更多IPO專(zhuān)業(yè)內(nèi)容，請(qǐng)關(guān)注本頭條，喜歡的也可以點(diǎn)贊。若有任何問(wèn)題，可以隨時(shí)評(píng)論留言咨詢IPO相關(guān)的會(huì)計(jì)和稅務(wù)處理

在IPO過(guò)程中，企業(yè)需要根據(jù)上市規(guī)則和企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則確認(rèn)其收入?？傤~法和凈額法是兩種常見(jiàn)的確認(rèn)方法，選擇何種方法對(duì)業(yè)務(wù)收入影響較大。本文將介紹總額法和凈額法在IPO中確認(rèn)收入的區(qū)別，并分析其適用性實(shí)務(wù)案例，期望對(duì)讀者有所幫助。

1、總額法和凈額法的判定原則

2、OEM模式、ODM模式

3、政府補(bǔ)助關(guān)于總額法和凈額法的選擇運(yùn)用

4、其他案例：易貨貿(mào)易業(yè)務(wù)認(rèn)定為委托加工采用凈額法、關(guān)聯(lián)方資金拆借現(xiàn)金流量表采用凈額法被更正

一、總額法和凈額法的判定原則

關(guān)于適用總額法還是凈額法，主要是以企業(yè)是否為主要責(zé)任人還是代理人為標(biāo)志進(jìn)行區(qū)分：如果是主要責(zé)任人，則以總額法進(jìn)行收入確認(rèn)，如果僅為代理人，則按凈額法進(jìn)行收入確認(rèn)。舉個(gè)例子，甲公司采用兩種銷(xiāo)售模式銷(xiāo)售貨物A：第一種方式為自產(chǎn)自銷(xiāo)，第二種方式為委托代銷(xiāo)，甲公司向代理商乙公司支付手續(xù)費(fèi)作為勞務(wù)報(bào)酬。方式一中甲公司享有貨物的實(shí)際控制權(quán)，應(yīng)當(dāng)在銷(xiāo)售A產(chǎn)品時(shí)確認(rèn)收入結(jié)轉(zhuǎn)成本。方式二中乙公司不能主導(dǎo)A產(chǎn)品的銷(xiāo)售,A產(chǎn)品對(duì)外銷(xiāo)售與否、是否獲利以及獲利多少等不由乙公司控制,乙公司沒(méi)有取得這些商品的控制權(quán)。因此,甲公司將A產(chǎn)品發(fā)送至乙公司時(shí),不應(yīng)確認(rèn)收入,而應(yīng)當(dāng)在乙公司將A產(chǎn)品銷(xiāo)售給最終客戶時(shí)確認(rèn)收入。

新收入準(zhǔn)則規(guī)定主要體現(xiàn)在第五章，第三十四條的規(guī)定：

“企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)其在向客戶轉(zhuǎn)讓商品前是否擁有對(duì)該商品的控制權(quán)，來(lái)判斷其從事交易的身份是主要負(fù)責(zé)人還是代理人。企業(yè)在向客戶轉(zhuǎn)讓商品前能夠控制該商品的，該企業(yè)為主要負(fù)責(zé)人，應(yīng)當(dāng)按照已收或應(yīng)收對(duì)價(jià)總額確認(rèn)收入；否則，該企業(yè)為代理人，應(yīng)當(dāng)按照預(yù)期有權(quán)收取的傭金或手續(xù)費(fèi)的金額確認(rèn)收入，該金額應(yīng)當(dāng)按照已收或應(yīng)收對(duì)價(jià)總額扣除應(yīng)支付給其他相關(guān)方的價(jià)款后的凈額，或者按照既定的傭金金額或比例等確定。”

企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓商品前能夠控制該商品的情形包括：

（一）企業(yè)自第三方取得商品或其他資產(chǎn)控制權(quán)后，再轉(zhuǎn)讓給客戶。

（二）企業(yè)能夠主導(dǎo)第三方代表本企業(yè)向客戶提供服務(wù)。

（三）企業(yè)自第三方取得商品控制權(quán)后，通過(guò)提供重大的服務(wù)將該商品與其他商品整合成某組合產(chǎn)出轉(zhuǎn)讓給客戶。

在具體判斷向客戶轉(zhuǎn)讓商品前是否擁有對(duì)該商品的控制權(quán)時(shí)，企業(yè)不應(yīng)僅局限于合同的法律形式，而應(yīng)當(dāng)綜合考慮所有相關(guān)事實(shí)和情況，這些事實(shí)和情況包括：

（一）企業(yè)承擔(dān)向客戶轉(zhuǎn)讓商品的主要責(zé)任。

（二）企業(yè)在轉(zhuǎn)讓商品之前或之后承擔(dān)了該商品的存貨風(fēng)險(xiǎn)。

（三）企業(yè)有權(quán)自主決定所交易商品的價(jià)格。

（四）其他相關(guān)事實(shí)和情況。

【判定案例】

甲公司是一家經(jīng)營(yíng)高端品牌的百貨公司，采用與品牌服裝供應(yīng)商合作的經(jīng)營(yíng)模式。某高端品牌供應(yīng)商乙公司在甲公司指定區(qū)域設(shè)立專(zhuān)柜（或?qū)Ｙu(mài)店）提供約定品牌商品，并委派營(yíng)業(yè)員銷(xiāo)售商品，假定本案例不包含租賃。乙公司負(fù)責(zé)專(zhuān)柜內(nèi)的商品保管、出售、調(diào)配或下架，承擔(dān)丟失和毀損風(fēng)險(xiǎn)，擁有未售商品的所有權(quán)。乙公司負(fù)責(zé)實(shí)際定價(jià)銷(xiāo)售，甲公司負(fù)責(zé)對(duì)百貨公司內(nèi)銷(xiāo)售的商品統(tǒng)一收款，開(kāi)具發(fā)票。甲公司將收到客戶款項(xiàng)扣除10%后支付給乙公司。

甲公司通過(guò)各種促銷(xiāo)活動(dòng)以提高百貨公司的總體業(yè)績(jī)。促銷(xiāo)活動(dòng)分為甲公司主導(dǎo)的促銷(xiāo)活動(dòng)和乙公司自行打折活動(dòng)。甲公司主導(dǎo)的相關(guān)促銷(xiāo)活動(dòng)費(fèi)用，有些由甲公司自行承擔(dān)，有些由甲公司與乙公司共同承擔(dān)。乙公司自行開(kāi)展的打折活動(dòng)需要獲得甲公司同意，?甲公司會(huì)要求其打折的幅度和范圍符合甲公司的定位，例如打折幅度不能過(guò)大，保證不打折的新品的比例不能過(guò)低等。如果需辦理退換貨的，甲公司可自行決定為客戶辦理退換貨、賠償?shù)仁马?xiàng)，之后可向乙公司追償。假定客戶丙購(gòu)買(mǎi)商品，向甲公司支付價(jià)款1?000元，甲公司扣除100元后支付給乙公司900元。假定不考慮其他因素。

【分析】

本例中，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)其在向客戶轉(zhuǎn)讓商品前是否擁有對(duì)該商品的控制權(quán)，?來(lái)判斷其從事交易時(shí)的身份是主要責(zé)任人還是代理人。在客戶付款購(gòu)買(mǎi)商品之前，乙公司能夠主導(dǎo)商品的使用，例如出售、調(diào)配或下架，并從中獲得其幾乎全部的經(jīng)濟(jì)利益，因此擁有對(duì)該商品的控制權(quán)，是主要責(zé)任人，在客戶丙取得商品控制權(quán)時(shí)確認(rèn)收入1?000元。甲公司在商品轉(zhuǎn)移給客戶之前，不能自行或者要求乙公司把這些商品用于其他用途，也不能禁止乙公司把商品用于其他用途，因此，甲公司沒(méi)有獲得對(duì)該商品的控制權(quán)，只是負(fù)責(zé)協(xié)助乙公司進(jìn)行商品銷(xiāo)售，是代理人，在客戶丙取得商品控制權(quán)時(shí)確認(rèn)收入100元。

另外需要說(shuō)明的是，本例中對(duì)于與控制權(quán)相關(guān)的三個(gè)跡象：一是從客戶的角度，甲公司承擔(dān)退換貨和賠償?shù)闹饕?zé)任；二是乙公司承擔(dān)了該商品的存貨風(fēng)險(xiǎn)；三是銷(xiāo)售商品價(jià)格主要是由供應(yīng)商乙公司確定，但甲公司對(duì)于商品的定價(jià)權(quán)有一定的影響力。與控制權(quán)相關(guān)的三個(gè)跡象的分析，并不能明確區(qū)分主要責(zé)任人和代理人，這些相關(guān)事實(shí)和情況的跡象僅為支持對(duì)控制權(quán)的評(píng)估，不能取代控制權(quán)的評(píng)估，也不能凌駕于控制權(quán)評(píng)估之上，更不是單獨(dú)或額外的評(píng)估。

綜上，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)其在向客戶轉(zhuǎn)讓商品前是否擁有對(duì)該商品的控制權(quán)，來(lái)判斷其從事交易時(shí)的身份是主要責(zé)任人還是代理人。在客戶付款購(gòu)買(mǎi)商品之前，乙公司擁有對(duì)該商品的控制權(quán)，是主要責(zé)任人，甲公司沒(méi)有獲得對(duì)該商品的控制權(quán)，是代理人。

二、OEM模式、ODM模式總額法和凈額法的選擇和運(yùn)用

1、OEM模式

原始設(shè)備制造商簡(jiǎn)稱(chēng)OEM，也稱(chēng)為定點(diǎn)生產(chǎn)，俗稱(chēng) 代工（生產(chǎn)），基本含義為品牌生產(chǎn)者不直接生產(chǎn)產(chǎn)品，而是利用自己掌握的關(guān)鍵的核心技術(shù)負(fù)責(zé)設(shè)計(jì)和開(kāi)發(fā)新產(chǎn)品，控制銷(xiāo)售渠道。

案例1、陜西華達(dá)科技股份有限公司，2022年9月7日上會(huì)通過(guò)。

深交所在第二輪審核問(wèn)詢中提問(wèn)：

報(bào)告期各期，發(fā)行人外購(gòu)成品占比分別為總額法14.13%、總額法11.32%、18.04%，OEM總額法采購(gòu)占比分別為總額法7.75%、11.65%、14.90%。

請(qǐng)發(fā)行人：

是否本質(zhì)為貿(mào)易總額法業(yè)務(wù)，相關(guān)收入確認(rèn)方式是否符合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的規(guī)定。

【回復(fù)】

1、外購(gòu)成品與OEM采購(gòu)后直接銷(xiāo)售業(yè)務(wù)的整體情況

外購(gòu)成品主要指為滿足客戶產(chǎn)品需求，公司直接向合作廠商購(gòu)買(mǎi)通用產(chǎn)品，或者合作廠商按照公司設(shè)計(jì)要求組織工藝技術(shù)方案進(jìn)行產(chǎn)品制造，公司對(duì)外購(gòu)成品進(jìn)行嚴(yán)格的檢測(cè)、驗(yàn)收，以達(dá)到公司品控要求。OEM加工是指當(dāng)公司產(chǎn)能不足，公司委托合作廠商嚴(yán)格按照本公司制定的設(shè)計(jì)圖紙和生產(chǎn)工藝方案進(jìn)行生產(chǎn)。

針對(duì)外購(gòu)成品與OEM采購(gòu)，公司在采購(gòu)相關(guān)產(chǎn)品后均需要根據(jù)公司產(chǎn)品質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行檢測(cè)，檢測(cè)合格后辦理入庫(kù)，產(chǎn)品入庫(kù)后由公司統(tǒng)一管理，根據(jù)銷(xiāo)售訂單情況調(diào)配產(chǎn)品，產(chǎn)品出庫(kù)前需要貼公司產(chǎn)品標(biāo)識(shí)及配備質(zhì)量合格證后方可銷(xiāo)售，并非采購(gòu)成品后直接出售。

2、相關(guān)業(yè)務(wù)是否為貿(mào)易業(yè)務(wù)，相關(guān)收入確認(rèn)方式是否符合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的規(guī)定

根據(jù)上述整體業(yè)務(wù)描述，公司外購(gòu)成品業(yè)務(wù)，雖然公司直接向合作廠商購(gòu)買(mǎi)通用產(chǎn)品，或者合作廠商按照公司設(shè)計(jì)要求組織工藝技術(shù)方案進(jìn)行產(chǎn)品制造，但公司對(duì)外購(gòu)成品進(jìn)行嚴(yán)格的檢測(cè)、驗(yàn)收，以達(dá)到公司品控要求；公司OEM采購(gòu)業(yè)務(wù)，研發(fā)、設(shè)計(jì)、檢測(cè)等環(huán)節(jié)均由公司完成。

因此，上述業(yè)務(wù)不屬于一般的采購(gòu)商品后直接銷(xiāo)售的情形，本質(zhì)上不屬于貿(mào)易業(yè)務(wù)。同時(shí)，公司在向客戶轉(zhuǎn)讓商品前擁有對(duì)該商品的控制權(quán)，其從事交易過(guò)程中為交易主要責(zé)任人。

（2）公司采用總額法核算的具體原因

公司根據(jù)業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)采用總額法核算該業(yè)務(wù)收入，具體原因如下：

①公司具備自主選擇客戶和供應(yīng)商的權(quán)利

公司根據(jù)市場(chǎng)訂單情況，為拓展公司產(chǎn)業(yè)鏈、擴(kuò)充公司產(chǎn)品類(lèi)型而進(jìn)行外購(gòu)成品的采購(gòu)，當(dāng)自身產(chǎn)能不足時(shí)，為滿足客戶需求，公司會(huì)委托合作廠商生產(chǎn)部分產(chǎn)品，即OEM采購(gòu)。公司對(duì)客戶和供應(yīng)商的背景、經(jīng)營(yíng)狀況、資質(zhì)實(shí)力等信息進(jìn)行詳盡的調(diào)查，自主決定客戶和供應(yīng)商。公司確定的供應(yīng)商無(wú)需事前征得客戶同意。

②公司與客戶和供應(yīng)商簽訂合同權(quán)利和義務(wù)相互獨(dú)立

公司簽訂合同，是采用以銷(xiāo)定采的模式。公司是在確定客戶需求后才向供應(yīng)商確定采購(gòu)，公司與供應(yīng)商簽訂采購(gòu)合同，與客戶簽訂銷(xiāo)售合同，采購(gòu)合同與銷(xiāo)售合同在實(shí)質(zhì)的權(quán)利義務(wù)關(guān)系是相互獨(dú)立的。

③公司承擔(dān)了產(chǎn)品控制權(quán)的相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)

根據(jù)外購(gòu)成品與OEM產(chǎn)品的協(xié)議，公司采購(gòu)的外購(gòu)成品與OEM產(chǎn)品均運(yùn)至公司庫(kù)房，按照公司相關(guān)產(chǎn)品質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行檢測(cè)后方可辦理產(chǎn)品入庫(kù)，產(chǎn)品入庫(kù)后由公司統(tǒng)一管理，根據(jù)銷(xiāo)售訂單情況調(diào)配產(chǎn)品，產(chǎn)品出庫(kù)前需要貼公司產(chǎn)品標(biāo)識(shí)及配備質(zhì)量合格證，若出現(xiàn)產(chǎn)品質(zhì)量問(wèn)題，需要由公司承擔(dān)產(chǎn)品責(zé)任。在貨物交接驗(yàn)收過(guò)程中公司承擔(dān)轉(zhuǎn)讓產(chǎn)品的主要責(zé)任和相關(guān)存貨風(fēng)險(xiǎn)，包括產(chǎn)品的減值、損毀、滅失等風(fēng)險(xiǎn)。

④公司具備對(duì)產(chǎn)品的定價(jià)權(quán)

公司在定價(jià)方面，根據(jù)商品市場(chǎng)價(jià)格，與供應(yīng)商協(xié)商確定采購(gòu)價(jià)格；根據(jù)商品采購(gòu)價(jià)格并結(jié)合公司承擔(dān)的相關(guān)成本，與客戶協(xié)商確定商品銷(xiāo)售價(jià)格。公司在采購(gòu)與銷(xiāo)售時(shí)均具有自主定價(jià)權(quán)，需要承擔(dān)商品價(jià)格變動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)。

⑤公司承擔(dān)了產(chǎn)品銷(xiāo)售對(duì)應(yīng)賬款的信用風(fēng)險(xiǎn)

公司外購(gòu)成品與OEM產(chǎn)品采購(gòu)業(yè)務(wù)形成的應(yīng)付賬款，對(duì)外銷(xiāo)售業(yè)務(wù)形成的應(yīng)收賬款均單獨(dú)核算、支付及收取。故其承擔(dān)了產(chǎn)品銷(xiāo)售對(duì)應(yīng)賬款的信用風(fēng)險(xiǎn)。

綜上所述，公司對(duì)于外購(gòu)成品和OEM產(chǎn)品承擔(dān)了產(chǎn)品的研發(fā)、設(shè)計(jì)、檢測(cè)環(huán)節(jié)，因此該類(lèi)業(yè)務(wù)本質(zhì)上不屬于貿(mào)易業(yè)務(wù)。

公司在該類(lèi)業(yè)務(wù)中能夠自主選擇客戶與供應(yīng)商，并與之單獨(dú)簽訂商業(yè)合同；同時(shí)公司承擔(dān)了產(chǎn)品的減值、損毀、滅失等風(fēng)險(xiǎn)；具備對(duì)產(chǎn)品的銷(xiāo)售定價(jià)權(quán)；能夠取得與產(chǎn)品所有權(quán)有關(guān)的報(bào)酬。因此，公司作為外購(gòu)成品和OEM產(chǎn)品業(yè)務(wù)的主要責(zé)任人，按照總額法確認(rèn)收入符合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的規(guī)定。

2、ODM模式

ODM是英語(yǔ)OriginalDesignManufacturer的縮寫(xiě)，直譯是“原始設(shè)計(jì)制造商”。ODM是指某制造商設(shè)計(jì)出某產(chǎn)品后，在某些情況下可能會(huì)被另外一些企業(yè)看中，要求配上后者的品牌名稱(chēng)來(lái)進(jìn)行生產(chǎn)，或者稍微修改一下原來(lái)的設(shè)計(jì)進(jìn)而上線生產(chǎn)。其中，承接設(shè)計(jì)制造業(yè)務(wù)的制造商被稱(chēng)為ODM廠商，其生產(chǎn)出來(lái)的產(chǎn)品就是ODM產(chǎn)品。

案例2、安徽耐科裝備科技股份有限公司（688419），2022年11月7日科創(chuàng)板上市。

上交所在首輪審核問(wèn)詢中提問(wèn)：

根據(jù)招股說(shuō)明書(shū)“前五大客戶”章節(jié)關(guān)于客戶的注釋?zhuān)珹ustroplastInternationalINC為ODM類(lèi)型客戶，在2018年-2020年都為公司前五大客戶，除此之外，報(bào)告期內(nèi)公司不存在其他ODM類(lèi)型客戶；蘇州金緯機(jī)械制造有限公司系OEM類(lèi)型客戶，其在2020年度向公司采購(gòu)熔噴模具，除此之外，報(bào)告期內(nèi)公司不存在其他OEM類(lèi)型客戶。

請(qǐng)發(fā)行人在“經(jīng)營(yíng)模式”章節(jié)補(bǔ)充披露公司存在ODM、OEM生產(chǎn)銷(xiāo)售模式涉及的產(chǎn)品類(lèi)型、客戶、收入及占比等情況。

請(qǐng)發(fā)行人說(shuō)明：

ODM和OEM模式采用總額法還是凈額法確認(rèn)收入以及相關(guān)依據(jù)，是否符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。

【回復(fù)】

1、采用總額法還是凈額法確認(rèn)收入以及相關(guān)依據(jù)，是否符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則

公司對(duì)ODM和OEM模式采用總額法確認(rèn)收入，主要是基于公司向客戶轉(zhuǎn)讓商品前能控制該商品，符合企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，具體分析如下：

公司與客戶及供應(yīng)商分別簽訂購(gòu)銷(xiāo)合同，并遵循獨(dú)立交易原則，獨(dú)立履行對(duì)供應(yīng)商、客戶的合同權(quán)利和義務(wù)；公司獨(dú)立承擔(dān)生產(chǎn)制造職能，從而使得從供應(yīng)商采購(gòu)的原材料在形態(tài)、功能上發(fā)生了實(shí)質(zhì)性的改變；公司在向客戶轉(zhuǎn)讓商品前能夠控制商品，處于獨(dú)立的主要責(zé)任人地位。

發(fā)行人在ODM及OEM模式下按照總額法確認(rèn)收入，相關(guān)會(huì)計(jì)處理符合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》相關(guān)規(guī)定。選擇總額法的依據(jù)具體如下：

（1）ODM及OEM模式下公司采用總額法確認(rèn)收入符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定

根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》第三十四條的相關(guān)規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)其在向客戶轉(zhuǎn)讓商品前是否擁有對(duì)該商品的控制權(quán)，來(lái)判斷其從事交易時(shí)的身份是主要責(zé)任人還是代理人。企業(yè)在向客戶轉(zhuǎn)讓商品前能夠控制該商品的，該企業(yè)為主要責(zé)任人，應(yīng)當(dāng)按照已收或應(yīng)收對(duì)價(jià)總額確認(rèn)收入。否則，該企業(yè)為代理人。

企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓商品前能夠控制該商品的情形包括：

①企業(yè)自第三方取得商品或其他資產(chǎn)控制權(quán)后，再轉(zhuǎn)讓給客戶；

②企業(yè)能夠主導(dǎo)第三方代表本企業(yè)向客戶提供服務(wù)；

③企業(yè)自第三方取得商品控制權(quán)后，通過(guò)提供重大的服務(wù)將該商品與其他商品整合成某組合產(chǎn)出轉(zhuǎn)讓給客戶。

在具體判斷向客戶轉(zhuǎn)讓商品前是否擁有對(duì)該商品的控制權(quán)時(shí)，企業(yè)不應(yīng)僅局限于合同的法律形式，而應(yīng)當(dāng)綜合考慮所有相關(guān)事實(shí)和情況，這些事實(shí)和情況包括：

①企業(yè)承擔(dān)向客戶轉(zhuǎn)讓商品的主要責(zé)任；

②企業(yè)在轉(zhuǎn)讓商品之前或之后承擔(dān)了該商品的存貨風(fēng)險(xiǎn)；

③企業(yè)有權(quán)自主決定所交易商品的價(jià)格；

④其他相關(guān)事實(shí)和情況。

對(duì)照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，公司向客戶銷(xiāo)售產(chǎn)品滿足以下特征：

①公司承擔(dān)向客戶轉(zhuǎn)讓商品的主要責(zé)任

公司獨(dú)立承擔(dān)生產(chǎn)制造職能，從而使得從供應(yīng)商采購(gòu)的原材料在形態(tài)、功能上發(fā)生了實(shí)質(zhì)性改變；根據(jù)與客戶簽訂的銷(xiāo)售合同，發(fā)行人對(duì)交付的產(chǎn)品質(zhì)量、售后服務(wù)等承擔(dān)主要責(zé)任，因此公司承擔(dān)了向客戶轉(zhuǎn)讓商品的主要風(fēng)險(xiǎn)。

②公司在轉(zhuǎn)讓商品之前承擔(dān)了該商品的存貨風(fēng)險(xiǎn)

公司在轉(zhuǎn)讓商品之前承擔(dān)了該商品質(zhì)量、保管、滅失及價(jià)格波動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)，并能完全控制原材料流轉(zhuǎn)的全過(guò)程，符合在轉(zhuǎn)讓商品之前承擔(dān)了該商品的存貨風(fēng)險(xiǎn)的特征。

③公司可以自主決定所交易的商品或服務(wù)的價(jià)格

公司綜合考慮原材料價(jià)格、境外目標(biāo)市場(chǎng)供需狀況、出口退稅以及境內(nèi)同行業(yè)出口價(jià)格等因素后向客戶提出報(bào)價(jià)，雙方通過(guò)商業(yè)談判確定產(chǎn)品價(jià)格，公司擁有對(duì)產(chǎn)品完整、自主的銷(xiāo)售定價(jià)權(quán)，可以自主決定所交易的商品的價(jià)格，并從中獲得幾乎全部的經(jīng)濟(jì)利益。

（2）ODM及OEM模式下公司采用總額法確認(rèn)收入符合中國(guó)證監(jiān)會(huì)《首發(fā)業(yè)務(wù)若干問(wèn)題解答（2020年6月修訂）》問(wèn)題32的要求

在ODM及OEM模式下，公司與客戶及供應(yīng)商分別簽訂銷(xiāo)售與采購(gòu)合同，以完整產(chǎn)品價(jià)格作為銷(xiāo)售價(jià)款結(jié)算的基礎(chǔ)；公司在原材料入庫(kù)后，如發(fā)生因各種原因?qū)е碌膿p失，均由公司承擔(dān)，相關(guān)的價(jià)格風(fēng)險(xiǎn)以及保管和滅失風(fēng)險(xiǎn)已經(jīng)轉(zhuǎn)移至公司；公司在確定銷(xiāo)售價(jià)格時(shí)，綜合考慮原材料、人工、費(fèi)用及合理的利潤(rùn)率等因素后向客戶進(jìn)行產(chǎn)品報(bào)價(jià)，經(jīng)協(xié)商一致后確定產(chǎn)品的銷(xiāo)售價(jià)格，公司具備對(duì)最終產(chǎn)品的完整銷(xiāo)售定價(jià)權(quán)；公司根據(jù)銷(xiāo)售合同與采購(gòu)合同約定的結(jié)算方式和付款方式分別與客戶及供應(yīng)商進(jìn)行結(jié)算，公司承擔(dān)了應(yīng)從客戶收取款項(xiàng)的信用風(fēng)險(xiǎn)；公司在生產(chǎn)過(guò)程中通過(guò)多道復(fù)雜工序?qū)a(chǎn)品從各類(lèi)材料加工為成品，產(chǎn)品從形態(tài)上、功能上均有較大程度的變化。因此，ODM及OEM模式下發(fā)行人采用總額法確認(rèn)收入符合中國(guó)證監(jiān)會(huì)《首發(fā)業(yè)務(wù)若干問(wèn)題解答（2020年6月修訂）》問(wèn)題32的要求。

綜上，ODM及OEM模式下公司在向客戶轉(zhuǎn)讓商品前能夠控制商品，且為交易的主要責(zé)任人，因此發(fā)行人按照總額法確認(rèn)銷(xiāo)售收入，上述會(huì)計(jì)處理符合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的相關(guān)規(guī)定。

三、政府補(bǔ)助關(guān)于總額法和凈額法的選擇運(yùn)用

政府補(bǔ)助的無(wú)償性決定了其應(yīng)當(dāng)最終計(jì)入損益而非直接計(jì)入所有者權(quán)益，所以會(huì)計(jì)處理總額法有兩種方法，即總額法和凈額法。總額法，在確認(rèn)政府補(bǔ)助時(shí)將政府補(bǔ)助全額確認(rèn)為收益（遞延收益），而不是作總額法為相關(guān)資產(chǎn)賬面價(jià)值或者費(fèi)用的扣減；凈額法，將政府補(bǔ)助作為相關(guān)資產(chǎn)賬面價(jià)值或所補(bǔ)償費(fèi)用的扣減。

政府補(bǔ)助分為與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助、與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助。

1、與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助

總額法核算：將政府補(bǔ)助全額確認(rèn)為遞延收益，然后在相關(guān)資產(chǎn)使用壽命內(nèi)按合理、系統(tǒng)的方法分期計(jì)入損益。

（1）取得政府補(bǔ)助時(shí)：

借：銀行存款等

貸：遞延收益

（2）攤銷(xiāo)政府補(bǔ)助時(shí)：

借：遞延收益

貸：其他收益（日?；顒?dòng)）???

營(yíng)業(yè)外收入（非日常活動(dòng)）

（3）相關(guān)資產(chǎn)在使用壽命結(jié)束時(shí)或結(jié)束前被處置（出售、轉(zhuǎn)讓、報(bào)廢等），尚未分?jǐn)偟倪f延收益余額應(yīng)當(dāng)一次性轉(zhuǎn)入資產(chǎn)處置當(dāng)期損益，不再予以遞延:

借：遞延收益

貸：其他收益等

凈額法核算:將補(bǔ)助沖減相關(guān)資產(chǎn)賬面價(jià)值，企業(yè)按照扣減了政府補(bǔ)助后的資產(chǎn)價(jià)值對(duì)相關(guān)資產(chǎn)計(jì)提折舊或進(jìn)行攤銷(xiāo):

（1）取得政府補(bǔ)助時(shí)：

借：銀行存款等

貸：遞延收益

（2）攤銷(xiāo)政府補(bǔ)助時(shí)：

借：遞延收益

貸：固定資產(chǎn)等

2、與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助

1、對(duì)于企業(yè)已實(shí)際收到補(bǔ)助資金，應(yīng)當(dāng)按照實(shí)際收到的金額計(jì)入當(dāng)期損益或沖減相關(guān)成本。

總額法

借：銀行存款等

貸：其他收益、營(yíng)業(yè)外收入

凈額法

借：銀行存款等

貸：管理費(fèi)用、營(yíng)業(yè)外支出等

2、對(duì)于企業(yè)尚未收到補(bǔ)助資金，但企業(yè)在符合了相關(guān)政策規(guī)定后就相應(yīng)獲得了收款權(quán)，且與之相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在這項(xiàng)補(bǔ)助成為應(yīng)收款時(shí)按照應(yīng)收的金額予以確認(rèn)，計(jì)入當(dāng)期損益或沖減相關(guān)成本。

總額法

借：其他應(yīng)收款

貸：其他收益、營(yíng)業(yè)外收入

凈額法

借：其他應(yīng)收款

貸：管理費(fèi)用、營(yíng)業(yè)外支出等

案例3、紹興中芯集成電路制造股份有限公司（688469），2023年5月4日科創(chuàng)板上市。

上交所在首輪審核問(wèn)詢中提問(wèn)：

申報(bào)材料：報(bào)告期各期末，公司遞延收益分別為6,000.00萬(wàn)元、8,607.40萬(wàn)元及25,368.01萬(wàn)元，其他收益分別為43.63萬(wàn)元、4,522.22萬(wàn)元和14,859.28萬(wàn)元，主要包括工業(yè)和信息化專(zhuān)項(xiàng)資金補(bǔ)貼、皋埠鎮(zhèn)人民政府固定資產(chǎn)全額獎(jiǎng)補(bǔ)、進(jìn)口貼息補(bǔ)助等。

請(qǐng)發(fā)行人說(shuō)明：

各項(xiàng)政府補(bǔ)助的補(bǔ)助主體、條件，與資產(chǎn)/收益相關(guān)的確定依據(jù)，與政府補(bǔ)助相關(guān)的成本費(fèi)用或損失的發(fā)生情況或相關(guān)資產(chǎn)的折舊/攤銷(xiāo)情況，政府補(bǔ)助相關(guān)確認(rèn)、分?jǐn)偟仁欠穹掀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定。

【回復(fù)】

一、各項(xiàng)政府補(bǔ)助的補(bǔ)助主體、條件，與資產(chǎn)/收益相關(guān)的確定依據(jù)

報(bào)告期內(nèi)，公司收到政府補(bǔ)助的補(bǔ)助主體、條件，與資產(chǎn)/收益相關(guān)的確定依據(jù)明細(xì)如下：

二、與政府補(bǔ)助相關(guān)的成本費(fèi)用或損失的發(fā)生情況或相關(guān)資產(chǎn)的折舊/攤銷(xiāo)情況

（一）與政府補(bǔ)助相關(guān)的成本費(fèi)用或損失的發(fā)生情況：

報(bào)告期內(nèi)，公司收到用于補(bǔ)償公司以后期間發(fā)生的相關(guān)成本費(fèi)用或損失的政府補(bǔ)助項(xiàng)目在各期實(shí)際成本費(fèi)用發(fā)生情況如下：

三、政府補(bǔ)助相關(guān)確認(rèn)、分?jǐn)偟仁欠穹掀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定。

報(bào)告期內(nèi)，公司在滿足《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)—政府補(bǔ)助》的規(guī)定的情況下，在收到政府補(bǔ)助的當(dāng)月對(duì)政府補(bǔ)助進(jìn)行確認(rèn)。公司根據(jù)各項(xiàng)政府補(bǔ)助文件、申報(bào)文件及配套項(xiàng)目文件的具體條款、內(nèi)容，逐項(xiàng)準(zhǔn)確劃分與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助及與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助。具體劃分及分?jǐn)倶?biāo)準(zhǔn)如下：

1、公司取得的、用于購(gòu)建或以其他方式形成長(zhǎng)期資產(chǎn)的政府補(bǔ)助劃分為與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助。與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助確認(rèn)為遞延收益，在相關(guān)資產(chǎn)使用期限內(nèi)按照合理、系統(tǒng)的方法分期計(jì)入損益。

2、收到與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助，用于補(bǔ)償本公司以后期間的相關(guān)成本費(fèi)用或損失的，確認(rèn)為遞延收益，并在確認(rèn)相關(guān)成本費(fèi)用或損失的期間，計(jì)入當(dāng)期損益；用于補(bǔ)償本公司已發(fā)生的相關(guān)成本費(fèi)用或損失的，直接計(jì)入當(dāng)期損益。

3、對(duì)于同時(shí)包含與資產(chǎn)相關(guān)部分和與收益相關(guān)部分的政府補(bǔ)助，區(qū)分不同部分分別進(jìn)行會(huì)計(jì)處理；難以區(qū)分的，整體歸類(lèi)為與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助。

綜上，公司政府補(bǔ)助相關(guān)確認(rèn)、分?jǐn)偟确掀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定。

四、其他案例：易貨貿(mào)易業(yè)務(wù)認(rèn)定為委托加工采用凈額法、關(guān)聯(lián)方資金拆借現(xiàn)金流量表采用凈額法被更正

1、易貨貿(mào)易業(yè)務(wù)認(rèn)定為委托加工采用凈額法

以購(gòu)銷(xiāo)合同方式進(jìn)行的委托加工收入確認(rèn)。公司（委托方）與無(wú)關(guān)聯(lián)第三方公司（加工方）?通過(guò)簽訂銷(xiāo)售合同的形式將原材料“銷(xiāo)售”給加工方并委托其進(jìn)行加工，同時(shí)，與加工方簽訂商品采購(gòu)合同將加工后的商品購(gòu)回。在這種情況下，公司應(yīng)根據(jù)合同條款和業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)判斷加工方是否已經(jīng)取得待加工原材料的控制權(quán)，即加工方是否有權(quán)主導(dǎo)該原材料的使用并獲得幾乎全部經(jīng)濟(jì)利益，

例如，原材料的性質(zhì)是否為委托方的產(chǎn)品所特有、加工方是否有權(quán)按照自身意愿使用或處置該原材料、是否承擔(dān)除因其保管不善之外的原因?qū)е碌脑撛牧蠚p滅失的風(fēng)險(xiǎn)、是否承擔(dān)該原材料價(jià)格變動(dòng)的風(fēng)險(xiǎn)、是否能夠取得與該原材料所有權(quán)有關(guān)的報(bào)酬等。如果加工方并未取得待加工原材料的控制權(quán)，該原材料仍然屬于委托方的存貨，委托方不應(yīng)確認(rèn)銷(xiāo)售原材料的收入，而應(yīng)將整個(gè)業(yè)務(wù)作為購(gòu)買(mǎi)委托加工服務(wù)進(jìn)行處理；相應(yīng)地，加工方實(shí)質(zhì)是為委托方提供受托加工服務(wù)，應(yīng)當(dāng)按照凈額確認(rèn)受托加工服務(wù)費(fèi)收入。

案例4、京磁材料科技股份有限公司，2023年4月26日上會(huì)通過(guò)。

深交所在首輪審核問(wèn)詢中提問(wèn)：

（1）報(bào)告期各期，發(fā)行人其他業(yè)務(wù)收入分別為2,368.87萬(wàn)元、2,638.09萬(wàn)元、2,321.55萬(wàn)元。發(fā)行人分析其他業(yè)務(wù)收入主要為生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中的廢品廢料的銷(xiāo)售收入。

（2）報(bào)告期內(nèi)發(fā)行人存在多家易貨商，但主要向玉田縣聚磁新材料科技有限公司（以下簡(jiǎn)稱(chēng)玉田聚磁）銷(xiāo)售廢料。發(fā)行人銷(xiāo)售經(jīng)理向玉田聚磁股東介紹廢料貿(mào)易商，并作為中間人代為支付了廢料采購(gòu)款。

請(qǐng)發(fā)行人：結(jié)合可比公司易貨貿(mào)易業(yè)務(wù)的收入確認(rèn)方法，按照凈額法確認(rèn)收入是否符合行業(yè)慣例。

【回復(fù)】

（1）發(fā)行人易貨貿(mào)易業(yè)務(wù)按照凈額法確認(rèn)收入的內(nèi)涵

發(fā)行人易貨業(yè)務(wù)由廢料銷(xiāo)售主體（生產(chǎn)子公司）和稀土材料原材料采購(gòu)主體（原材料采購(gòu)子公司）分別與易貨商簽署銷(xiāo)售及采購(gòu)合同完成。銷(xiāo)售和采購(gòu)合同的交易內(nèi)容實(shí)質(zhì)為價(jià)值相等的稀土金屬，僅是交易標(biāo)的形態(tài)有所差異。

在具體核算層面，發(fā)行人生產(chǎn)子公司在廢料銷(xiāo)售環(huán)節(jié)按銷(xiāo)售額全額確認(rèn)其他業(yè)務(wù)收入，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)其他業(yè)務(wù)成本；原材料采購(gòu)子公司在對(duì)應(yīng)原材料采購(gòu)環(huán)節(jié)按與銷(xiāo)售額相等的金額計(jì)入存貨及應(yīng)付賬款。在集團(tuán)合并層面，考慮易貨業(yè)務(wù)的一攬子交易安排、發(fā)行人未實(shí)際承擔(dān)換回稀土金屬價(jià)格變動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)和數(shù)量變動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)，以及換出廢料所內(nèi)含的可獲得稀土金屬價(jià)值等于換回稀土金屬價(jià)值的交易本質(zhì)，發(fā)行人將其他業(yè)務(wù)收入和其他業(yè)務(wù)成本全部沖抵，不計(jì)收入和成本，差額沖減主營(yíng)業(yè)務(wù)成本。

基于易貨交易本質(zhì)，換回的稀土金屬和銷(xiāo)售的廢料僅在物料形態(tài)上發(fā)生變化，廢料中的核心成分、功能用途和價(jià)值未發(fā)生實(shí)質(zhì)性變化。從報(bào)表層面來(lái)看，易貨的銷(xiāo)售合同和采購(gòu)合同的履行對(duì)公司未來(lái)現(xiàn)金流量的風(fēng)險(xiǎn)、時(shí)間分布或金額均不產(chǎn)生實(shí)質(zhì)性影響，發(fā)行人未承擔(dān)存貨風(fēng)險(xiǎn)，根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》的規(guī)定，該業(yè)務(wù)不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，不符合收入確認(rèn)條件，按凈額法將核算銷(xiāo)售給易貨商廢料的其他業(yè)務(wù)收入和結(jié)轉(zhuǎn)的其他業(yè)務(wù)成本進(jìn)行沖抵，以反映業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)。按照凈額法處理符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定和發(fā)行人的業(yè)務(wù)特點(diǎn)，具有合理性。

綜上，易貨貿(mào)易模式下，在業(yè)務(wù)核算層面，按照銷(xiāo)售合同以總額法確認(rèn)收入，在報(bào)表層面，根據(jù)業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)，按照凈額法處理，沖抵收入和成本。

2、關(guān)聯(lián)方資金拆借現(xiàn)金流量表由凈額法被更正

根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第31號(hào)——現(xiàn)金流量表》第五條規(guī)定，現(xiàn)金流量應(yīng)當(dāng)分別按照現(xiàn)金流入和現(xiàn)金流出總額列報(bào)。但是，下列各項(xiàng)可以按照凈額列報(bào)：

1、代客戶收取或支付的現(xiàn)金。

2、周轉(zhuǎn)快、金額大、期限短項(xiàng)目的現(xiàn)金流入和現(xiàn)金流出。

3、金融企業(yè)的有關(guān)項(xiàng)目，包括短期貸款發(fā)放與收回的貸款本金、活期存款的吸收與支付、同業(yè)存款和存放同業(yè)款項(xiàng)的存取、向其他金融企業(yè)拆借資金、以及證券的買(mǎi)入與賣(mài)出等。

如果不符合上述三種情況之一的，則現(xiàn)金流出和流入不能相抵后按凈額列報(bào)。定期存款如果不屬于現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物的，則其存入、支取的現(xiàn)金流量不能互相抵銷(xiāo)按凈額列報(bào)。以代客戶收取或支付的現(xiàn)金為例，代理商乙公司以3%的手續(xù)費(fèi)代為售賣(mài)A產(chǎn)品，產(chǎn)品收入為100元。乙公司將收取的客戶款項(xiàng)100元轉(zhuǎn)付給委托人，此時(shí)乙公司對(duì)應(yīng)的現(xiàn)金流為100元。實(shí)際上，乙公司僅以手續(xù)費(fèi)3元（不考慮增值稅）作為收入，為了體現(xiàn)實(shí)質(zhì)重于形式的理念，應(yīng)當(dāng)將現(xiàn)金流量表的口徑由總額法改為凈額法。

案例5、浙江艾羅網(wǎng)絡(luò)能源技術(shù)股份有限公司，2023年5月23日科創(chuàng)板注冊(cè)生效。

上交所在第二輪審核問(wèn)詢中提問(wèn)：

報(bào)告期內(nèi)，發(fā)行人與桑尼能源之間存在資金拆借，拆出金額5.99億元，桑尼能源將前述資金用于補(bǔ)充日常營(yíng)業(yè)資產(chǎn)，歸還借款的資金來(lái)源主要為對(duì)外借款及日常營(yíng)運(yùn)資金，現(xiàn)金流量表對(duì)于與關(guān)聯(lián)方的資金拆借按照凈額法列示。

請(qǐng)發(fā)行人說(shuō)明：

現(xiàn)金流量表對(duì)于與關(guān)聯(lián)方的資金拆借按照凈額列報(bào)的具體依據(jù)，是否符合企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定。

【回復(fù)】

因?qū)ζ髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理解偏差，將與關(guān)聯(lián)方發(fā)生的資金拆借在現(xiàn)金流量表中以凈額法列報(bào)，公司于2023年1月13日召開(kāi)第一屆董事會(huì)第十三次會(huì)議，審議通過(guò)了《關(guān)于前期會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正的議案》。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》關(guān)于現(xiàn)金流量表的編制和列報(bào)的要求，公司經(jīng)過(guò)審慎和充分考慮，對(duì)于公司與關(guān)聯(lián)方發(fā)生的資金拆借分別按照現(xiàn)金流入和現(xiàn)金流出總額列報(bào)，調(diào)整成總額法列報(bào)后如下：

1、收到的其他與投資活動(dòng)有關(guān)的現(xiàn)金

其中：（1）2019年“收回關(guān)聯(lián)方借款及利息”金額14,817.87萬(wàn)元，與桑尼能源歸還資金15,507.87萬(wàn)元的差異690.00萬(wàn)元，為桑尼能源2019年通過(guò)銀行承兌匯票背書(shū)歸還借款690.00萬(wàn)元；

（2）2020年“收回關(guān)聯(lián)方借款及利息”金額43,592.51萬(wàn)元，與桑尼能源歸還資金44,364.20萬(wàn)元的差異771.69萬(wàn)元，為桑尼能源2020年通過(guò)銀行承兌匯票背書(shū)歸還借款771.70萬(wàn)元以及四舍五入計(jì)算尾差0.01萬(wàn)元。

2、支付的其他與投資活動(dòng)有關(guān)的現(xiàn)金

其中：（1）2019年“支付關(guān)聯(lián)方借款”金額23,918.00萬(wàn)元，與艾羅能源拆出資金25,868.00萬(wàn)元的差異1,950.00萬(wàn)元，為2019年通過(guò)銀行承兌匯票背書(shū)拆借給桑尼能源的票據(jù)金額1,950.00萬(wàn)元；

（2）2020年“支付關(guān)聯(lián)方借款”金額29,190.00萬(wàn)元，與艾羅能源拆出資金29,290.00萬(wàn)元的差異100.00萬(wàn)元，為2020年通過(guò)銀行承兌匯票背書(shū)拆借給桑尼能源的票據(jù)金額100.00萬(wàn)元。

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