引言

2023年1月9日，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）發(fā)布了《國(guó)際稅收改革——支柱二立法模板（征求意見(jiàn)稿）》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)征求意見(jiàn)稿），擬對(duì)《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 12 號(hào)——所得 稅》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 12 號(hào)》或IAS 12）進(jìn)行修訂，并向全球公開(kāi)征求意見(jiàn)。

為深入?yún)⑴c國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則制定，使國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的修訂完善更好地滿(mǎn)足我國(guó)利益相關(guān)方需要，中國(guó)財(cái)政部也于2023年1月19日發(fā)布《關(guān)于就國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)發(fā)布的所得稅征求意見(jiàn)稿公開(kāi)征求意見(jiàn)的函》，公開(kāi)征求意見(jiàn)。2023年3月10日，IAS12修訂草案的意見(jiàn)征詢(xún)結(jié)束，中國(guó)財(cái)政部向國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)給予了反饋意見(jiàn)。 本文對(duì)GloBe支柱二立法模板的主要規(guī)則進(jìn)行簡(jiǎn)介并對(duì)IAS12擬修訂內(nèi)容進(jìn)行淺析。

一、修訂國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 12 號(hào)的國(guó)際背景

2021 年 12 月，經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織（OECD）發(fā)布了 《應(yīng)對(duì)經(jīng)濟(jì)數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)—（支柱二全球反稅基侵蝕 （GloBE）規(guī)則立法模板》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)支柱二立法模板）。2022 年3月14日，OECD發(fā)布了《支柱二全球反稅基侵蝕規(guī)則（GloBE）立法模板注釋?zhuān)谝话妗罚ㄒ韵潞?jiǎn)稱(chēng)《注釋》）和《GloBE規(guī)則立法模板示例》，對(duì)2021年12月發(fā)布的支柱二立法模板主要條款的具體含義和運(yùn)行方式進(jìn)行了詳細(xì)的解釋。2022年12月 20日， OECD發(fā)布與支柱二全球反稅基侵蝕（GloBE）規(guī)則相關(guān)的一攬子實(shí)施方案，2023年2月2日，OECD 發(fā)布了《支柱二全球反稅基侵蝕（GLoBE）規(guī)則征管指南》（簡(jiǎn)稱(chēng)《征管指南》），對(duì)2022年3月發(fā)布的初版《注釋》進(jìn)行了更新，并解決了支柱二規(guī)則中多個(gè)懸而未決的技術(shù)上的不確定性問(wèn)題。

支柱二立法模板作為 OECD“雙支柱”方案的一部分，旨在應(yīng)對(duì)經(jīng)濟(jì)數(shù)字化帶來(lái)的國(guó)際稅收挑戰(zhàn)。目前，已有超過(guò) 135 個(gè) 國(guó)家和地區(qū)就“雙支柱”方案達(dá)成共識(shí)，這些國(guó)家和地區(qū)的 GDP 占全球 GDP 的 90%以上。眾多國(guó)家在密鑼緊鼓地推動(dòng)支柱二立法模板在本國(guó)的實(shí)施，如歐盟國(guó)家已于2022年12月15日就支柱二規(guī)則達(dá)成協(xié)議，并將被要求在2023年12月31日前轉(zhuǎn)化為國(guó)內(nèi)立法，2022年12月18日，非洲稅收管理論壇發(fā)布了支柱二GloBE下《起草國(guó)內(nèi)最低補(bǔ)足稅立法的建議方法》，2022年12月31日韓國(guó)通過(guò)了修訂后的《國(guó)際稅收調(diào)整法》，日本也表明計(jì)劃實(shí)施時(shí)間為2024年初，等等。

二、什么是支柱二立法模板

（一）支柱二立法模板的目標(biāo)

支柱二立法模板的目標(biāo)是確保大型跨國(guó)集團(tuán)為在其經(jīng)營(yíng)的各國(guó)家或地區(qū)產(chǎn)生的所得繳納最低稅，通過(guò)設(shè)立補(bǔ)足稅（Top-Up Tax）機(jī)制，使得相關(guān)主體在每個(gè)司法管轄區(qū)的超額利潤(rùn)應(yīng)納稅總額至少達(dá)到15%的最低稅率。

按照GloBE規(guī)則征收跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)補(bǔ)足稅主要包括六個(gè)步驟：第一步，確定跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)是否在GloBE規(guī)則的適用范圍內(nèi)，并確定集團(tuán)內(nèi)的成員實(shí)體及其所屬轄區(qū)；第二步，確定各成員實(shí)體的GloBE所得或虧損；第三步，確定各成員實(shí)體經(jīng)調(diào)整有效稅額；第四步，用第二步和第三步的結(jié)果計(jì)算位于同一轄區(qū)的所有成員實(shí)體的有效稅率并確定低稅轄區(qū)；第五步，計(jì)算低稅轄區(qū)補(bǔ)足稅，并分配至其成員實(shí)體；第六步，依據(jù)收入納入規(guī)則（IIR）或低稅支付規(guī)則 （UTPR），按照規(guī)定的順序征收補(bǔ)足稅。

(二)支柱二立法模板下補(bǔ)足稅的計(jì)算

(上圖參考OECD發(fā)布的《《應(yīng)對(duì)經(jīng)濟(jì)數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)—（支柱二全球反稅基侵蝕 （GloBE）規(guī)則立法模板》以及IASB發(fā)布的《征求意見(jiàn)稿》)

• 補(bǔ)足稅的計(jì)算步驟如下：

1. 計(jì)算有效稅率(Effective tax rate (“ETR”))

有效稅率（ETR）=位于該轄區(qū)的每個(gè)成員實(shí)體經(jīng)調(diào)整有效稅額的總和(Covered taxes)/該轄區(qū)該財(cái)年的凈 GloBE 所得(GloBE income or loss)

其中：凈GloBE所得 = 所有成員實(shí)體的GloBE所得?所有成員實(shí)體的GloBE虧損

2. 計(jì)算補(bǔ)足稅比率(Top-up tax rate)

補(bǔ)足稅率= 最低稅率（Minimum rate 15）%-?有效稅率（ETR）

3. 計(jì)算超額所得

超額所得(Excess profit)= 凈GLoBE所得(GloBE income)?基于實(shí)質(zhì)的所得排

除（Substance based income exclusion）

其中，基于實(shí)質(zhì)的所得排除旨在排除管轄區(qū)內(nèi)由于實(shí)質(zhì)性活動(dòng)應(yīng)取得的固定回報(bào)。薪金費(fèi)用和有形資產(chǎn)賬面價(jià)值被用作實(shí)質(zhì)性活動(dòng)的指標(biāo)（詳見(jiàn)下文）。

4. 計(jì)算補(bǔ)足稅(Top-up tax)

一個(gè)轄區(qū)每財(cái)年的補(bǔ)足稅（如有）=（補(bǔ)足稅比率 X 超額所得）?合格國(guó)內(nèi)最低補(bǔ)足稅

（Top-up tax= (Top-up tax rate × Excess profit) ? Qualified domestic minimum top-up tax）

其中，合格國(guó)內(nèi)最低補(bǔ)足稅是指各轄區(qū)按照國(guó)內(nèi)法律對(duì)本轄區(qū)跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)成員實(shí)體 超額利潤(rùn)征收的補(bǔ)足稅。合格的國(guó)內(nèi)最低補(bǔ)足稅的計(jì)算依據(jù)類(lèi)似于支柱二模型規(guī)則，但納稅基礎(chǔ)為產(chǎn)生利潤(rùn)的司法管轄區(qū)而非最終母公司所在的管轄區(qū)。上述公式中，如實(shí)體根據(jù)支柱二立法模板規(guī)則還產(chǎn)生了附加當(dāng)期補(bǔ)足稅，則該附加當(dāng)期補(bǔ)足稅也應(yīng)被減掉。

• 支柱二立法模板規(guī)定：

1. 經(jīng)調(diào)整有效稅額包括在調(diào)整稅收抵免和遞延稅款后的管轄區(qū)內(nèi)的當(dāng)期稅收支出。這些調(diào)整包括增加上限為15%的遞延稅費(fèi)用（可進(jìn)一步調(diào)整）。該金額包括會(huì)計(jì)年度的所得稅（或替代所得稅）。在某些情況下，有效稅額還從一個(gè)成員實(shí)體分配給另一個(gè)成員實(shí)體，例如成員實(shí)體將有效稅額分配給常設(shè)機(jī)構(gòu)和混合實(shí)體，稅收透明體和適用受控外國(guó)公司稅收制度的成員實(shí)體的所有者將有效稅額分配給該成員實(shí)體。

2. 全球反稅基侵蝕收入或損失（GloBE）是指最終母公司實(shí)體的合并財(cái)務(wù)報(bào)表中所包含的某一管轄區(qū)內(nèi)的利潤(rùn)或損失在抵消內(nèi)部關(guān)聯(lián)交易之前的金額，并進(jìn)行其他調(diào)整。調(diào)整項(xiàng)目包括：凈稅收費(fèi)用、排除的股息、排除的權(quán)益損益、所含的重估方法損益、排除的資產(chǎn)和負(fù)債處置損益、非對(duì)稱(chēng)匯兌損益、 政策不允許的費(fèi)用、前期會(huì)計(jì)差錯(cuò)和會(huì)計(jì)原則變更、應(yīng)計(jì)養(yǎng)老金費(fèi)用等。

3. 管轄區(qū)的補(bǔ)足稅率為最低所得稅率15%減去實(shí)際有效稅率之差。

4. 超額利潤(rùn)是GloBE所得或損失減去基于實(shí)質(zhì)的所得排除。一個(gè)轄區(qū)的基于實(shí)質(zhì)的所得排除額是每個(gè)成員實(shí)體（不含投資實(shí)體）的合格工資排除和合格有形資產(chǎn)排除之和。合格工資排除額相當(dāng)于在該轄區(qū)為跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)執(zhí)行活動(dòng)的合格員工的合格工資成本的一定比例；合格有形資產(chǎn)排除額相當(dāng)于位于該轄區(qū)的合格有形資產(chǎn)賬面價(jià)值的一定比例。5%為長(zhǎng)期排除比例。GLOBE規(guī)則引入10年過(guò)渡期，第一年有形資產(chǎn)和工資成本的 排除比例分別為8%和10%，隨后逐年下降至5%。

5. 依據(jù)收入納入規(guī)則（IIR）或低稅支付規(guī)則 （UTPR），按照規(guī)定的順序征收補(bǔ)足稅。

（1） 收入包含規(guī)則（IIR）：根據(jù)該規(guī)則，母公司應(yīng)按照其在低于15%的子公司中的所有者權(quán)益的比例繳納補(bǔ)足稅。最終母公司主要承擔(dān)補(bǔ)充稅，但在某些情況下，中間母公司實(shí)體可能承擔(dān)責(zé)任。

（2） UTPR，這是一種補(bǔ)充機(jī)制，適用于未根據(jù)IIR征稅的低于15%的利潤(rùn)。

三、支柱二立法模板對(duì)所得稅會(huì)計(jì)核算的潛在影響

（一）如何核算補(bǔ)足稅

1. 關(guān)于現(xiàn)行IAS 12 的適用范圍

相關(guān)利益者普遍認(rèn)為，在適用支柱二規(guī)則的最終母公司的合并財(cái)務(wù)報(bào)表中補(bǔ)足稅是適用IAS 12 的所得稅。但是，對(duì)于集團(tuán)子公司的財(cái)務(wù)報(bào)表而言，補(bǔ)足稅是否屬于這一所得稅范疇，這是不清晰的。例如，如果實(shí)體A有義務(wù)支付與不屬于其報(bào)告范圍的實(shí)體B的利潤(rùn)相關(guān)的此類(lèi)稅收（如擁有相同母公司的兄弟公司的利潤(rùn)），該稅收是否屬于實(shí)體A的所得稅，這是沒(méi)有明確的。在傳統(tǒng)國(guó)際稅收規(guī)則下，許多大型跨國(guó)企業(yè)都將總部設(shè)立在低稅國(guó)或無(wú)稅國(guó)，并采取一系列轉(zhuǎn)讓定價(jià)手段將市場(chǎng)國(guó)獲得的利潤(rùn)轉(zhuǎn)移至低稅國(guó)或無(wú)稅國(guó)，對(duì)其他國(guó)家的稅收利益造成了嚴(yán)重侵害。轉(zhuǎn)讓定價(jià)問(wèn)題不一定是發(fā)生在母子公司之間，還可能發(fā)生在子公司之間，子公司之間為對(duì)方利潤(rùn)繳納在其相關(guān)管轄區(qū)內(nèi)的補(bǔ)足稅是否歸屬為IAS 12 的所得稅，暫時(shí)是不明確的。

2. 如何核算與補(bǔ)足稅相關(guān)的遞延所得稅

支柱二模型規(guī)則是否會(huì)產(chǎn)生額外的暫時(shí)性差異？是否有可能將資產(chǎn)和負(fù)債賬面金額的收回或結(jié)算與未來(lái)的補(bǔ)足稅付款（或這些付款的減少）直接聯(lián)系起來(lái)？實(shí)體是否將支付補(bǔ)足稅將取決于許多因素。

支柱二模型規(guī)則下，補(bǔ)足稅的計(jì)稅基礎(chǔ)與國(guó)內(nèi)稅法下的計(jì)稅基礎(chǔ)，或按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則確認(rèn)的資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值均是存在差異的，這給遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債的確認(rèn)及判斷帶來(lái)更大的挑戰(zhàn)。

3. 是否重新計(jì)量遞延所得稅。主體是否需要重新計(jì)量國(guó)內(nèi)稅收制度下確認(rèn)的遞延稅款，以反映支柱二模式規(guī)則下的潛在應(yīng)繳補(bǔ)足稅？

4. 如何確定用于衡量遞延稅款的稅率？考慮到國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)第47段要求主體使用在資產(chǎn)變現(xiàn)或負(fù)債結(jié)算時(shí)預(yù)計(jì)適用的稅率，主體使用哪種稅率來(lái)衡量與補(bǔ)足稅相關(guān)的遞延稅款暫時(shí)難以確定。適用于主體未來(lái)期間超額利潤(rùn)的稅率取決于很多因素,即使不是不可能，這些因素也難以可靠預(yù)測(cè)。例如，確定補(bǔ)足稅率的前提是確定經(jīng)調(diào)整的有效稅額以及凈GloBE所得或損失。在計(jì)算經(jīng)調(diào)整的有效稅額時(shí)，需要對(duì)當(dāng)期財(cái)報(bào)記錄的所得稅費(fèi)用以及遞延所得稅費(fèi)用進(jìn)行多項(xiàng)調(diào)整，甚至需要將有效稅額在不同的成員實(shí)體之間進(jìn)行分配。在確定凈GloBE所得或損失時(shí)，也需要在財(cái)報(bào)數(shù)據(jù)的基礎(chǔ)上進(jìn)行諸多調(diào)整。這些調(diào)整受眾多因素影響并且具有不確定性，從而導(dǎo)致未來(lái)期間適用的補(bǔ)足稅率難以預(yù)測(cè)。

（二）確認(rèn)與補(bǔ)足稅相關(guān)的遞延稅款的信息有用性受到質(zhì)疑。

一些利益相關(guān)者質(zhì)疑確認(rèn)與補(bǔ)足稅相關(guān)的遞延稅款所產(chǎn)生的信息的有用性，特別是如果主體需要估計(jì)用于衡量這些遞延稅款的稅率。確認(rèn)與補(bǔ)足稅相關(guān)的遞延稅款極其復(fù)雜，因此，這樣做的成本可能超過(guò)收益。

在計(jì)算有效稅率方面，支柱二模型規(guī)則有與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)中不同的具體要求。因此，按現(xiàn)行IAS 12編制和披露的有效稅率可能不足以反映第二支柱示范規(guī)則中的要求，并且可能具有誤導(dǎo)性。

1. 如上所述，支柱二立法模板規(guī)則計(jì)算有效稅率時(shí)，分子是經(jīng)調(diào)整后的有效稅額,其定義比各稅收轄區(qū)所得稅的定義更廣泛。成員實(shí)體在財(cái)年的經(jīng)調(diào)整有效稅額是以其財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)凈所得或虧損中與該財(cái)年有效稅額相關(guān)的應(yīng)計(jì)當(dāng)期稅收費(fèi)用為起點(diǎn)，進(jìn)行特定調(diào)整后，再加上經(jīng)過(guò)調(diào)整的遞延所得稅費(fèi)用以消除時(shí)間性差異。

（1）特定調(diào)整包括：

a.調(diào)增在財(cái)務(wù)賬目中作為稅前利潤(rùn)列支的有效稅額、當(dāng)年支付的與前期不確定的稅收狀況相關(guān)的有效稅額、GloBE虧損遞延所得稅資產(chǎn)相關(guān)的遞延所得稅費(fèi)用、與合格可退還稅收抵免相關(guān)并已減少當(dāng)期稅收費(fèi)用的抵免或退款金額；

b.調(diào)減與 GloBE 所得或虧損計(jì)算中排除的所得有關(guān)的稅款金額、未作為當(dāng)期所得稅費(fèi)用調(diào)整的稅額退還或抵免以及與不確定的稅收狀況相關(guān)的當(dāng)期稅收費(fèi)用金額等。

（2）調(diào)整的遞延所得稅費(fèi)用是以財(cái)報(bào)中按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則計(jì)算的遞延稅費(fèi)用為出發(fā)點(diǎn)，經(jīng)過(guò)一系列的調(diào)整計(jì)算。調(diào)整項(xiàng)目包括：排除與計(jì)算 GloBE 所得或虧損的排除項(xiàng)目有關(guān)的遞延所得稅費(fèi)用金額、與不允許的應(yīng)計(jì)項(xiàng)目和無(wú)需支付的應(yīng)計(jì)項(xiàng)目有關(guān)的遞延所得稅費(fèi)用金額、因估值調(diào)整或會(huì)計(jì)確認(rèn)調(diào)整對(duì)遞延所得稅資產(chǎn)的影響金額、因適用的國(guó)內(nèi)稅率變化而重新計(jì)量的遞延所得稅費(fèi)用金額和與稅收抵免的產(chǎn)生和使用相關(guān)的遞延所得稅費(fèi)用金額。同時(shí)，在隨后的五個(gè)財(cái)年未實(shí)際繳納的遞延所得稅負(fù)債需要在第六個(gè)財(cái)年轉(zhuǎn)回，相應(yīng)扣減此前五個(gè)財(cái)年的有效稅額，并重新計(jì)算相應(yīng)年度的實(shí)際稅率和補(bǔ)足稅。此外，當(dāng)核算遞延所得稅費(fèi)用的適用稅率小于最低稅率（15%），應(yīng)根據(jù)最低稅率重新計(jì)算相應(yīng)的“遞延所得稅調(diào)整總額”。

2. 作為計(jì)算有效稅率分母的凈GLoBE所得或損失也是基于財(cái)報(bào)中的凈所得或損失或國(guó)內(nèi)原有稅法下的應(yīng)納稅所得額，再進(jìn)一步調(diào)整的結(jié)果（詳見(jiàn)前文所述），并且調(diào)整口徑具有一定復(fù)雜性和可選擇性。例如，根據(jù)支柱二立法模板3.2.6 條，申報(bào)實(shí)體某一年度某一轄區(qū)發(fā)生總資產(chǎn)收益，即某稅收轄區(qū)的所有成員實(shí)體向企業(yè)成員以外的第三方處置位于本轄區(qū)的不動(dòng)產(chǎn)發(fā)生的凈收益，申報(bào)實(shí)體可選擇按比例向后結(jié)轉(zhuǎn)并抵銷(xiāo)之前年度各成員實(shí)體處置不動(dòng)產(chǎn)的凈損失，若如此處理后的資產(chǎn)收益余額仍超過(guò)資產(chǎn)損失，則可再向前結(jié)轉(zhuǎn)按比例抵銷(xiāo)未來(lái)年度各成員實(shí)體的資產(chǎn)損失，仍有調(diào)整后資產(chǎn)收益余額時(shí)，則需計(jì)入前述向后結(jié)轉(zhuǎn)年度的GloBE所得或虧損。特定條件下，以前財(cái)年的有效稅率和補(bǔ)足稅還需要重新計(jì)算。

從以上這些規(guī)則可略見(jiàn)支柱二立法模板中有效稅率計(jì)算的復(fù)雜性，以及不同于現(xiàn)行IAS 12 下的規(guī)定。同時(shí)，這也給相關(guān)的遞延所得稅的確認(rèn)以及各年有效稅率的計(jì)算帶來(lái)更多的不確定性、高估計(jì)性和挑戰(zhàn)性。

盡管由于支柱二模型規(guī)則的復(fù)雜性，可能對(duì)現(xiàn)行會(huì)計(jì)核算帶來(lái)挑戰(zhàn)，但是由于支柱二模型規(guī)則的重要性，財(cái)務(wù)報(bào)表的使用者會(huì)考慮到某個(gè)實(shí)體可能面臨繳納補(bǔ)足稅的風(fēng)險(xiǎn)，所以會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以及披露要求必須考慮如何提供額外的和合適的信息披露，以反映實(shí)體潛在的風(fēng)險(xiǎn)敞口，以及潛在風(fēng)險(xiǎn)所在的司法管轄區(qū)。

四、國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 12 號(hào)擬修訂的主要內(nèi)容

擬修訂的主要內(nèi)容包括兩個(gè)方面：

一是暫時(shí)豁免因?qū)嵤┲е⒎０瀹a(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債的確認(rèn)以及相關(guān)信息的披露。該暫時(shí)豁免將于修訂內(nèi)容正式發(fā)布時(shí)立即生效并按照《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 8 號(hào) ——會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和差錯(cuò)》進(jìn)行追溯調(diào)整。

二是根據(jù)支柱二立法進(jìn)展情況規(guī)定了主體相應(yīng)的披露要求。當(dāng)支柱二立法已頒布但尚未生效時(shí)，主體應(yīng)當(dāng)披露其經(jīng)營(yíng)所在國(guó)家或地區(qū)的立法情況、主體當(dāng)期平均實(shí)際稅率低于 15%的國(guó)家或地區(qū)等；當(dāng)支柱二立法已生效時(shí)，主體應(yīng)當(dāng)單獨(dú)披露與支柱二相關(guān)的當(dāng)期所得稅。

上述該修訂要求主體自2023 年 1 月 1 日或之后開(kāi)始的會(huì)計(jì)年度采用。

1. 上述暫時(shí)豁免是《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)》的一項(xiàng)強(qiáng)制性例外規(guī)定。對(duì)于已適用該項(xiàng)例外規(guī)定的主體，主體應(yīng)當(dāng)披露這一情況。并且，例外的期限暫時(shí)沒(méi)有規(guī)定。

2. 采用追溯調(diào)整法將使得主體自支柱二立法頒布或?qū)嵸|(zhì)性頒布之日起適用該例外情況，即使該日期早于IASB發(fā)布最終修正案之日。

3. 披露義務(wù)在不同時(shí)期有所區(qū)別：

（1）第一階段：在支柱二法規(guī)頒布至確定生效的期間內(nèi)需要披露：

a.關(guān)于主體經(jīng)營(yíng)所在的國(guó)家或地區(qū)已頒布或?qū)嵸|(zhì)上已頒布的相關(guān)法規(guī)信息。

b. 主體當(dāng)期平均實(shí)際稅率低于 15%的國(guó)家或地區(qū)；主體還應(yīng)當(dāng)披露在這些國(guó)家或地區(qū)的會(huì)計(jì)利潤(rùn)及所得稅費(fèi)用（收益）的總額，以及由此得出的加權(quán)平均實(shí)際稅率

c. 主體需為遵守支柱二立法模板做好評(píng)估，并且披露該評(píng)估是否表明與根據(jù)上述b項(xiàng)確定的平均有效稅率低于15%的管轄區(qū)相比，該主體是否需在更多或更少的司法管轄區(qū)繳納補(bǔ)足稅。

(2) 第二階段，即支柱二法規(guī)生效期間，主體應(yīng)當(dāng)單獨(dú)披露與支柱二相關(guān)的當(dāng)期所得稅。

IASB 預(yù)期擬修訂內(nèi)容將起到如下作用：一是及時(shí)為受影響的主體紓困，避免在實(shí)務(wù)中對(duì)《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 12 號(hào)—所得稅》理解的不一致；二是能夠要求主體在支柱二立法模板生效前后向財(cái)務(wù)報(bào)表使用者提供特定信息，詳見(jiàn)下文。

五、國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)擬修訂內(nèi)容的作用

(一) IASB 建議強(qiáng)制性暫時(shí)豁免主體確認(rèn)支柱二所得稅相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債以及披露相關(guān)信息，有利于：

1. 及時(shí)為受影響的實(shí)體提供紓困，有利于降低跨國(guó)公司在支柱二實(shí)施初期的會(huì)計(jì)核算難度和成本，從而有助于主體把更多時(shí)間用于應(yīng)對(duì)支柱二規(guī)則的實(shí)施和評(píng)估。

2. 避免在實(shí)踐中對(duì)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)的不同解釋以及標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)用不一致。由于支柱二立法模板在計(jì)算有效稅額、有效稅率和補(bǔ)足稅時(shí)，有其特別的不同于某一個(gè)國(guó)家或地區(qū)原有稅收條例的規(guī)定，并且該規(guī)則相關(guān)的解釋在持續(xù)更新中，所以暫時(shí)不確認(rèn)補(bǔ)足稅相關(guān)的遞延所得稅，避免了降低財(cái)務(wù)信息的不確定性和可靠性。

3. 該暫時(shí)豁免是強(qiáng)制性的，確保了財(cái)務(wù)信息在不同會(huì)計(jì)主體之間的可比性。

（二）根據(jù)支柱二立法進(jìn)展情況分兩個(gè)時(shí)間階段做不同的披露要求，改進(jìn)了財(cái)務(wù)信息的有用性。

1. 在支柱二立法生效之前的期間，財(cái)務(wù)報(bào)表使用者需要信息來(lái)幫助他們?cè)u(píng)估實(shí)體繳納補(bǔ)足稅的風(fēng)險(xiǎn)。然而，在這個(gè)階段，主體可能正在評(píng)估其風(fēng)險(xiǎn)敞口并準(zhǔn)備遵守相關(guān)規(guī)則。因此，要求實(shí)體提供反映第二支柱立法具體要求的詳細(xì)信息要么不可行，要么可能導(dǎo)致不必要的成本或努力。就這個(gè)階段而言，向財(cái)務(wù)報(bào)表使用者提供有關(guān)實(shí)體可能面臨的補(bǔ)稅風(fēng)險(xiǎn)的一些提示非常重要，包括提供實(shí)體繳納補(bǔ)足稅的潛在風(fēng)險(xiǎn)以及該潛在風(fēng)險(xiǎn)所在的司法管轄區(qū)。所以，IASB在《征求意見(jiàn)稿》 第88C(c)段建議主體披露在其為遵守支柱二立法模板所做的評(píng)估中是否顯示存在有效稅率低于15%但無(wú)須繳納補(bǔ)足稅的轄區(qū)，或有效稅率高于15%卻需要繳納補(bǔ)足稅的轄區(qū)。這也可說(shuō)明實(shí)體是否在其預(yù)期可能根據(jù)第二支柱立法的要求低于最低稅率的司法管轄區(qū)內(nèi)運(yùn)營(yíng)，從而提高了財(cái)務(wù)信息的有用性。

2. IASB擬要求在支柱二法規(guī)已生效的期間，主體應(yīng)當(dāng)單獨(dú)披露與支柱二相關(guān)的當(dāng)期所得稅。這樣可以幫助財(cái)務(wù)報(bào)表使用者了解支柱二所得稅相對(duì)于主體整體稅收支出的重要性。該增加披露并不會(huì)增加企業(yè)負(fù)擔(dān)，因?yàn)橹е枚愒谌粘Ｋ枚惡怂阒行璞淮_認(rèn)。

（三）努力達(dá)到信息披露的有用性和成本之間的平衡

要求各主體根據(jù)擬修訂的國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)披露當(dāng)期信息，比要求它們根據(jù)支柱二立法的要求披露信息成本更低。各主體在應(yīng)用擬修訂的國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)的要求時(shí)，至少可以獲取部分相關(guān)信息以遵守?cái)M修訂的IAS12第88C段的要求（即計(jì)算主體當(dāng)期平均有效稅率，識(shí)別有效稅率低于15%的國(guó)家或地區(qū)，以及披露在這些國(guó)家或地區(qū)的會(huì)計(jì)利潤(rùn)及所得稅費(fèi)用（收益）的總額，以及由此得出的加權(quán)平均實(shí)際稅率）。例如，在按IAS12第81（c）段要求的準(zhǔn)備調(diào)節(jié)表時(shí)，主體確定不同稅率管轄區(qū)的會(huì)計(jì)利潤(rùn)，以計(jì)算這些不同稅率的影響。但是如考慮了支柱二立法的要求，上述披露需要提供信息更多，披露成本更高。IASB擬修訂的內(nèi)容，是基于信息披露的有用性和成本之間的平衡考慮。

六、中國(guó)財(cái)政部對(duì)IASB 征求意見(jiàn)稿的反饋意見(jiàn)

2023年3月10日，IFRS 官網(wǎng)刊登了中國(guó)財(cái)政部對(duì)IAS12 修訂草案的反饋意見(jiàn)。

對(duì)于上述IAS12擬修訂內(nèi)容的第一點(diǎn)，財(cái)政部表示總體同意。此外，財(cái)政部建議IASB進(jìn)一步澄清修訂草案第4A段中的擬適用范圍，即，當(dāng)報(bào)告實(shí)體有義務(wù)就不屬于其報(bào)告集團(tuán)的實(shí)體的利潤(rùn)支付此類(lèi)稅款時(shí)，在最終母公司實(shí)體的合并財(cái)務(wù)報(bào)表以外的財(cái)務(wù)報(bào)表中，補(bǔ)足稅是否符合IAS 12中的所得稅定義。財(cái)政部還建議IASB進(jìn)一步明確，如果第二支柱立法未在實(shí)體運(yùn)營(yíng)的司法管轄區(qū)頒布或?qū)嵸|(zhì)性頒布，實(shí)體是否需要遵守《征求意見(jiàn)稿》的相關(guān)要求。

針對(duì)第二點(diǎn)修訂內(nèi)容，財(cái)政部表示總體上同意擬修訂的披露要求。此外，對(duì)一些具體的披露要求提出了建議：

1. 關(guān)于根據(jù)第二支柱立法生效之前或生效時(shí)的期限確定披露的要求，財(cái)政部建議IASB進(jìn)一步澄清“過(guò)渡期”，即在第二支柱法律在某些司法管轄區(qū)生效的時(shí)期，而在其他司法管轄區(qū)，立法已頒布或?qū)嵸|(zhì)性頒布，但尚未生效，那么實(shí)體是否需要遵守第88B-88C段中的所有擬修訂的披露要求。

2. 根據(jù)IAS12修定草案第88C段，財(cái)政部建議IASB考慮：

（1） 進(jìn)一步明確如何根據(jù)第88C（a）段提供詳細(xì)信息，以確保實(shí)際可行性。

（2）就第88C（b）段中的平均有效稅率的計(jì)算提供更多指南，例如，本段中使用的“總計(jì)”指“總額”或“合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的金額”（合并抵消后）。

（3）當(dāng)由于立法中存在不確定性和相關(guān)的復(fù)雜計(jì)算從而實(shí)體無(wú)法量化第二支柱規(guī)則的影響時(shí)，允許實(shí)體免于遵守第88C（c）段中的披露要求但需披露相關(guān)該事實(shí)和原因。

3. 財(cái)政部還建議IASB考慮保護(hù)實(shí)體的敏感信息（例如商業(yè)機(jī)密、政治敏感領(lǐng)域的投資），并給予實(shí)體免于上述保護(hù)敏感信息的披露要求。

財(cái)政部表示總體同意IAS12擬修訂內(nèi)容的生效日期和過(guò)渡安排。

七、對(duì)我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的借鑒意義和推動(dòng)作用

2023年2月2日發(fā)布的《征管指南》，連同2023年2月3日GLoBE包容性框架支柱二《安全港和處罰救濟(jì)：全球反稅基侵蝕規(guī)則》指南及相關(guān)意見(jiàn)征詢(xún)的結(jié)束，意味著支柱二的實(shí)施框架基本確定。雖然我國(guó)尚未正式宣布實(shí)施GloBE規(guī)則的計(jì)劃，但是財(cái)稅部門(mén)全程深度參與了OECD“雙支柱”改革方案，其他各國(guó)的實(shí)施進(jìn)展也可能會(huì)推動(dòng)我國(guó)的步伐。中國(guó)稅務(wù)部門(mén)也表示將在全面分析的基礎(chǔ)上穩(wěn)妥推進(jìn)相關(guān)規(guī)則的落實(shí)。相應(yīng)地，國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的配套支持也需同步進(jìn)行。

2023年3月10日IAS12修訂草案意見(jiàn)征詢(xún)的結(jié)束，也意味著各國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定權(quán)威機(jī)構(gòu)進(jìn)一步推動(dòng)了支柱二立法模板下所得稅核算方法和披露信息要求的變化。

鑒于中國(guó)長(zhǎng)期采取國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同政策并且已就國(guó)際稅收雙支柱改革方案與國(guó)際社會(huì)作出一致聲明，中國(guó)有望配合國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)基于支柱二規(guī)則對(duì)IAS 12所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則作出修訂，這將影響到中國(guó)企業(yè)的所得稅會(huì)計(jì)核算與披露工作。

特定情況下，跨國(guó)企業(yè)的年?duì)I業(yè)收入是可以按照其提供的國(guó)別報(bào)告確定的。因此，企業(yè)需要對(duì)向其他國(guó)家提供的國(guó)別報(bào)告中涉及GloBE規(guī)則的風(fēng)險(xiǎn)指標(biāo)做出明確核算和披露，提高國(guó)別報(bào)告的質(zhì)量。同時(shí)也需要考慮與國(guó)內(nèi)母公司合并報(bào)表的差異調(diào)節(jié)。這個(gè)將促進(jìn)國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則的進(jìn)一步趨同。

（參考資料：財(cái)政部官網(wǎng)。OECD 官網(wǎng)和國(guó)家稅務(wù)總局官網(wǎng)等相關(guān)文件和公開(kāi)信息）

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