所得稅一直是企業(yè)重組中需要重點(diǎn)考量的問題。2009年4月30日，財(cái)政部、國家稅務(wù)總局聯(lián)合發(fā)布《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財(cái)稅（2009）59號(hào)），這是稅法領(lǐng)域首次對(duì)企業(yè)重組進(jìn)行定義，其所稱企業(yè)重組是指企業(yè)在日常經(jīng)營活動(dòng)以外發(fā)生的法律結(jié)構(gòu)或經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)重大改變的交易，包括企業(yè)法律形式改變、債務(wù)重組、股權(quán)收購、資產(chǎn)收購、合并、分立等。59號(hào)文亦明確企業(yè)及法人股東所得稅稅務(wù)處理的規(guī)則。然而，在企業(yè)重組實(shí)務(wù)中自然人股東的個(gè)稅義務(wù)問題常常得不到關(guān)注和明確。本文從企業(yè)合并、分立兩種重組方式出發(fā)，探討被合并、分立企業(yè)的自然人股東是否應(yīng)該繳納個(gè)人所得稅問題。

本文目次

一、主要稅收法律政策

二、稅務(wù)局官方咨詢答復(fù)整理

三、本文觀點(diǎn)分享

四、思考及建議

一、主要稅收法律政策

企業(yè)合并/分立中主要涉及兩個(gè)主體的所得稅處理：一是被合并/分立企業(yè)的虧損能否在合并/分立企業(yè)中結(jié)轉(zhuǎn)；二是被合并/分立企業(yè)的股東應(yīng)該如何繳納所得稅。股東既可以是法人，也可以是自然人，但當(dāng)前兩類股東的所得稅稅收政策存在不均衡現(xiàn)象。

1. 企業(yè)所得稅領(lǐng)域

財(cái)稅（2009）59號(hào)文對(duì)法人股東所得稅處理有兩種規(guī)定：一般性稅務(wù)處理和特殊性稅務(wù)處理。

企業(yè)合并/分立中，通常會(huì)出現(xiàn)股權(quán)權(quán)屬變動(dòng)。一般來說稅法要求確認(rèn)股權(quán)變動(dòng)的收益或損失，股東因股權(quán)合并/分立的獲益需要繳納所得稅，這便是一般性稅務(wù)處理的邏輯。然而，也存在一些企業(yè)合并／分立前后，并未改變其經(jīng)營方式與內(nèi)容，交易過程中不涉及或很少涉及金錢支付。所以此類企業(yè)重組的目的并不是為了轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)獲利，而是為了優(yōu)化資源配置，強(qiáng)化企業(yè)在市場上的競爭力，股東權(quán)益未發(fā)生實(shí)質(zhì)性改變。如果對(duì)股東征稅，將增加交易成本，不利于市場經(jīng)濟(jì)的競爭發(fā)展，有違稅收中性原則。因而，59號(hào)文規(guī)定此類企業(yè)可以選擇特殊性稅務(wù)處理：即滿足一定適用條件的重組交易，法人股東股權(quán)支付部分不在當(dāng)前確認(rèn)處置損益，等到未來法人股東將股權(quán)轉(zhuǎn)讓時(shí)再行確認(rèn)應(yīng)納稅所得。

2010年7月26日，國家稅務(wù)總局發(fā)布《企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅管理辦法》的公告（國家稅務(wù)總局公告2010年第4號(hào)）進(jìn)一步規(guī)定，同一重組業(yè)務(wù)的當(dāng)事各方應(yīng)采取一致稅務(wù)處理原則，即統(tǒng)一按一般性或特殊性稅務(wù)處理。

2. 個(gè)人所得稅領(lǐng)域

對(duì)于企業(yè)合并/分立涉及的自然人股東可否及如何區(qū)分適用一般性納稅處理或特殊性稅務(wù)處理的問題，稅法及稅收政策目前暫無明確規(guī)定，僅在國家稅務(wù)總局2015年6月發(fā)布的《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅征收管理若干問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2015年第48號(hào)）有所提及。該公告明確指出：“重組交易中，股權(quán)收購中轉(zhuǎn)讓方、合并中被合并企業(yè)股東和分立中被分立企業(yè)股東，可以是自然人。當(dāng)事各方中的自然人應(yīng)按個(gè)人所得稅的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行稅務(wù)處理。”

二、稅務(wù)局官方咨詢答復(fù)歸納

我們通過國家稅務(wù)總局12366納稅服務(wù)平臺(tái)網(wǎng)上留言模塊，共找到13個(gè)相關(guān)問題的答復(fù)。各地稅務(wù)局的觀點(diǎn)可歸為以下兩類：

1、企業(yè)合并/分立中，個(gè)人股東涉及股權(quán)轉(zhuǎn)讓或以非貨幣性資產(chǎn)投資的，按照“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”項(xiàng)目繳納個(gè)人所得稅；若涉及分配留存利潤的，按照“利息、股息、紅利所得”項(xiàng)目繳納個(gè)人所得稅。

2、參照非貨幣性資產(chǎn)評(píng)估增值處理，即主要看分立后企業(yè)的實(shí)收資本是否發(fā)生變化，如果實(shí)收資本增加就代表非貨幣性資產(chǎn)增值，需要繳納個(gè)人所得稅。無論是分立或合并，如果個(gè)人原股權(quán)原值小于新企業(yè)股權(quán)原值，就說明有增值，需要繳納個(gè)人所得稅 。

三、本文觀點(diǎn)分享

從上述答復(fù)結(jié)果來看，各地稅務(wù)機(jī)關(guān)的解決標(biāo)準(zhǔn)并不一致。即使按照稅務(wù)機(jī)關(guān)的要求，如何判斷自然人股東是否涉及股權(quán)轉(zhuǎn)讓等行為，仍面臨統(tǒng)一解釋的困難。不僅如此，當(dāng)前實(shí)務(wù)中還存在一種觀點(diǎn)：48號(hào)文是規(guī)范企業(yè)所得稅的文件，所以自然人股東不能適用。對(duì)自然人股東在企業(yè)合并/分立中涉及的股東權(quán)屬和權(quán)益變動(dòng)，應(yīng)按照公允價(jià)值確認(rèn)資產(chǎn)處置損益并繳納個(gè)人所得稅。我們認(rèn)為這一觀點(diǎn)難免偏頗，判斷自然人股東是否需要繳納個(gè)稅應(yīng)回歸個(gè)人所得稅法的規(guī)定，即以判斷自然人股東所持股權(quán)是否增值或是否發(fā)生股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為為基準(zhǔn)。以下舉例探討：

情形一：企業(yè)合并/分立后，自然人股東持股比例保持不變，持股投資成本（計(jì)稅基礎(chǔ)）不變

例1-1：A公司實(shí)收資本100萬元，自然人股東甲實(shí)繳60萬元持有60%股權(quán)。A公司分立成A1、A2兩家公司。A1公司實(shí)收資本30萬元，A2公司實(shí)收資本70萬元，A1、A2按比例承繼資產(chǎn)負(fù)債且未超出A公司經(jīng)營范圍內(nèi)容，甲繼續(xù)各持有A1、A2公司60%股權(quán)。

分析：從經(jīng)濟(jì)角度來看，A公司分立成兩家公司，對(duì)于股東甲而言相當(dāng)于甲把控制的股權(quán)權(quán)益進(jìn)行切分，但甲所持有的股權(quán)的投資成本（計(jì)稅基礎(chǔ)）并沒有發(fā)生改變——分立后持股人還是甲、持股比例還是60%、持股成本（計(jì)稅基礎(chǔ)）仍是60萬元。因此我們認(rèn)為，在企業(yè)分立/合并前后，股東持股比例不變、持股的投資成本不變的情況下，自然人股東不涉及個(gè)稅納稅義務(wù)；而對(duì)以貨幣資金方式獲得的、超過所持股權(quán)投資成本（計(jì)稅基礎(chǔ)）額非股權(quán)支付金額，應(yīng)視作利潤分配，自然人按照“利息、股息、紅利所得”項(xiàng)目繳納個(gè)稅。

如果分立后的企業(yè)不按比例劃分資產(chǎn)負(fù)債，自然人股東是否負(fù)有納稅義務(wù)呢？分析如下：

例1-2：同例1-1，分立前A公司總資產(chǎn)300萬元，總負(fù)債100萬元，股東總權(quán)益共200萬元：其中實(shí)收資本100萬元，資本公積、盈余公積等合計(jì)100萬元（以下簡稱“附屬權(quán)益”）。A公司按3:7分立股權(quán)投資成本（計(jì)稅基礎(chǔ)），即A1公司實(shí)收資本30萬元，A2公司實(shí)收資本70萬元，但A1、A2按比例6:4承繼A公司資產(chǎn)負(fù)債，甲持有分立后A1、A2公司各60%股權(quán)：

分析：雖然分立后的企業(yè)因資產(chǎn)負(fù)債分配不均衡導(dǎo)致股東附屬權(quán)益未按3:7的比例分配，但在經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)上，甲所持有的分立后公司股權(quán)的投資成本（計(jì)稅基礎(chǔ)）仍然是60萬元，對(duì)應(yīng)的股東權(quán)益額仍是120萬元，股東權(quán)益沒有發(fā)生改變。我們認(rèn)為依然符合例1-1的分析結(jié)論，該自然人股東不涉及個(gè)稅納稅義務(wù)。但是，如果深入觀察，企業(yè)分立過程中實(shí)收資本分割比例與資產(chǎn)負(fù)債分割比例的不一致，其實(shí)涉及到公司債權(quán)人受償風(fēng)險(xiǎn)變動(dòng)問題，此處不作深入探討。

情形二：企業(yè)合并/分立后，自然人股東持股比例改變，持股投資成本不變

例2：A公司實(shí)收資本100萬元，自然人股東甲實(shí)繳60萬元持有60%股權(quán)，乙持有40%股權(quán)實(shí)繳40萬元。A公司分立成A1公司與A2公司，A1公司實(shí)收資本30萬元，A2公司實(shí)收資本70萬元，A1、A2未改變A公司經(jīng)營實(shí)質(zhì)，甲持有A1、A2公司各70%股權(quán)。

分析：關(guān)于甲原所持60%股權(quán)部分，處理同例1；關(guān)于甲新獲得10%股權(quán)部分，因?qū)嵤召Y本未發(fā)生變化，可以排除增資擴(kuò)股情形，所以實(shí)質(zhì)上是甲從乙處受讓10%股權(quán)。乙轉(zhuǎn)讓10%股權(quán)的行為，按照國家稅務(wù)總局公告2014年第67號(hào)規(guī)定判斷是否需要申報(bào)繳納個(gè)稅；甲新獲得的10%股權(quán)，依其支付對(duì)價(jià)方式（有無對(duì)價(jià)、何種方式對(duì)價(jià)）判斷是否需要申報(bào)繳納個(gè)稅。

情形三：企業(yè)合并/分立后，自然人股東持股比例不變，實(shí)收資本總額改變

例3：A公司實(shí)收資本100萬元，自然人股東甲實(shí)繳60萬元持有60%股權(quán)，乙持有40%股權(quán)實(shí)繳40萬元。A公司分立為A1公司與A2公司，A1公司實(shí)收資本100萬元，A2公司實(shí)收資本100萬元，A1、A2未改變A公司經(jīng)營實(shí)質(zhì)，甲持有A1、A2公司各60%股權(quán)。

分析：需要區(qū)分情況討論：（1）若甲持股投資成本的增加是以現(xiàn)金追加，投資階段無需繳納個(gè)稅；（2）若實(shí)收資本增加是由于資本公積或盈余公積轉(zhuǎn)增資本導(dǎo)致：①以資本溢價(jià)轉(zhuǎn)增情形，我們認(rèn)為甲無需繳納個(gè)稅（雖然各地稅務(wù)局對(duì)此執(zhí)行標(biāo)準(zhǔn)不一）；②以其他資本公積或盈余公積轉(zhuǎn)增實(shí)收資本，我們認(rèn)為應(yīng)在經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)上分解為企業(yè)對(duì)股東的分紅和股東以分紅款增資兩個(gè)交易行為，甲需要按照“利息、股息、紅利所得”項(xiàng)目申報(bào)繳納個(gè)稅。

情形四：企業(yè)合并/分立后，自然人股東持股比例改變，實(shí)收資本總額改變

例4：同例3，分立后，A1公司實(shí)收資本100萬元，A2公司實(shí)收資本100萬元，A1、A2未改變A公司經(jīng)營實(shí)質(zhì)，甲持有A1、A2公司股權(quán)的比例變?yōu)楦?0%。

分析：導(dǎo)致甲持股比例下降存在兩種原因：（1）甲將20%股權(quán)轉(zhuǎn)讓給乙；（2）乙增資擴(kuò)股導(dǎo)致甲持股比例下降。對(duì)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓，適用國家稅務(wù)總局公告2014年第67號(hào)規(guī)定進(jìn)行判斷，不再贅述。關(guān)于乙增資擴(kuò)股所涉?zhèn)€稅，我們?cè)奶接懫渲袀€(gè)稅問題，詳見《個(gè)人股東就增資擴(kuò)股是否需要繳納個(gè)人所得稅之探討----以廣東湛江市稅務(wù)局咨詢回復(fù)為例》一文。

特別說明，上述舉例以企業(yè)分立來探討，關(guān)于企業(yè)合并所涉自然人股東個(gè)稅問題，參照分立的持股比例、持股成本（計(jì)稅基礎(chǔ)）的變與不變來分析判斷，本文不再贅述。

四、思考及建議

縱觀59號(hào)文的內(nèi)容，其核心是判斷達(dá)成哪些條件便可認(rèn)定重組交易具有優(yōu)化配置資源實(shí)質(zhì)，從而法人股東可適用特殊性稅務(wù)處理。所以問題的核心在于：企業(yè)所得稅法中并沒有賦予執(zhí)法機(jī)關(guān)對(duì)優(yōu)化配置資源型重組交易的征稅權(quán)力。因此59號(hào)文不是解決法人股東應(yīng)不應(yīng)該繳稅的問題，而是解決如何判斷是否屬于優(yōu)化配置資源型重組交易。

同樣的，即使個(gè)人所得稅法中沒有出臺(tái)類似標(biāo)準(zhǔn)，也不意味著自然人股東一定需要繳納個(gè)稅。結(jié)合上述案例分析結(jié)果，我們認(rèn)為實(shí)踐中對(duì)個(gè)人所得稅的判斷標(biāo)準(zhǔn)不應(yīng)低于企業(yè)所得稅的，否則會(huì)出現(xiàn)在同一家企業(yè)里，法人股東不需要繳納企稅，自然人股東卻需要繳納個(gè)稅，相同經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)存在截然不同的所得稅處理，實(shí)則違反稅收公平原則。

綜上，我們建議稅政機(jī)關(guān)應(yīng)全面、慎重地考慮法人股東和自然人股東在所得稅層面納稅義務(wù)的一致性，早日出臺(tái)相關(guān)規(guī)定以規(guī)范此類情形的執(zhí)法尺度。同時(shí)，我們建議企業(yè)在合并/分立之前，提前做好交易模式及交易文件涉稅部分的整體籌劃及設(shè)計(jì)，依法維護(hù)納稅人權(quán)利并減少后續(xù)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

來源：王永敬 晟典律師事務(wù)所