是稅務機關(guān)應當遵循的基本原則。

再次，在法律對實質(zhì)課稅原則沒明確規(guī)定的情況下，稅務機關(guān)也無法證明其已找到足夠的證據(jù)證明股權(quán)交易即為房地產(chǎn)交易。因為公司是一個獨立于股東的民事主體，公司股東的變化，并不會影響公司名稱的變化，也沒有改變房地產(chǎn)權(quán)利歸屬，更沒有辦理房地產(chǎn)權(quán)屬變更手續(xù)。

二、國家稅務總局是否有權(quán)通過解釋擴大法定征稅范圍

根據(jù)《國家稅務總局主要職責內(nèi)設機構(gòu)和人員編制規(guī)定》以及《國家稅務總局權(quán)力和責任清單（試行）》的規(guī)定，國家稅務總局有權(quán)就稅收征管過程的一般性問題進行解釋。雖然什么問題屬于一般性問題未予以明確，但可以肯定的是，根據(jù)《立法法》第8條的規(guī)定，國家稅務總局無權(quán)擴大土地增值稅的征稅范圍，只能在不違反法律規(guī)定的前提下對執(zhí)法過程中存在的問題進行解釋。而三個批復的內(nèi)容已明顯超出了《土地增值稅暫行條例》第2條規(guī)定的征稅范圍。同理，地方稅務機關(guān)，以及地方稅務機關(guān)的財產(chǎn)與行為稅處也無權(quán)作出超越征稅范圍的解釋。

三、稅務機關(guān)能否以國家稅務總局的批復作為稅收征管依據(jù)

國家稅務總局就個案作出的批復是上下級稅務機關(guān)之間的內(nèi)部公文，屬于上級稅務機關(guān)向下級具體某個稅務機關(guān)就某一行為作出的內(nèi)部指示。對于這種指示，其他下級稅務機關(guān)不宜作為稅收征管的依據(jù)，否則在稅務行政訴訟中容易敗訴，因為法院在判案時只能適用法律、行政法規(guī)、規(guī)章和規(guī)范性文件，不能依據(jù)批復作出有利于稅務機關(guān)的判決。

四、稅務機關(guān)是否有必要將股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入納入土地增值稅征稅范圍

筆者認為，稅務機關(guān)沒有必要將股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入納入土地增值稅征稅范圍。理由如下：

首先，不管股權(quán)受讓人以什么價格購入股權(quán)，股權(quán)內(nèi)所含房地產(chǎn)的計稅基礎都不會發(fā)生改變，將來一旦受讓方轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)，仍然需要按原計稅基礎申報繳納土地增值稅。假設A公司以2億元購入某商業(yè)樓，A公司只有這一棟商業(yè)樓，再無其他資產(chǎn)，A公司股東李某將A公司100%股權(quán)以3億元的價格轉(zhuǎn)讓給張某，A公司將來轉(zhuǎn)讓該商業(yè)樓時，其計稅基礎仍然是2億元，而非張某支付的股權(quán)價格3億元。

其次，不會影響稅務機關(guān)完成稅收任務，因為轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的，不管銷售方或者購買方是誰，住所地或者注冊地在哪，銷售方都應該向房地產(chǎn)所在地稅務機關(guān)申報納稅。

再次，某些情況下稅務機關(guān)將征收更多的土地增值稅。假設A房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)2008年以1億元人民幣的價格取得某土地使用權(quán)，擬投資修建商廈，已投資建筑成本9億元，后A房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)因故無法繼續(xù)修建，于2017年以50億轉(zhuǎn)讓。B房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)購買之后再投資10億元建成商廈，最終以90億將商廈出售。為簡化計算且突出土地增值稅，計算將忽略印花稅、城市維護建設稅、教育費附加等。

方案一：B房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)采用購買在建工程方式，A房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)：

不含增值稅銷售額=50÷（1+5%）=47.62億

增值額=47.62-（1+9）×（1+30%）＝34.62億元

土地增值稅=34.62×60%-13×35%=20.77-4.55=16.22億元

B房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)以90億元出售：

不含增值稅銷售額=90÷（1+9%）=82.56億元

增值額=82.56-（50+10）×（1+30%）=4.56億元

土地增值稅=4.56×30%=1.37億元

稅務機關(guān)共收取土地增值稅=16.22+1.37=17.59億元。

方案二：采用股權(quán)轉(zhuǎn)讓方式，則B企業(yè)雖然花了50億元購買股權(quán)，計稅基礎仍然是10億元，以A企業(yè)的名義繼續(xù)建設。

不含增值稅銷售額=90÷（1+5%）=85.71億元

增值額=85.71-10×（1+30%）=72.71億元

土地增值稅=72.71×60%-13×35%=39.07億元

采用第二種方案，稅務機關(guān)多征收土地增值稅21.48（39.07-17.59）億元。