摘要：

1、根據(jù)財(cái)稅〔2016〕36號、財(cái)稅〔2016〕140號、國家稅務(wù)總局公告2016年第18號及后續(xù)有關(guān)增值稅率變動的政策規(guī)定，計(jì)算增值稅銷售額與銷項(xiàng)稅額。

2、根據(jù)財(cái)稅〔2016〕43號、國家稅務(wù)總局公告2016年第70號、《土地增值稅暫行條例》、《土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》等有關(guān)規(guī)定，計(jì)算土地增值稅收入與可扣除的土地取得土地使用權(quán)所支付的金額。

3、根據(jù)財(cái)會〔2016〕22號，進(jìn)行有關(guān)增值稅的會計(jì)核算，以及主營業(yè)務(wù)收入與主營業(yè)務(wù)成本的核算。

這三者，有聯(lián)系，有區(qū)別，不是一碼事。

近一段時(shí)間，在國家稅務(wù)總局12366納稅服務(wù)平臺網(wǎng)上留言中，有很多人咨詢這樣的問題：

我公司是房地產(chǎn)公司，計(jì)算增值稅時(shí)，土地價(jià)款抵減銷售額計(jì)算銷項(xiàng)稅額，那么在計(jì)算土地增值稅時(shí)，土地增值稅收入用不用考慮土地價(jià)款抵稅金額調(diào)增，或者說扣除項(xiàng)目里的土地價(jià)款要減除抵稅的金額？

其實(shí)，這個(gè)問題，政策一直是明確的。

一、納稅人為取得土地使用權(quán)所支付的地價(jià)款和按國家統(tǒng)一法規(guī)繳納的有關(guān)費(fèi)用允許扣除

《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》第六條關(guān)于“計(jì)算增值額的扣除項(xiàng)目”：（一）取得土地使用權(quán)所支付的金額。

《中華人民共和國土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第七條規(guī)定：條例第六條所列的計(jì)算增值額的扣除項(xiàng)目，具體為：(一)取得土地使用權(quán)所支付的金額，是指納稅人為取得土地使用權(quán)所支付的地價(jià)款和按國家統(tǒng)一法規(guī)繳納的有關(guān)費(fèi)用。

土地增值稅申報(bào)表中項(xiàng)目包括：

1.取得土地使用權(quán)所支付的金額；

2.房地產(chǎn)開發(fā)成本；

3.房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用；

4.與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金等；

5.財(cái)政部規(guī)定的其他扣除項(xiàng)目。

文件與申報(bào)表上，寫得都是“取得土地使用權(quán)所支付的金額”。

二、取得土地使用權(quán)所支付的金額，不包含允許在銷項(xiàng)稅額中計(jì)算抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額

財(cái)稅〔2016〕43號規(guī)定，關(guān)于“《土地增值稅暫行條例》等規(guī)定的土地增值稅扣除項(xiàng)目涉及的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，允許在銷項(xiàng)稅額中計(jì)算抵扣的，不計(jì)入扣除項(xiàng)目，不允許在銷項(xiàng)稅額中計(jì)算抵扣的，可以計(jì)入扣除項(xiàng)目。

請注意，是增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額。是增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額。是增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額。并且，是允許在銷項(xiàng)稅額中抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，不計(jì)入扣除項(xiàng)目；不允許在銷項(xiàng)稅額中抵扣的，可以計(jì)入扣除項(xiàng)目呢。

《中華人民共和國增值稅暫行條例》第八條規(guī)定，納稅人購進(jìn)貨物、勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)支付或者負(fù)擔(dān)的增值稅額，為進(jìn)項(xiàng)稅額。

下列進(jìn)項(xiàng)稅額準(zhǔn)予從銷項(xiàng)稅額中抵扣：

（一）從銷售方取得的增值稅專用發(fā)票上注明的增值稅額。

（二）從海關(guān)取得的海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書上注明的增值稅額。

（三）購進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品，除取得增值稅專用發(fā)票或者海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書外，按照農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票或者銷售發(fā)票上注明的農(nóng)產(chǎn)品買價(jià)和11%（現(xiàn)為9%）的扣除率計(jì)算的進(jìn)項(xiàng)稅額，國務(wù)院另有規(guī)定的除外。進(jìn)項(xiàng)稅額計(jì)算公式：

進(jìn)項(xiàng)稅額=買價(jià)×扣除率

《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》（財(cái)稅〔2016〕36號文印發(fā)）規(guī)定：

第二十四條 進(jìn)項(xiàng)稅額，是指納稅人購進(jìn)貨物、加工修理修配勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)，支付或者負(fù)擔(dān)的增值稅額。

第二十五條 下列進(jìn)項(xiàng)稅額準(zhǔn)予從銷項(xiàng)稅額中抵扣：

（一）從銷售方取得的增值稅專用發(fā)票（含稅控機(jī)動車銷售統(tǒng)一發(fā)票，下同）上注明的增值稅額。

（二）從海關(guān)取得的海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書上注明的增值稅額。

（三）購進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品，除取得增值稅專用發(fā)票或者海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書外，按照農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票或者銷售發(fā)票上注明的農(nóng)產(chǎn)品買價(jià)和13%（現(xiàn)為9%）的扣除率計(jì)算的進(jìn)項(xiàng)稅額。計(jì)算公式為：

進(jìn)項(xiàng)稅額=買價(jià)×扣除率

買價(jià)，是指納稅人購進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品在農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票或者銷售發(fā)票上注明的價(jià)款和按照規(guī)定繳納的煙葉稅。

購進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品，按照《農(nóng)產(chǎn)品增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額核定扣除試點(diǎn)實(shí)施辦法》抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的除外。

（四）自境外單位或者個(gè)人購進(jìn)勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)或者境內(nèi)的不動產(chǎn)，從稅務(wù)機(jī)關(guān)或者扣繳義務(wù)人取得的代扣代繳稅款的完稅憑證上注明的增值稅額。

當(dāng)然，后來還有道路通行費(fèi)電子普通發(fā)票、旅客運(yùn)輸發(fā)票等注明（計(jì)算）的進(jìn)項(xiàng)稅額。但是，這些都有政策明文規(guī)定。

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)支付土地出讓金，不能取得增值稅專用發(fā)票、海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書、農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票或者銷售發(fā)票，或者代扣代繳稅款完稅憑證！

支付土地出讓金，取得的是是“省級以上（含省級）財(cái)政部門監(jiān)（?。┲频呢?cái)政票據(jù)。”

這種票據(jù)，不能像農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票、銷售發(fā)票一樣計(jì)算出可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。

三、房開企業(yè)土地出讓金是抵減增值稅銷售額，直接減少了銷項(xiàng)稅額，不涉及進(jìn)項(xiàng)稅額

根據(jù)《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)事項(xiàng)的規(guī)定》（財(cái)稅〔2016〕36號發(fā)布）第一條第（三）項(xiàng)第10點(diǎn)、《房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目增值稅征收管理暫行辦法》（國家稅務(wù)總局公告2016年第18號發(fā)布）第四條規(guī)定：

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)中的一般納稅人（以下簡稱一般納稅人）銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目，適用一般計(jì)稅方法計(jì)稅，按照取得的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，扣除當(dāng)期銷售房地產(chǎn)項(xiàng)目對應(yīng)的向政府部門支付的土地價(jià)款后的余額計(jì)算銷售額。銷售額的計(jì)算公式如下：

銷售額=(全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用-當(dāng)期允許扣除的土地價(jià)款)/（1+11%）（現(xiàn)為9%）

當(dāng)期允許扣除的土地價(jià)款=（當(dāng)期銷售房地產(chǎn)項(xiàng)目建筑面積÷房地產(chǎn)項(xiàng)目可供銷售建筑面積）×支付的土地價(jià)款

當(dāng)期銷售房地產(chǎn)項(xiàng)目建筑面積，是指當(dāng)期進(jìn)行納稅申報(bào)的增值稅銷售額對應(yīng)的建筑面積。

房地產(chǎn)項(xiàng)目可供銷售建筑面積，是指房地產(chǎn)項(xiàng)目可以出售的總建筑面積，不包括銷售房地產(chǎn)項(xiàng)目時(shí)未單獨(dú)作價(jià)結(jié)算的配套公共設(shè)施的建筑面積。

支付的土地價(jià)款，是指向政府、土地管理部門或受政府委托收取土地價(jià)款的單位直接支付的土地價(jià)款。

在計(jì)算銷售額時(shí)從全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用中扣除土地價(jià)款，應(yīng)當(dāng)取得省級以上（含省級）財(cái)政部門監(jiān)（?。┲频呢?cái)政票據(jù)。

《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》（財(cái)稅〔2016〕36號文印發(fā)）第二十二條規(guī)定；

銷項(xiàng)稅額，是指納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為按照銷售額和增值稅稅率計(jì)算并收取的增值稅額。銷項(xiàng)稅額計(jì)算公式：

銷項(xiàng)稅額=銷售額×稅率

四、“營改增”后，土地增值稅怎么算？

《國家稅務(wù)總局關(guān)于營改增后土地增值稅若干征管規(guī)定的公告》（國家稅務(wù)總局公告2016年第70號）規(guī)定：

營改增后，納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的土地增值稅應(yīng)稅收入不含增值稅。適用增值稅一般計(jì)稅方法的納稅人，其轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的土地增值稅應(yīng)稅收入不含增值稅銷項(xiàng)稅額；適用簡易計(jì)稅方法的納稅人，其轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的土地增值稅應(yīng)稅收入不含增值稅應(yīng)納稅額。

土地增值稅應(yīng)稅收入=營改增前轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得的收入+營改增后轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得的不含增值稅收入

營改增后，計(jì)算土地增值稅增值額的扣除項(xiàng)目中“與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金”不包括增值稅。

五、稅務(wù)處理與財(cái)會〔2016〕22號文

根據(jù)營改增政策要求，營改增之后，增值稅一般納稅人銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)，適用一般計(jì)稅方法的，銷售額=(全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用-當(dāng)期允許扣除的土地價(jià)款)/（1+適用稅率），銷項(xiàng)稅額=銷售額*適用稅率。

增值稅一般納稅人銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)，適用一般計(jì)稅方法的，扣除的土地價(jià)款不需要差額開票，可以全額開具增值稅專用發(fā)票（即按扣除土地價(jià)款前的金額開具增值稅專用發(fā)票），購買方可以全額抵扣。

銷售方在申報(bào)繳納增值稅時(shí)，根據(jù)當(dāng)期允許扣除的土地價(jià)款，填報(bào)《增值稅納稅申報(bào)表附列資料（三）（服務(wù)、不動產(chǎn)和無形資產(chǎn)扣除項(xiàng)目明細(xì)）》表。

根據(jù)財(cái)會〔2016〕22號文的要求，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在銷售開具全額發(fā)票時(shí)，根據(jù)發(fā)票票面記錄，借記相關(guān)科目，貸記主營業(yè)務(wù)收與應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）。根據(jù)當(dāng)期允許扣除的土地價(jià)款計(jì)算的允許抵扣的稅額，借記“應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額抵減）”，貸記“主營業(yè)務(wù)成本”科目。

由此，就會出現(xiàn)，根據(jù)發(fā)票統(tǒng)計(jì)出來的銷售額，與增值稅申報(bào)表的銷售額，與計(jì)算土地增值稅的收入額（假設(shè)全部銷售并開具了發(fā)票，下同）不一致。

增值稅申報(bào)表銷售額=發(fā)票金額-當(dāng)期允許扣除的土地價(jià)款/（1+適用稅率）。

而計(jì)算土地增值稅的收入額，如果沒有其他銷售行為，即各期《增值稅納稅申報(bào)表附列資料（一）（本期銷售情況明細(xì)）》第4行第11列金額-第4行第14列金額。

當(dāng)然，雖然是房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，也難免有其他增值稅應(yīng)稅銷售行為，所以，更準(zhǔn)確的做法是開票金額+視同銷售金額（不含稅）+當(dāng)期允許扣除的土地價(jià)款*適用稅率/（1+適用稅率）。

而在計(jì)算土地增值稅可扣除項(xiàng)目金額時(shí)，按照為取得土地使用權(quán)所支付的地價(jià)款和按國家統(tǒng)一法規(guī)繳納的有關(guān)費(fèi)用金額扣除。

實(shí)際上，土地增值稅扣除項(xiàng)目中的“為取得土地使用權(quán)所支付的地價(jià)款和按國家統(tǒng)一法規(guī)繳納的有關(guān)費(fèi)用”與增值稅扣除項(xiàng)目中“允許扣除的土地價(jià)款”，其含義也不完全一樣。

根據(jù)財(cái)稅2016〕36號、140號文規(guī)定，“允許扣除的向政府部門支付的土地價(jià)款”，包括土地受讓人向政府部門支付的征地和拆遷補(bǔ)償費(fèi)用、土地前期開發(fā)費(fèi)用和土地出讓收益等。也包括在取得土地時(shí)向其他單位或個(gè)人支付的拆遷補(bǔ)償費(fèi)用。

所以，很明白的道理是：

1、根據(jù)財(cái)稅〔2016〕36號、財(cái)稅〔2016〕140號、國家稅務(wù)總局公告2016年第18號及后續(xù)有關(guān)增值稅率變動的政策規(guī)定，計(jì)算增值稅銷售額與銷項(xiàng)稅額。

2、根據(jù)財(cái)稅〔2016〕43號、國家稅務(wù)總局公告2016年第70號、《土地增值稅暫行條例》、《土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》等有關(guān)規(guī)定，計(jì)算土地增值稅收入與可扣除的土地取得土地使用權(quán)所支付的金額。

3、根據(jù)財(cái)會〔2016〕22號，進(jìn)行有關(guān)增值稅的會計(jì)核算，以及主營業(yè)務(wù)收入與主營業(yè)務(wù)成本的核算。

這三者，有聯(lián)系，有區(qū)別，不是一碼事。

?來源：財(cái)稅微波 稅政解析與策略