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所得稅在實務(wù)第幾章

更新時間: 2024.11.24 04:26 閱讀:

第十三章 所得稅

考情分析:重點章節(jié),各種題型均可能出現(xiàn),2013年至2020年連續(xù)8年考主觀題,可以單獨出主觀題,也可以與投資性房地產(chǎn)、無形資產(chǎn)、固定資產(chǎn)、金融資產(chǎn)、或有事項、收入等章節(jié)結(jié)合出題。

一、資產(chǎn)負債表債務(wù)法核算的一般程序

  1、計算期末資產(chǎn)、負債的賬面價值會計

  2、計算期末資產(chǎn)、負債的計稅基礎(chǔ)稅法

3、計算期末暫時性差異(時點數(shù)

資產(chǎn)項目:(1)-(2);負債項目:(2)-(1)。 若為正數(shù)表示期末應(yīng)納稅暫時性差異;若為負數(shù)表示期末可抵扣暫時性差異。

  4、計算期末遞延所得稅資產(chǎn)、負債(時點數(shù)

  期末遞延所得稅資產(chǎn)=期末可抵扣暫時性差異×未來轉(zhuǎn)回時的稅率

  期末遞延所得稅負債=期末應(yīng)納稅暫時性差異×未來轉(zhuǎn)回時的稅率

  5、計算本期應(yīng)交所得稅(時期數(shù)

  本期應(yīng)交所得稅=(本期利潤總額+納稅調(diào)增項目金額-納稅調(diào)減項目金額-彌補以前年度虧損)×本期適用的稅率=應(yīng)納稅所得額×本期適用的稅率

  6、計算本期所得稅費用(時期數(shù)

  本期所得稅費用=本期應(yīng)交所得稅+(期末遞延所得稅負債-期初遞延所得稅負債)-(期末遞延所得稅資產(chǎn)-期初遞延所得稅資產(chǎn))=本期應(yīng)交所得稅+遞延所得稅負債本期發(fā)生額-遞延所得稅資產(chǎn)本期發(fā)生額

二、資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)與暫時性差異

(一)資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)

表示未來可以稅前扣除的金額(現(xiàn)在的資產(chǎn)就是未來的費用)。其金額就是按稅法規(guī)定計算的價值。

(二)資產(chǎn)產(chǎn)生的暫時性差異

1、資產(chǎn)的賬面價值大于計稅基礎(chǔ),產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時性差異,確認遞延所得稅負債。

2、資產(chǎn)的賬面價值小于計稅基礎(chǔ),產(chǎn)生可抵扣暫時性差異,確認遞延所得稅資產(chǎn)。

提示:(1)應(yīng)納稅暫時性差異:未來應(yīng)納稅,未來增加應(yīng)納稅所得額。納稅調(diào)整:前減后加。

(2)可抵扣暫時性差異:未來可抵扣,未來減少應(yīng)納稅所得額。納稅調(diào)整:前加后減。

快速記憶:(1)第一年納稅調(diào)增可抵扣暫時性差異(未來調(diào)減)→遞延所得稅資產(chǎn)

(2)第一年納稅調(diào)減應(yīng)納稅暫時性差異(未來調(diào)增)→遞延所得稅負債

(三)固定資產(chǎn)

  1、初始確認:入賬價值一般等于計稅基礎(chǔ)。

2、后續(xù)計量:差異主要來自于折舊方法、折舊年限、減值準備。

3、賬面價值=成本-會計累計折舊-減值準備;計稅基礎(chǔ)=成本-稅法累計折舊

【例】甲公司適用的所得稅稅率為25%。各年稅前利潤為10 000萬元。2020年6月30日以2 000萬元購入并達到預(yù)定可使用狀態(tài)的一項固定資產(chǎn),甲公司在會計核算時估計其使用壽命為5年。按照適用稅法規(guī)定,按照10年計算確定可稅前扣除的折舊額。假定會計與稅法均按年限平均法計提折舊,凈殘值均為零。

2020年年末

賬面價值=2 000-2 000/5×6/12=1 800;計稅基礎(chǔ)=2 000-2 000/10×6/12=1 900;可抵扣暫時性差異=1 900-1 800=100;遞延所得稅資產(chǎn)年末余額=100×25%=25;遞延所得稅資產(chǎn)本年發(fā)生額=25-0=25;遞延所得稅費用收益)=-2525);應(yīng)交所得稅=(10 000+會計折舊2 000/5×6/12-稅法折舊2 000/10×6/12)×25%=2 525;所得稅費用=2 525-25=10 000×25%=2 500

  借:所得稅費用        2 500

    遞延所得稅資產(chǎn)        25

    貸:應(yīng)交稅費—應(yīng)交所得稅   2 525

  2021年年末:

  賬面價值=2 000-2 000/5×1.5=1 400;計稅基礎(chǔ)=2 000-2 000/10×1.5=1 700;可抵扣暫時性差異=1 700-1 400=300;遞延所得稅資產(chǎn)年末余額=300×25%=75;遞延所得稅資產(chǎn)本年發(fā)生額=75-25=50;遞延所得稅費用-50;應(yīng)交所得稅=(10 000+會計折舊2 000/5-稅法折舊2 000/10)×25%=2 550;所得稅費用=2 550-50=10 000×25%=2 500

  【例】A公司適用的所得稅稅率為25%。2019年12月31日取得的某項固定資產(chǎn),成本為5 000萬元,使用年限為10年,會計采用年限平均法計提折舊,凈殘值為零。2021年12月31日,估計該項固定資產(chǎn)的可收回金額為3 500萬元。稅法規(guī)定,使用年限10年,該固定資產(chǎn)應(yīng)采用雙倍余額遞減法計提折舊,凈殘值為零。各年A公司實現(xiàn)的利潤總額為10 000萬元。

  2020年年末:

   賬面價值=5 000-5 000/10=4 500;計稅基礎(chǔ)=5 000-5 000×2/10=4 000;應(yīng)納稅暫時性差異=4 500-4 000=500;遞延所得稅負債年末余額=500×25%=125;遞延所得稅負債本年發(fā)生額=125;遞延所得稅費用125;應(yīng)交所得稅=(10 000+會計折舊5 000/10-稅法折舊5 000×2/10)×25%=2 375;所得稅費用=2 375+125=10 000×25%=2 500

  2021年年末:

賬面價值=3 500;計稅基礎(chǔ)=5 000-1000-4 000×2/10=3 200;應(yīng)納稅暫時性差異=300;遞延所得稅負債年末余額=300×25%=75;遞延所得稅負債本年發(fā)生額=75-125=-50;遞延所得稅收益50;應(yīng)交所得稅=(10 000+會計折舊5 000/10-稅法折舊800+減值準備500)×25%=2 550;所得稅費用=2 550-50=10 000×25%=2 500

【例】(2020年考題)2×18年12月31日,甲公司以銀行存款180萬元外購一臺生產(chǎn)用設(shè)備并立即投入使用,預(yù)計使用年限為5年,預(yù)計凈殘值為30萬元,采用年數(shù)總和法計提折舊。當日,該設(shè)備的初始入賬金額與計稅基礎(chǔ)一致。根據(jù)稅法規(guī)定,該設(shè)備在2×19年至2×23年每年可予稅前扣除的折舊金額稅法折舊)均為36萬元。不考慮其他因素,2×19年12月31日,該設(shè)備的賬面價值與計稅基礎(chǔ)之間形成的暫時性差異為(?。?。

  A.36萬元   B.0   C.24萬元   D.14萬元

答案:D。年末賬面價值=180-(180-30)×5/15=130,年末計稅基礎(chǔ)=180-36=144,資產(chǎn)的賬面價值小于計稅基礎(chǔ),年末可抵扣暫時性差異=144-130=14。

【例】(2018年考題)2017年12月7日,甲公司以銀行存款600萬元購入一臺生產(chǎn)設(shè)備并立刻投入使用,該設(shè)備取得時的成本與計稅基礎(chǔ)一致,2018年度甲公司對該固定資產(chǎn)計提折舊費200萬元,企業(yè)所得稅納稅申報時允許稅前扣除的折舊額為120萬元,2018年12月31日,甲公司估計該項固定資產(chǎn)的可回收金額為460萬元,不考慮增值稅相關(guān)稅費及其他因素,2018年12月31日,甲公司該項固定資產(chǎn)產(chǎn)生的暫時性差異為(?。?。

  A.可抵扣暫時性差異80萬元   B.應(yīng)納稅暫時性差異60萬元

  C.可抵扣暫時性差異140萬元  D.應(yīng)納稅暫時性差異20萬元

答案:A。賬面價值=600-200=400,計稅基礎(chǔ)=600-120=480,可抵扣暫時性差異=80。

【例】(2016年考題)企業(yè)對固定資產(chǎn)進行后續(xù)計量時,賬面價值與計稅基礎(chǔ)不一致的原因有( )。

 A.會計確定的凈殘值與稅法允許稅前扣除的期間和金額不同 B.會計確定的凈殘值與稅法認定的凈殘值不同

 C.會計確定的折舊方法與稅法認定的折舊方法不同   D.會計確定的折舊年限與稅法認定的折舊年限不同

 答案:ABCD

(四)無形資產(chǎn)

  內(nèi)部研究開發(fā)形成的無形資產(chǎn),初始確認時入賬價值與稅法規(guī)定的成本一般不存在差異。

  1、內(nèi)部研究開發(fā)形成的無形資產(chǎn)(重點

會計:研究階段的支出計入管理費用,開發(fā)階段符合資本化條件的支出計入無形資產(chǎn);稅法:未形成無形資產(chǎn)計入管理費用的,在據(jù)實扣除的基礎(chǔ)上,按照管理費用的75%加計扣除;形成無形資產(chǎn)的,按照無形資產(chǎn)成本的175%加計攤銷。該差異不是產(chǎn)生于企業(yè)合并交易,同時既不影響會計利潤也不影響應(yīng)納稅所得額未來),不確認所得稅影響。(有差異但不確認遞延所得稅資產(chǎn)

  【例】甲公司自2020年1月1日起自行研究開發(fā)一項新專利技術(shù)。適用的所得稅稅率為25%。甲公司2020年與2021年實現(xiàn)利潤總額均為10 000萬元。稅法規(guī)定,研究開發(fā)支出未形成無形資產(chǎn)計入當期損益的,按照研究開發(fā)費用的75%加計扣除;形成無形資產(chǎn)的,按照無形資產(chǎn)成本的175%攤銷。

 ?。?)2020年度研發(fā)支出為1 500萬元,其中費用化的支出為500萬元,資本化支出1 000萬元。至2020年末尚未達到預(yù)定可使用狀態(tài)2020年年末

  研發(fā)支出賬面價值=1 000;研發(fā)支出計稅基礎(chǔ)=1 000×175%=1 750;可抵扣暫時性差異=750。該差異既不影響會計利潤也不影響應(yīng)納稅所得額,不確認遞延所得稅資產(chǎn)。應(yīng)交所得稅=(10 000-500×75%)×25%=2 406.25

  (2)2021年發(fā)生資本化支出1 400萬元,2021年7月1日該項專利技術(shù)獲得成功并取得專利權(quán)。甲公司預(yù)計該項專利權(quán)的使用年限為10年,采用直線法進行攤銷,均與稅法規(guī)定相同。2021年年末

  無形資產(chǎn)賬面價值=2 400-2 400/10×6/12=2 400-120=2 280;無形資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)=2 400×175%-2 400×175%/10×6/12=2 280×175%=3990;可抵扣暫時性差異=3990-2 280=1 710。該差異既不影響會計利潤也不影響應(yīng)納稅所得額,不確認遞延所得稅資產(chǎn)。應(yīng)交所得稅=(10 000+會計攤銷2 400/10×6/12-稅法攤銷2 400×175%/10×6/12)×25%=2 477.5

2、后續(xù)計量

會計與稅法的差異主要產(chǎn)生于:無形資產(chǎn)是否需要攤銷、無形資產(chǎn)減值準備的提取。

  會計:使用壽命不確定的無形資產(chǎn),不需要攤銷,期末進行減值測試。稅法:使用壽命不確定的無形資產(chǎn),按不低于10年的期限進行攤銷。

  提示如果不存在所得稅稅率變動和非暫時性差異及特殊事項,所得稅費用=稅前會計利潤×所得稅稅率

  【例】A公司適用的所得稅稅率為25%,各年稅前會計利潤均為10 000萬元。企業(yè)在計稅時,對無形資產(chǎn)按照10年的期限攤銷,攤銷金額允許稅前扣除。A公司于2021年1月1日取得的某項無形資產(chǎn),取得成本為1 000萬元,取得該項無形資產(chǎn)后,根據(jù)各方面情況判斷,A公司無法合理預(yù)計其使用期限,將其作為使用壽命不確定的無形資產(chǎn)。

賬面價值=1 000;計稅基礎(chǔ)=1 000-1 000/10=900;應(yīng)納稅暫時性差異=100;遞延所得稅負債發(fā)生額=100×25%=25;應(yīng)交所得稅=(10 000+0-100)×25%=2 475;所得稅費用=2 475+25=10000×25%=2 500

(五)期末以公允價值計量的資產(chǎn)

1、以公允價值計量的金融資產(chǎn)

賬面價值=公允價值;計稅基礎(chǔ)=初始成本。稅法規(guī)定公允價值變動不計入應(yīng)納稅所得額。

【例】甲公司適用的所得稅稅率為25%,各年稅前會計利潤均為10 000萬元。假定2020年期初暫時性差異余額為零,不考慮其他因素。有關(guān)業(yè)務(wù)如下:

(1)2020年11月20日,甲公司自公開市場取得一項權(quán)益性投資分類為交易性金融資產(chǎn)或其他權(quán)益工具投資(為便于對比說明),支付價款1 000萬元,本年末該權(quán)益性投資的公允價值為1 100萬元。

交易性金融資產(chǎn)

其他權(quán)益工具投資

賬面價值=1 100 計稅基礎(chǔ)=1 000 應(yīng)納稅暫時性差異=100

賬面價值=1 100 計稅基礎(chǔ)=1 000 應(yīng)納稅暫時性差異=100

遞延所得稅負債余額=100×25%=25 確認遞延所得稅費用=25 應(yīng)交所得稅=(10 000-100)×25%=2 475 所得稅費用=2 475+25=2 500

遞延所得稅負債余額=100×25%=25 確認其他綜合收益=-25 應(yīng)交所得稅=10 000×25%=2 500所得稅費用=2 500

借:所得稅費用         2 500   貸:遞延所得稅負債         25     應(yīng)交稅費—應(yīng)交所得稅    2 475

借:所得稅費用        2 500   其他綜合收益         25   貸:遞延所得稅負債        25     應(yīng)交稅費—應(yīng)交所得稅   2 500

(2)2021年12月31日,該投資的公允價值為800萬元。

交易性金融資產(chǎn)

其他權(quán)益工具投資

賬面價值=800 計稅基礎(chǔ)=1 000 可抵扣暫時性差異=200

賬面價值=800 計稅基礎(chǔ)=1 000 可抵扣暫時性差異=200

遞延所得稅資產(chǎn)余額=200×25%=50 遞延所得稅資產(chǎn)發(fā)生額=50-0=50 遞延所得稅負債發(fā)生額=0-25=-25 確認遞延所得稅費用=-50-25=-75 應(yīng)交所得稅=(10 000+300)×25%=2 575 所得稅費用=2 575+(-25)-50=2 500

遞延所得稅資產(chǎn)余額=200×25%=50 遞延所得稅資產(chǎn)發(fā)生額=50-0=50 遞延所得稅負債發(fā)生額=0-25=-25 確認其他綜合收益=50+25=75 應(yīng)交所得稅=10 000×25%=2 500 所得稅費用=2 500

借:所得稅費用          2 500   遞延所得稅資產(chǎn)         50   遞延所得稅負債         25   貸:應(yīng)交稅費—應(yīng)交所得稅   2 575

借:所得稅費用          2 500   遞延所得稅資產(chǎn)         50   遞延所得稅負債         25   貸:應(yīng)交稅費—應(yīng)交所得稅    2 500     其他綜合收益          75

【例】(2020年考題)2×18年10月18日,甲公司以銀行存款3 000萬元購入乙公司的股票,分類為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)。2×18年12月31日該股票投資的公允價值為3 200萬元,2×19年12月31日該股票投資的公允價值為3 250萬元。甲公司適用的企業(yè)所得稅稅率為25%。2×19年12月31日,該股票投資的計稅基礎(chǔ)為3 000萬元。不考慮其他因素,2×19年12月31日甲公司對該股票投資公允價值變動應(yīng)確認遞延所得稅負債的余額為(?。┤f元。

  A.12.5   B.62.5   C.112.5   D.50

答案:B。年末賬面價值=3 250,年末計稅基礎(chǔ)=3 000,資產(chǎn)的賬面價值大于計稅基礎(chǔ),年末應(yīng)納稅暫時性差異=3 250-3 000=250,遞延所得稅負債年末余額=250×25%=62.5。

【例】(2019年考題)甲公司適用的企業(yè)所得稅稅率為25%,預(yù)計未來期間適用的企業(yè)所得稅稅率不會發(fā)生變化,未來期間能夠產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額用以抵減可抵扣暫時性差異。2×18年1月1日,甲公司遞延所得稅資產(chǎn)、遞延所得稅負債的年初余額均為零。甲公司2×18年發(fā)生的會計處理與稅收處理存在差異的交易或事項如下:

  資料一:2×17年12月20日,甲公司取得并立即提供給行政管理部門使用的一項初始入賬金額為150萬元的固定資產(chǎn),預(yù)計使用年限為5年,預(yù)計凈殘值為零。會計處理采用年限平均法計提折舊,該固定資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)與初始入賬金額一致。根據(jù)稅法規(guī)定,2×18年甲公司該固定資產(chǎn)的折舊額能在稅前扣除的金額為50萬元。(稅法折舊

  資料二:2×18年11月5日,甲公司取得乙公司股票20萬股,并將其指定為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn),初始入賬金額為600萬元。該金融資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)與初始入賬金額一致。2×18年12月31日,該股票的公允價值為550萬元。稅法規(guī)定,金融資產(chǎn)的公允價值變動不計入當期應(yīng)納稅所得額,待轉(zhuǎn)讓時一并計入轉(zhuǎn)讓當期的應(yīng)納稅所得額。

  資料三:2×18年12月10日,甲公司因當年偷稅漏稅向稅務(wù)機關(guān)繳納罰款200萬元,稅法規(guī)定,偷稅漏稅的罰款支出不得稅前扣除。

  甲公司2×18年度實現(xiàn)的利潤總額為3 000萬元。

  本題不考慮除企業(yè)所得稅以外的稅費及其他因素。

 ?。?)計算甲公司2×18年12月31日上述行政管理用固定資產(chǎn)的暫時性差異,判斷該差異為應(yīng)納稅暫時性差異還是可抵扣暫時性差異,并編制確認遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債的會計分錄。

  賬面價值=150-150÷5=120,計稅基礎(chǔ)=150-50=100,形成應(yīng)納稅暫時性差異,差異額=120-100=20

  借:所得稅費用   ?。?0×25%)5

    貸:遞延所得稅負債       5

  (2)計算甲公司2×18年12月31日對乙公司股票投資的暫時性差異,判斷該差異為應(yīng)納稅暫時性差異還是可抵扣暫時性差異,并編制確認遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債的會計分錄。

  賬面價值=550,計稅基礎(chǔ)=600,形成可抵扣暫時性差異,差異額=600-550=50

  借:遞延所得稅資產(chǎn)?。?0×25%)12.5

    貸:其他綜合收益        12.5

 ?。?)分別計算甲公司2×18年度應(yīng)納稅所得額和應(yīng)交企業(yè)所得稅的金額,并編制相關(guān)會計分錄。

  應(yīng)納稅所得額=3 000+會計30-稅法50+200=3 180,應(yīng)交所得稅=3 180×25%=795

  借:所得稅費用        795

    貸:應(yīng)交稅費—應(yīng)交所得稅   795

  【例】(2016年考題)2015年12月20日,甲公司以每股4元的價格從股票市場購入100萬股乙公司普通股股票,將其作為交易性金融資產(chǎn),2015年12月31日,甲公司持有乙公司普通股股票的公允價值為每股6元,不考慮其他因素,2015年12月31日,甲公司該項業(yè)務(wù)應(yīng)確認的應(yīng)納稅暫時性差異為(?。┤f元。

  A.0    B.600    C.400    D.200

  答案:D。賬面價值=600,計稅基礎(chǔ)=400,應(yīng)納稅暫時性差異=200。

  【例】(2012年考題)2011年12月31日,甲公司因交易性金融資產(chǎn)和其他權(quán)益工具投資的公允價值變動,分別確認了10萬元的遞延所得稅資產(chǎn)和20萬元的遞延所得稅負債計入其他綜合收益)。甲公司當期應(yīng)交所得稅的金額為150萬元。假定不考慮其他因素,該公司2011年度利潤表“所得稅費用”項目應(yīng)列示的金額為(?。┤f元。

  A.120    B.140    C.160    D.180

  答案:B。所得稅費用=150-10=140

2、以公允價值后續(xù)計量的投資性房地產(chǎn)

賬面價值=公允價值;計稅基礎(chǔ)=成本-稅法累計折舊(攤銷)。

【例】A公司適用的所得稅稅率為25%,各年稅前會計利潤均為10 000萬元。假定稅法規(guī)定的折舊方法、折舊年限及凈殘值與會計規(guī)定相同。同時,稅法規(guī)定資產(chǎn)在持有期間公允價值的變動不計入應(yīng)納稅所得額,待處置時一并計算確定應(yīng)計入應(yīng)納稅所得額的金額。

 ?。?)2020年1月1日將其某自用房屋用于對外出租,并采用公允價值對該投資性房地產(chǎn)進行后續(xù)計量。該房屋的成本為5 000萬元,預(yù)計使用年限為20年。轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)之前,已使用4年,按年限平均法計提折舊,預(yù)計凈殘值為零。2020年1月1日賬面價值為4 000(5 000-5 000/20×4)萬元,轉(zhuǎn)換日公允價值為4 000萬元。2020年12月31日的公允價值為6 000萬元。

  賬面價值=6 000,計稅基礎(chǔ)=5 000-5 000÷20×5=3 750,應(yīng)納稅暫時性差異=6 000-3 750=2 250,遞延所得稅負債年末余額=2 250×25%=562.5,遞延所得稅負債本年發(fā)生額=562.5-0=562.5,遞延所得稅費用=562.5,應(yīng)交所得稅=(10 000-公允價值變動2 000-稅法折舊5 000/20)×25%=1 937.5,所得稅費用=1 937.5+562.5=10 000×25%=2 500

  借:所得稅費用         2 500

    貸:遞延所得稅負債       562.5

      應(yīng)交稅費—應(yīng)交所得稅    1 937.5

 ?。?)該項投資性房地產(chǎn)在2021年12月31日的公允價值為5 600萬元。

  賬面價值=5 600,計稅基礎(chǔ)=5 000-5 000÷20×6=3 500,應(yīng)納稅暫時性差異=2 100,遞延所得稅負債年末余額=2 100×25%=525,遞延所得稅負債本年發(fā)生額=525-562.5=-37.5,應(yīng)交所得稅=(10 000+公允價值變動損失400-5 000÷20)×25%=2 537.5,所得稅費用=2 537.5-37.5=10 000×25%=2 500

  借:所得稅費用          2 500

    遞延所得稅負債           37.5

    貸:應(yīng)交稅費—應(yīng)交所得稅     2 537.5

(六)計提資產(chǎn)減值準備的各項資產(chǎn)

  賬面價值=賬面余額-減值準備;計稅基礎(chǔ)=賬面余額。稅法規(guī)定資產(chǎn)減值準備不得在企業(yè)所得稅前扣除。

  【例】A公司適用的所得稅稅率為25%,稅法規(guī)定:各項資產(chǎn)減值準備不允許稅前扣除;各年實現(xiàn)稅前會計利潤均為10 000萬元。2021年發(fā)生的有關(guān)交易或事項如下:

 ?。?)2021年開始計提折舊的固定資產(chǎn),成本為1 000萬元,會計使用年限為10年,按照稅法規(guī)定使用年限為20年。會計與稅法均采用年限平均法計提折舊,凈殘值為零。

 ?。?)應(yīng)收賬款年初余額6 000萬元,壞賬準備年初余額600萬元;遞延所得稅資產(chǎn)年初余額150萬元;

  2021年計提壞賬準備400萬元;應(yīng)收賬款2021年年末余額10 000萬元;壞賬準備2021年年末余額1 000萬元(600+400)。

 ?。?)庫存商品年初余額25 000萬元,存貨跌價準備年初余額2 000萬元;遞延所得稅資產(chǎn)年初余額500萬元;

  2021年轉(zhuǎn)回存貨跌價準備400萬元,2021年計提存貨跌價準備100萬元;庫存商品2021年年末余額30 000萬元,存貨跌價準備2021年年末余額1 700萬元(2 000-400+100)。

  要求:根據(jù)上述資料,①說明2021年產(chǎn)生暫時性差異是可抵扣暫時性差異或轉(zhuǎn)回可抵扣暫時性差異、應(yīng)納稅暫時性差異或轉(zhuǎn)回應(yīng)納稅暫時性差異,并計算相應(yīng)的金額;②計算應(yīng)確認或轉(zhuǎn)回遞延所得稅負債或遞延所得稅資產(chǎn)的金額;③說明其理由;④計算納稅調(diào)整的金額;⑤計算遞延所得稅費用。

  事項(1)固定資產(chǎn)

  賬面價值=1000-1000/10=900,計稅基礎(chǔ)=1000-1000/20=950,可抵扣暫時性差異=50。遞延所得稅資產(chǎn)=50×25%=12.5。理由:賬面價值小于計稅基礎(chǔ),產(chǎn)生可抵扣暫時性差異,確認遞延所得稅資產(chǎn)。納稅調(diào)整=會計折舊100-稅法折舊50=50。遞延所得稅費用=-12.5。

  事項(2)應(yīng)收賬款

  可抵扣暫時性差異發(fā)生額=400。遞延所得稅資產(chǎn)發(fā)生額=400×25%=100。理由:賬面價值小于計稅基礎(chǔ),產(chǎn)生可抵扣暫時性差異,確認遞延所得稅資產(chǎn)。納稅調(diào)整增加金額=400。遞延所得稅費用=-100。

  事項(3)存貨

賬面價值=30 000-1 700= 28 300,計稅基礎(chǔ)=30 000,轉(zhuǎn)回可抵扣暫時性差異=300。轉(zhuǎn)回遞延所得稅資產(chǎn)=300×25%=75。理由:賬面價值小于計稅基礎(chǔ),轉(zhuǎn)回可抵扣暫時性差異,同時轉(zhuǎn)回遞延所得稅資產(chǎn)。納稅調(diào)整減少金額=300。遞延所得稅費用=300×25%=75。

  【例】(2019年考題)甲企業(yè)適用的所得稅稅率為25%,預(yù)計未來期間適用的企業(yè)所得稅稅率不變且企業(yè)能夠產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額用以抵減可抵扣暫時性差異,其2018年度財務(wù)報表批準報出日為2019年4月25日。2019年2月10日,甲企業(yè)調(diào)減了2018年計提的壞賬準備100萬元,該調(diào)整事項發(fā)生時,企業(yè)所得稅匯算清繳尚未完成。不考慮其他因素,上述業(yè)務(wù)對甲企業(yè)2018年財務(wù)報表的影響說法正確的有(?。?。

  A.應(yīng)收賬款增加100萬元   B.遞延所得稅資產(chǎn)增加25萬元

  C.應(yīng)交所得稅增加25萬元   D.所得稅費用增加25萬元

  答案:AD。屬于資產(chǎn)負債表日后調(diào)整事項。

  借:壞賬準備             100(調(diào)減

    貸:以前年度損益調(diào)整(信用減值損失) 100

  借:以前年度損益調(diào)整(所得稅費用)  25

    貸:遞延所得稅資產(chǎn)           25(轉(zhuǎn)回

(七)長期股權(quán)投資

  會計規(guī)定后續(xù)計量有成本法和權(quán)益法;稅法規(guī)定后續(xù)計量只有成本法。

  權(quán)益法下長期股權(quán)投資的稅會差異:

 ?。?)調(diào)整初始投資成本產(chǎn)生的暫時性差異,預(yù)計未來期間不會轉(zhuǎn)回,不確認遞延所得稅。

 ?。?)確認投資損益產(chǎn)生的暫時性差異,未來期間分回的現(xiàn)金股利或利潤是免稅的,不確認遞延所得稅。

 ?。?)確認其他權(quán)益變動產(chǎn)生的暫時性差異,預(yù)計未來期間不會轉(zhuǎn)回,不確認遞延所得稅。

歸納:在準備長期持有的情況下,采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資賬面價值與計稅基礎(chǔ)之間的差異一般不確認所得稅影響。

  【例】(2017年考題)對于采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資,企業(yè)在持有意圖由長期持有轉(zhuǎn)為擬近期出售的情況下,即使該長期股權(quán)投資賬面價值與其計稅基礎(chǔ)不同產(chǎn)生了暫時性差異,也不應(yīng)該確認相關(guān)的遞延所得稅影響。(?。?/p>

  答案:×。應(yīng)確認。

(八)廣告費

  款項已經(jīng)支付相當于長期待攤費用款項尚未支付相當于其他應(yīng)付款。

  【例】A公司適用所得稅稅率為25%。假定A公司稅前會計利潤為1 000萬元。不考慮其他納稅調(diào)整。2021年發(fā)生1 700萬元廣告費支出,發(fā)生時已作為銷售費用計入當期損益。稅法規(guī)定,該類支出不超過當年銷售收入15%的部分允許當期稅前扣除,超過部分允許向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)稅前扣除。A公司2021年實現(xiàn)銷售收入10 000萬元。

假定一:價款已經(jīng)支付

假定二:價款尚未支付

資產(chǎn)賬面價值=0

負債賬面價值=1 700

資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)=1 700-10 000×15%=200

負債計稅基礎(chǔ)=1 700-(1 700-10 000×15%)=1 500

可抵扣暫時性差異=200(1700-10000×15%)

可抵扣暫時性差異=200(1700-10000×15%)

  遞延所得稅資產(chǎn)年末余額=200×25%=50;應(yīng)交所得稅=(1 000+200)×25%=300;所得稅費用=300-50=250

  借:所得稅費用        250

    遞延所得稅資產(chǎn)       50

    貸:應(yīng)交稅費—應(yīng)交所得稅   300

(九)未彌補虧損未來可抵扣

發(fā)生虧損時:借:遞延所得稅資產(chǎn)      彌補虧損時:借:所得稅費用

        貸:所得稅費用              貸:遞延所得稅資產(chǎn)

三、負債的計稅基礎(chǔ)與暫時性差異

(一)負債的計稅基礎(chǔ)

表示未來不能稅前扣除的金額。計稅基礎(chǔ)=賬面價值-未來可以稅前扣除的金額。

負債的確認與償還一般不會影響企業(yè)未來期間的損益,也不會影響其未來期間的應(yīng)納稅所得額,因此,計稅基礎(chǔ)等于賬面價值

(二)負債產(chǎn)生的暫時性差異

負債的賬面價值大于計稅基礎(chǔ),產(chǎn)生可抵扣暫時性差異,確認遞延所得稅資產(chǎn)。

  負債的賬面價值小于計稅基礎(chǔ),產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時性差異,確認遞延所得稅負債。(較少出現(xiàn),了解

(三)預(yù)計負債

  1、產(chǎn)品保修費用

  會計:提供售后服務(wù)發(fā)生的支出在銷售當期確認為銷售費用,同時確認預(yù)計負債;稅法:提供售后服務(wù)發(fā)生的支出應(yīng)于實際發(fā)生時稅前扣除。

  【例】甲公司適用的所得稅稅率為25%,各年稅前會計利潤為10 000萬元。按照稅法規(guī)定,與產(chǎn)品售后服務(wù)相關(guān)的費用在實際發(fā)生時允許稅前扣除。2020年年末“預(yù)計負債”的科目余額為500萬元(因計提產(chǎn)品保修費用確認),2020年年末“遞延所得稅資產(chǎn)”余額為125萬元(因計提產(chǎn)品保修費用確認)。甲公司2021年實際支付保修費用400萬元,在2021年度利潤表中確認了600萬元的銷售費用,同時確認為預(yù)計負債。2021年度因該業(yè)務(wù)確認的遞延所得稅費用為(?。┤f元。

  A.50  B.-50  C.2 500  D.0

  答案:B。賬面價值=500-400+600=700;計稅基礎(chǔ)=700-700=0;可抵扣暫時性差異=700;遞延所得稅資產(chǎn)年末余額=700×25%=175;遞延所得稅資產(chǎn)本年發(fā)生額=175-125=50;遞延所得稅收益=50。

  拓展:應(yīng)交所得稅=(10 000+600-400)×25%=2 550;所得稅費用=2 550-50=10 000×25%=2 500。

  借:所得稅費用        2 500

    遞延所得稅資產(chǎn)        50

    貸:應(yīng)交稅費—應(yīng)交所得稅   2 550

  2、未決訴訟

  實際發(fā)生時不允許稅前扣除:賬面價值與計稅基礎(chǔ)相同,不產(chǎn)生暫時性差異;實際發(fā)生時允許稅前扣除:賬面價值與計稅基礎(chǔ)不相同,產(chǎn)生暫時性差異。

【例】甲公司所得稅稅率為25%。2021年12月31日涉及一項訴訟案件,甲公司估計敗訴的可能性為60%,如敗訴,估計賠償金額很可能為100萬元。假定甲公司稅前會計利潤為10 000萬元。不考慮其他納稅調(diào)整。

賬務(wù)處理:借:營業(yè)外支出 100

貸:預(yù)計負債 100

假定一:假定涉及一項擔保訴訟,稅法規(guī)定擔保涉及訴訟不得稅前扣除

假定二:假定涉及一項違反合同的訴訟案件,稅法規(guī)定違反合同的訴訟實際發(fā)生時可以稅前扣除

負債賬面價值=100

負債賬面價值=100  

負債計稅基礎(chǔ)=100-0=100

負債計稅基礎(chǔ)=100-100=0  

無暫時性差異

可抵扣暫時性差異=100;遞延所得稅資產(chǎn)=25

借:所得稅費用       2 525  貸:應(yīng)交稅費—應(yīng)交所得稅  2 525  [(10 000+100)×25%]

借:所得稅費用       2 500  遞延所得稅資產(chǎn)       25  貸:應(yīng)交稅費—應(yīng)交所得稅  2 525  [(10 000+100)×25%]

提示暫時性差異非暫時性差異的異同點:相同:均需納稅調(diào)整;區(qū)別暫時性差異確認遞延所得稅,非暫時性差異不確認遞延所得稅

(四)合同負債

  稅法對于收入的確認原則一般與會計規(guī)定相同,計稅基礎(chǔ)等于賬面價值

  如果不符合會計準則規(guī)定的收入確認條件,但按照稅法規(guī)定應(yīng)計入當期應(yīng)納稅所得額時,計稅基礎(chǔ)為0。

  【例】A公司各年稅前會計利潤為10 000萬元,所得稅稅率為25%。

 ?。?)A公司于2020年12月20日自客戶收到一筆合同預(yù)付款,金額為100萬元,因不符合收入確認條件,將其作為合同負債核算。假定按照適用稅法規(guī)定,該款項應(yīng)計入取得當期應(yīng)納稅所得額計算交納所得稅。遞延所得稅資產(chǎn)期初余額為0。

賬面價值=100;計稅基礎(chǔ)=100-100未來確認收入不交稅)=0;可抵扣暫時性差異=100;遞延所得稅資產(chǎn)年末余額=100×25%=25;遞延所得稅資產(chǎn)本年發(fā)生額=25-0=25;應(yīng)交所得稅=(10 000+100)×25%=2 525;所得稅費用=2 525-25=10 000×25%=2 500。

借:所得稅費用         2 500

    遞延所得稅資產(chǎn)         25

    貸:應(yīng)交稅費—應(yīng)交所得稅    2 525

 ?。?)2021年會計確認收入100萬元。(借:合同負債 100, 貸:主營業(yè)務(wù)收入 100

  賬面價值=0;計稅基礎(chǔ)=0;可抵扣暫時性差異=0;遞延所得稅資產(chǎn)年末余額=0;遞延所得稅資產(chǎn)本年發(fā)生額=0-25=-25;應(yīng)交所得稅=(10 000-100)×25%=2 475;所得稅費用=2 475+25=10 000×25%=2 500

  借:所得稅費用         2 500

    貸:應(yīng)交稅費—應(yīng)交所得稅     2 475

      遞延所得稅資產(chǎn)         25

(五)應(yīng)付職工薪酬

  計稅基礎(chǔ)等于賬面價值,不產(chǎn)生暫時性差異。

  【例】甲公司2021年度稅前會計利潤為10 000萬元,所得稅稅率為25%。

  甲公司全年應(yīng)付職工薪酬為3 000萬元,稅法規(guī)定允許本年稅前扣除的金額為2 800萬元,超過規(guī)定標準部分本年及未來均不允許稅前扣除。

  賬面價值=3 000;計稅基礎(chǔ)=3 000-0=3 000;不產(chǎn)生暫時性差異;應(yīng)交所得稅=[10 000+(3000-2800)]×25%=2 550

(六)應(yīng)交的罰款和滯納金

計稅基礎(chǔ)等于賬面價值,不產(chǎn)生暫時性差異。

  【例】A公司所得稅稅率為25%,假定A公司稅前會計利潤為10 000萬元。不考慮其他納稅調(diào)整,稅法規(guī)定,企業(yè)因違反國家有關(guān)法律法規(guī)支付的罰款和滯納金,計算應(yīng)納稅所得額時不允許稅前扣除。2021年12月接到下列處罰書面通知書:

  (1)因違反當?shù)赜嘘P(guān)環(huán)保法規(guī)的規(guī)定,接到環(huán)保部門的處罰通知,要求其支付罰款300萬元。至2021年12月31日,該項罰款尚未支付。(其他應(yīng)付款

 ?。?)因違反稅收法規(guī)的規(guī)定,接到稅務(wù)部門的處罰通知,要求其支付罰款200萬元。至2021年12月31日,該項罰款尚未支付。(其他應(yīng)付款

賬面價值=500;計稅基礎(chǔ)=500-0=500;不產(chǎn)生暫時性差異

  借:所得稅費用 [(10 000+500)×25%] 2 625

    貸:應(yīng)交稅費—應(yīng)交所得稅        2 625

【例】下列各項負債中,其計稅基礎(chǔ)為零的是(?。?。

  A.因欠稅產(chǎn)生的應(yīng)交稅款滯納金(100-0)   B.因購入存貨形成的應(yīng)付賬款(100-0

  C.因確認保修費用形成的預(yù)計負債(100-100) D.為職工計提的應(yīng)付養(yǎng)老保險金(100-0

  答案:C

  【例】(2012年考題)下列各項中,能夠產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時性差異的有(?。?。

  A.賬面價值大于其計稅基礎(chǔ)的資產(chǎn)  B.賬面價值小于其計稅基礎(chǔ)的負債

  C.超過稅法扣除標準的業(yè)務(wù)宣傳費  D.按稅法規(guī)定可以結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的未彌補虧損

  答案:AB。C、D可抵扣。

  【例】(2010年考題)下列各項資產(chǎn)和負債中,因賬面價值與計稅基礎(chǔ)不一致形成暫時性差異的有(?。?/p>

   A.使用壽命不確定的無形資產(chǎn)          B.已計提減值準備的固定資產(chǎn)

   C.已確認公允價值變動損益的交易性金融資產(chǎn)   D.因違反稅法規(guī)定應(yīng)繳納但尚未繳納的滯納金

  答案:ABC。A應(yīng)納稅,B可抵扣,C應(yīng)納稅,D不產(chǎn)生差異。

  【例】(2016年考題節(jié)選)甲公司2015年年初的遞延所得稅資產(chǎn)借方余額為50萬元,與之對應(yīng)的預(yù)計負債貸方余額為200萬元;遞延所得稅負債無期初余額。甲公司2015年度實現(xiàn)的利潤總額為9 520萬元,適用的企業(yè)所得稅稅率為25%,且預(yù)計在未來期間保持不變;預(yù)計未來期間能夠產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額用以抵扣可抵扣暫時性差異。甲公司2015年度發(fā)生的有關(guān)交易和事項中,會計處理與稅收處理存在差異的相關(guān)資料如下:

資料一:2015年8月,甲公司向非關(guān)聯(lián)企業(yè)捐贈現(xiàn)金500萬元。

(非暫時性差異,+會計500-稅法0=500,調(diào)增500)

資料二:2015年9月,甲公司以銀行存款支付產(chǎn)品保修費用300萬元,同時沖減了預(yù)計負債年初貸方余額200萬元,2015年年末,保修期結(jié)束,甲公司不再預(yù)提保修費。

(賬=200-200=0,計=0,轉(zhuǎn)回暫時性差異,+會計0-稅法200=-200,調(diào)減200)

資料三:2015年12月31日,甲公司對應(yīng)收賬款計提了壞賬準備180萬元。

(可抵扣=180,+會計180-稅法0=180,調(diào)增180)

 ?。?)計算甲公司2015年度的應(yīng)納稅所得額和應(yīng)交所得稅。

  應(yīng)納稅所得額=9 520+500-200+180=10 000;應(yīng)交所得稅=10 000×25%=2 500

  資料二分錄:

  借:預(yù)計負債  200(轉(zhuǎn)回可抵扣暫時性差異)

    銷售費用  100(允許稅前扣除,不需要納稅調(diào)整)

    貸:銀行存款  300

  (2)根據(jù)資料一至資料三,逐項分析說明甲公司每一交易或事項對遞延所得稅的影響金額(如無影響的,也應(yīng)明確指出無影響)。

  資料一,屬于非暫時性差異,不影響遞延所得稅。

  資料二,導(dǎo)致可抵扣暫時性差異減少200,轉(zhuǎn)回遞延所得稅資產(chǎn)50,遞延所得稅的影響金額=50。

  資料三,導(dǎo)致可抵扣暫時性差異增加180,確認遞延所得稅資產(chǎn)45,遞延所得稅的影響金額=-45。

 ?。?)根據(jù)資料一至資料三,逐筆編制甲公司與遞延所得稅有關(guān)的會計分錄(不涉及遞延所得稅的,不需要編制會計分錄)。

  資料二:

  借:所得稅費用     50(200×25% )

    貸:遞延所得稅資產(chǎn)   50

  資料三:

  借:遞延所得稅資產(chǎn)   45(180×25% )

    貸:所得稅費用     45

  (4)計算確定甲公司利潤表中應(yīng)列示的2015年度所得稅費用。

  所得稅費用=2 500-(-50+45)=2 505。

四、遞延所得稅負債、遞延所得稅資產(chǎn)的確認和計量

(一)遞延所得稅負債的確認和計量

  1、確認

企業(yè)會計準則中明確規(guī)定可不確認遞延所得稅負債的情況以外,企業(yè)對于所有應(yīng)納稅暫時性差異均應(yīng)確認相關(guān)的遞延所得稅負債。對應(yīng)科目:所得稅費用、其他綜合收益其他權(quán)益工具投資、其他債權(quán)投資)、商譽企業(yè)合并)。

【例】非同一控制下的企業(yè)合并中,購買日形成商譽的賬面價值大于計稅基礎(chǔ)產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時性差異的,應(yīng)確認遞延所得稅負債。(?。?/p>

答案:× 。合并商譽初始確認時所產(chǎn)生的應(yīng)納稅暫時性差異,不確認遞延所得稅負債。

  【例】(2011年考題)企業(yè)合并業(yè)務(wù)發(fā)生時確認的資產(chǎn)、負債初始計量金額與其計稅基礎(chǔ)不同所形成的應(yīng)納稅暫時性差異,不確認遞延所得稅負債。( )

  答案:×。確認遞延所得稅負債。

  2、計量

  (1)遞延所得稅負債應(yīng)以轉(zhuǎn)回期間適用的所得稅稅率計量。(未來應(yīng)納稅

 ?。?)遞延所得稅負債不要求折現(xiàn)

(二)遞延所得稅資產(chǎn)的確認和計量

  1、確認

  (1)以未來期間很可能取得的應(yīng)納稅所得額為限確認遞延所得稅資產(chǎn) 。(防止企業(yè)虛增資產(chǎn)

  【例】某企業(yè)2021年產(chǎn)生一項可抵扣暫時性差異為100萬元,預(yù)計該可抵扣暫時性差異在2022年全部轉(zhuǎn)回,假定2022年預(yù)計應(yīng)納稅所得額為80萬元,所得稅稅率為25%。 問2021年年末確認遞延所得稅資產(chǎn)為多少?

  答案:計入遞延所得稅資產(chǎn)的金額最多只能=80×25%=20。

 ?。?)可以結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的未彌補虧損和稅款抵減,應(yīng)當以很可能取得的應(yīng)納稅所得額為限,確認遞延所得稅資產(chǎn)。

  2、計量

  (1)遞延所得稅資產(chǎn)采用轉(zhuǎn)回期間適用的所得稅稅率為基礎(chǔ)計算確定。(未來可抵扣

(2)遞延所得稅資產(chǎn)均不予折現(xiàn)

(3)如果未來期間很可能無法取得足夠的應(yīng)納稅所得額用以利用遞延所得稅資產(chǎn)的利益,應(yīng)當減記遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價值(記“所得稅費用”,記“遞延所得稅資產(chǎn)”)。

【例】(2020年考題)企業(yè)應(yīng)當在資產(chǎn)負債表日對遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價值進行復(fù)核。如果未來期間很可能無法取得足夠的應(yīng)納稅所得額用以利用遞延所得稅資產(chǎn)的利益,應(yīng)當減記遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價值。(?。?/p>

答案:√

(三)稅率變化對已確認遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債的影響

除享受企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策外,稅率一般不會發(fā)生變化。

遞延所得稅發(fā)生額年末暫時性差異×稅率-年初暫時性差異×稅率

  【例】甲公司屬于高新技術(shù)企業(yè),適用的所得稅稅率為15%,甲公司2020年12月1日購入設(shè)備一臺,原值150萬元,凈殘值為零。稅法規(guī)定采用年限平均法計提折舊,折舊年限為5年;會計規(guī)定采用年數(shù)總和法,折舊年限為5年。稅前會計利潤各年均為1 000萬元。2022年12月31日預(yù)計2023年以后不再屬于高新技術(shù)企業(yè),且所得稅稅率將變更為25%。

  要求:根據(jù)上述資料,分別計算2021年、2022年甲公司的遞延所得稅、應(yīng)交所得稅以及所得稅費用的發(fā)生額,并編制相應(yīng)的賬務(wù)處理。(答案中的金額單位用萬元表示)

  2021年:(所得稅稅率15%)

  賬面價值(年數(shù)總和法)=150-150×5/15=100;計稅基礎(chǔ)(年限平均法)=150-150/5=120;可抵扣暫時性差異=20;遞延所得稅資產(chǎn)年末余額=20×15%=3;遞延所得稅資產(chǎn)本年發(fā)生額=3;應(yīng)交所得稅=(1 000+會計50-稅法30)×15%=153;所得稅費用=153-3=1 000×15%=150。

  借:所得稅費用         150

    遞延所得稅資產(chǎn)        3

    貸:應(yīng)交稅費—應(yīng)交所得稅    153

  2022年:(所得稅稅率15%,預(yù)計2023年所得稅稅率將變更為25%)

賬面價值(年數(shù)總和法)=100-150×4/15=60;計稅基礎(chǔ)(年限平均法)=120-150/5=90;可抵扣暫時性差異=90-60=30;遞延所得稅資產(chǎn)年末余額=30×25%=7.5;遞延所得稅資產(chǎn)本年發(fā)生額=7.5-3=4.5;應(yīng)交所得稅=(1 000+會計150×4/15-稅法150/5)×15%=151.5;所得稅費用=151.5-4.5=147

  借:所得稅費用         147

    遞延所得稅資產(chǎn)        4.5

    貸:應(yīng)交稅費—應(yīng)交所得稅     151.5

  【例】固定資產(chǎn)資料同上。企業(yè)所得稅資料:甲公司自2×21年1月取得第一筆生產(chǎn)經(jīng)營收入所屬納稅年度起,享受稅收優(yōu)惠政策,前3年免交企業(yè)所得稅,即2×21年至2×23年,第4年開始按照15%的稅率交納企業(yè)所得稅,即2×24年及以后。

要求:根據(jù)上述資料,分別計算各年的遞延所得稅、應(yīng)交所得稅以及所得稅費用的發(fā)生額,并編制相應(yīng)的賬務(wù)處理。(答案中的金額單位用萬元表示)

項目

2×21年

(0%)

2×22年

(0%)

2×23年

(0%)

2×24年

(15%)

2×25年

(15%)

年末賬面價值

100

60

30

10

0

年末計稅基礎(chǔ)

120

90

60

30

0

年末暫時性差異

120-100=20

90-60=30

60-30=30

30-10=20

0

暫時性差異發(fā)生額

20-0=20

30-20=10

30-30=0

20-30=-10

0-20=-20

遞延所得稅資產(chǎn)發(fā)生額

20×15%=3

10×15%=1.5

0

-10×15%=-1.5

-20×15%=-3

2×21年(所得稅稅率0%)

  遞延所得稅資產(chǎn)期末余額=20×15%=3,遞延所得稅資產(chǎn)發(fā)生額=3-0=3,應(yīng)交所得稅=0

  借:遞延所得稅資產(chǎn)      3

    貸:所得稅費用        3

  2×22年(所得稅稅率0%)

  遞延所得稅資產(chǎn)期末余額=30×15%=4.5,遞延所得稅資產(chǎn)發(fā)生額=4.5-3=1.5,應(yīng)交所得稅=0

  借:遞延所得稅資產(chǎn)      1.5

    貸:所得稅費用        1.5

  2×23年(所得稅稅率0%)

遞延所得稅資產(chǎn)期末余額=30×15%=4.5,遞延所得稅資產(chǎn)發(fā)生額=4.5-4.5=0,應(yīng)交所得稅=0

無分錄

  2×24年(所得稅稅率15%)

  遞延所得稅資產(chǎn)期末余額=20×15%=3,遞延所得稅資產(chǎn)發(fā)生額=3-4.5=-1.5,應(yīng)交所得稅=(1 000+150×2÷15-150÷5)×15%=148.5,所得稅費用=148.5-(-1.5)=150

  借:所得稅費用       150

    貸:遞延所得稅資產(chǎn)       1.5

      應(yīng)交稅費—應(yīng)交所得稅  148.5

  2×25年(所得稅稅率15%)

  遞延所得稅資產(chǎn)期末余額=0×15%=0,遞延所得稅資產(chǎn)發(fā)生額=0-3=-3,應(yīng)交所得稅=(1 000+150×1÷15-150÷5)×15%=147,所得稅費用=147-(-3)=150

  借:所得稅費用      150

    貸:遞延所得稅資產(chǎn)       3

      應(yīng)交稅費—應(yīng)交所得稅  147

【例】(2018年考題)下列關(guān)于企業(yè)遞延所得稅負債會計處理的表述中,正確的有(?。?/p>

  A.商譽初始確認時形成的應(yīng)納稅暫時性差異應(yīng)確認相應(yīng)的遞延所得稅負債(不確認

  B.與損益相關(guān)的應(yīng)納稅暫時性差異確認的遞延所得稅負債應(yīng)計入所得稅費用

  C.應(yīng)納稅暫時性差異轉(zhuǎn)回期間超過一年的,相應(yīng)的遞延所得稅負債應(yīng)以現(xiàn)值進行計量(不要求折現(xiàn)

  D.遞延所得稅負債以相關(guān)應(yīng)納稅暫時性差異轉(zhuǎn)回期間適用的企業(yè)所得稅稅率計量

答案:BD

  【例】(2015年考題)甲公司2014年年初遞延所得稅負債的余額為零,遞延所得稅資產(chǎn)的余額為30萬元(系2013年年末應(yīng)收賬款的可抵扣暫時性差異產(chǎn)生)。甲公司2014年度有關(guān)交易和事項的會計處理中,與稅法規(guī)定存在差異的有:

  資料一:2014年1月1日,購入一項非專利技術(shù)并立即用于生產(chǎn)A產(chǎn)品,成本為200萬元,因無法合理預(yù)計其帶來經(jīng)濟利益的期限,作為使用壽命不確定的無形資產(chǎn)核算。2014年12月31日,對該項無形資產(chǎn)按照10年的期限攤銷,有關(guān)攤銷額允許稅前扣除。(應(yīng)納稅差異,調(diào)減

  資料二:2014年1月1日,按面值購入當日發(fā)行的三年期國債1 000萬元,作為債權(quán)投資核算。該債券票面利率為5%,每年年末付息一次,到期償還面值。2014年12月31日,甲公司確認了50萬元的利息收入。根據(jù)稅法規(guī)定,國債利息收入免征企業(yè)所得稅。(非暫時性差異,調(diào)減

  資料三:2014年12月31日,應(yīng)收賬款賬面余額為10 000萬元,減值測試前壞賬準備的余額為200萬元,減值測試后補提壞賬準備100萬元。根據(jù)稅法規(guī)定,提取的壞賬準備不允許稅前扣除。(可抵扣差異,調(diào)增

  資料四:2014年度,甲公司實現(xiàn)的利潤總額為10 070萬元,適用的所得稅稅率為15%;預(yù)計從2015年開始適用的所得稅稅率為25%,且未來期間保持不變。假定未來期間能夠產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額用以抵扣暫時性差異,不考慮其他因素。

 ?。?)分別計算甲公司2014年度應(yīng)納稅所得額和應(yīng)交所得稅的金額。

  應(yīng)納稅所得額=10 070-稅法200/10-50+100=10 100;應(yīng)交稅費=10 100×15%=1 515

 ?。?)分別計算甲公司2014年年末資產(chǎn)負債表“遞延所得稅資產(chǎn)”、“遞延所得稅負債”項目“期末余額”欄應(yīng)列示的金額。

  期初遞延所得稅資產(chǎn)調(diào)整金額=可抵扣差異30/15% ×(25%-15%)=20;本年遞延所得稅資產(chǎn)=100 ×25%=25;遞延所得稅資產(chǎn)年末余額=期初余額30+本期發(fā)生額(20+25)=75;遞延所得稅負債年末余額=期初余額0+本期發(fā)生額5(20×25%)=5

 ?。?)計算確定甲公司2014年度利潤表“所得稅費用”項目“本年金額”欄應(yīng)列示的金額。

  所得稅費用=1 515+5-45=1 475

 ?。?)編制甲公司與確認應(yīng)交所得稅、遞延所得稅資產(chǎn)、遞延所得稅負債和所得稅費用相關(guān)的會計分錄。

  借:所得稅費用        1 475

    遞延所得稅資產(chǎn)        45

    貸:應(yīng)交稅費—應(yīng)交所得稅     1 515

      遞延所得稅負債          5

五、所得稅費用的確認和計量

(一)當期所得稅

  當期所得稅=應(yīng)交所得稅=應(yīng)納稅所得額×適用稅率

  應(yīng)納稅所得額=稅前會計利潤+調(diào)增項目金額-調(diào)減項目金額

  常見的納稅調(diào)整事項:應(yīng)納稅所得額從損益類科目理解,遞延所得稅從資產(chǎn)類、負債類科目理解

1、交易性金融資產(chǎn)公允價值變動增加調(diào)減應(yīng)納稅所得額;確認遞延所得稅負債。

2、計提資產(chǎn)減值準備:調(diào)增應(yīng)納稅所得額;確認遞延所得稅資產(chǎn)。

3、計提產(chǎn)品保修費用調(diào)增應(yīng)納稅所得額;確認遞延所得稅資產(chǎn)。

4、違反稅收罰款支出調(diào)增應(yīng)納稅所得額;不確認遞延所得稅。(未來不會轉(zhuǎn)回)

5、違反合同支付的違約金支出不調(diào)整應(yīng)納稅所得額(可以稅前扣除);不確認遞延所得稅(與未來無關(guān))。

6、國債利息收入調(diào)減應(yīng)納稅所得額(免稅);不確認遞延所得稅(當期免稅,與未來無關(guān))。

7、長期股權(quán)投資(成本法)現(xiàn)金股利調(diào)減應(yīng)納稅所得額(免稅);不確認遞延所得稅(與未來無關(guān))。

8、長期股權(quán)投資(權(quán)益法)現(xiàn)金股利不調(diào)整應(yīng)納稅所得額(與損益無關(guān));不確認遞延所得稅。

9、長期股權(quán)投資(權(quán)益法)投資收益調(diào)減應(yīng)納稅所得額(免稅);不確認遞延所得稅(與未來無關(guān))。

10、其他權(quán)益工具投資、其他債權(quán)投資公允價值變動增加不調(diào)整應(yīng)納稅所得額;確認遞延所得稅負債(其他綜合收益)。

11、固定資產(chǎn)折舊:+會計折舊-稅法折舊,調(diào)增應(yīng)納稅所得額(賬<計,遞延所得稅資產(chǎn));調(diào)減應(yīng)納稅所得額(遞延所得稅負債)。

12、無形資產(chǎn)會計不攤銷稅法攤銷調(diào)減應(yīng)納稅所得額;確認遞延所得稅負債(賬>計)。

13、加計扣除的研發(fā)費用:-費用化金額×75%+會計攤銷-稅法攤銷資本化部分,不確認遞延所得稅。

(二)遞延所得稅費用(收益)

  遞延所得稅=(遞延所得稅負債期末余額-遞延所得稅負債期初余額)-(遞延所得稅資產(chǎn)期末余額-遞延所得稅資產(chǎn)期初余額)

(三)所得稅費用

  所得稅費用=當期所得稅+遞延所得稅費用(收益)

提示與直接計入所有者權(quán)益的交易或者事項相關(guān)的遞延所得稅,應(yīng)當計入所有者權(quán)益其他綜合收益)。

【例】甲公司于2×21年4月自公開市場以每股6元的價格取得A公司普通股200萬股,作為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的非交易性權(quán)益工具投資核算(假定不考慮交易費用),2×21年12月31日甲公司該股票投資尚未出售,當日市價為每股9元。按照稅法規(guī)定,資產(chǎn)在持有期間公允價值的變動不計入應(yīng)納稅所得額,待處置時一并計入應(yīng)納稅所得額。甲公司適用的所得稅稅率為25%,假定在未來期間不會發(fā)生變化。

(1)公允價值變動:

借:其他權(quán)益工具投資 600 [200×(9-6)]

貸:其他綜合收益 600

(2)賬面價值=200×9=1800,計稅基礎(chǔ)=200×6=1200,應(yīng)納稅暫時性差異=1800-1200=600,遞延所得稅負債本年發(fā)生額=600×25%-0=150:

借:其他綜合收益 150

貸:遞延所得稅負債 150

(3)假定甲公司以每股11元的價格將該股票于2×22年對外出售:

借:銀行存款 2200(200×11)

貸:其他權(quán)益工具投資 1800

盈余公積 40 [(2200-1800)×10%]

利潤分配 360 [(2200-1800)×90%]

借:其他綜合收益 450(600-150)

遞延所得稅負債 150

貸:盈余公積 60 [(450+150)×10%]

利潤分配 540 [(450+150)×90%]

【例】(2020年考題)甲公司適用的企業(yè)所得稅稅率為25%,預(yù)計未來期間適用的企業(yè)所得稅稅率不會發(fā)生變化,未來期間能夠產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額用于抵減可抵扣暫時性差異。2×19年1月1日,甲公司遞延所得稅資產(chǎn)的年初余額為200萬元,遞延所得稅負債的年初余額為150萬元。2×19年度,甲公司發(fā)生的與企業(yè)所得稅有關(guān)的交易或事項如下:

  資料一:2×19年2月1日,甲公司以銀行存款200萬元購入乙公司的股票并將其分類為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)。該金融資產(chǎn)的初始入賬金額與計稅基礎(chǔ)一致。2×19年12月31日,該股票投資的公允價值為280萬元。根據(jù)稅法規(guī)定,甲公司持有的乙公司股票當期的公允價值變動不計入當期應(yīng)納稅所得額,待轉(zhuǎn)讓時將轉(zhuǎn)讓收入扣除初始投資成本的差額計入轉(zhuǎn)讓當期的應(yīng)納稅所得額。

  資料二:2×19年度甲公司在自行研發(fā)A新技術(shù)的過程中發(fā)生支出500萬元,其中滿足資本化條件的研發(fā)支出為300萬元。至2×19年12月31日,A新技術(shù)研發(fā)活動尚未結(jié)束,稅法規(guī)定,企業(yè)費用化的研發(fā)支出在據(jù)實扣除的基礎(chǔ)上再加計75%稅前扣除,資本化的研發(fā)支出按資本化金額的175%確定應(yīng)予稅前攤銷扣除的金額。

  資料三:2×19年12月31日甲公司成本為90萬元的庫存B產(chǎn)品出現(xiàn)減值跡象。經(jīng)減值測試,其可變現(xiàn)凈值為80萬元。在此之前,B產(chǎn)品未計提存貨跌價準備。該庫存B產(chǎn)品的計稅基礎(chǔ)與成本一致。稅法規(guī)定,企業(yè)當期計提的存貨跌價準備不允許當期稅前扣除,在發(fā)生實質(zhì)性損失時可予稅前扣除。

  資料四:2×19年甲公司通過某縣民政局向災(zāi)區(qū)捐贈400萬元。稅法規(guī)定,企業(yè)通過縣級民政局進行慈善捐贈的支出,在年度利潤總額12%以內(nèi)的部分準予在當期稅前扣除;超過年度利潤總額12%的部分,準予在未來3年內(nèi)稅前扣除。甲公司2×19年度的利潤總額為3000萬元。

  本題不考慮除企業(yè)所得稅以外的稅費及其他因素。

 ?。?)分別編制甲公司2×19年12月31日對乙公司股票投資按公允價值計量及其對所得稅影響的會計分錄。

  借:交易性金融資產(chǎn)—公允價值變動 (280-200)80

    貸:公允價值變動損益             80

  年末賬面價值=280,年末計稅基礎(chǔ)=200,年末應(yīng)納稅暫時性差異=280-200=80,遞延所得稅負債年末余額=80×25%=20,遞延所得稅負債本年發(fā)生額=20-0=20。

  借:所得稅費用   20

    貸:遞延所得稅負債 20

  (2)判斷甲公司2×19年12月31日A新技術(shù)研發(fā)支出的資本化部分形成的是應(yīng)納稅暫時性差異還是可抵扣暫時性差異,并判斷是否需要確認遞延所得稅資產(chǎn)。

  可抵扣暫時性差異。理由研發(fā)支出年末賬面價值=300,研發(fā)支出年末計稅基礎(chǔ)=300×175%=525,資產(chǎn)的賬面價值小于計稅基礎(chǔ),年末可抵扣暫時性差異=525-300=225。

  不確認遞延所得稅資產(chǎn)。理由:不是產(chǎn)生于企業(yè)合并,初始確認時既不影響會計利潤也不影響應(yīng)納稅所得額。

 ?。?)分別編制甲公司2×19年12月31日對庫存B產(chǎn)品計提減值準備及其對所得稅影響的會計分錄。

  借:資產(chǎn)減值損失 ?。?0-80)10

    貸:存貨跌價準備       10

年末賬面價值=80,年末計稅基礎(chǔ)=90,年末可抵扣暫時性差異=90-80=10,遞延所得稅資產(chǎn)年末余額=10×25%=2.5,遞延所得稅資產(chǎn)本年發(fā)生額=2.5-0=2.5。

  借:遞延所得稅資產(chǎn)  2.5

    貸:所得稅費用      2.5

 ?。?)計算甲公司2×19年的捐贈支出所產(chǎn)生的暫時性差異的金額,并判斷是否需要確認遞延所得稅資產(chǎn)。

視同長期待攤費用,年末賬面價值=0,年末計稅基礎(chǔ)=400-3000×12%=40,資產(chǎn)的賬面價值小于計稅基礎(chǔ),年末可抵扣暫時性差異=40-0=40。遞延所得稅資產(chǎn)年末余額=40×25%=10。

  (5)分別計算甲公司2×19年12月31日遞延所得稅資產(chǎn)及遞延所得稅負債的余額。

遞延所得稅資產(chǎn)年末余額=200+2.5+10=212.5;遞延所得稅負債年末余額=150+20=170。

【例】(2018年考題)2018年,甲公司當期應(yīng)交所得稅為15 800萬元,遞延所得稅資產(chǎn)本期凈增加320萬元(其中20萬元對應(yīng)其他綜合收益),遞延所得稅負債未發(fā)生變化,不考慮其他因素,2018年利潤表應(yīng)列示的所得稅費用金額為( )萬元。

  A.15 480    B.16 100    C.15 500    D.16 120

答案:C。15 800-(320-20)=15 500。

  【例】(2013年考題)甲公司2012年度實現(xiàn)利潤總額10 000萬元,適用的所得稅稅率為25%;預(yù)計未來期間適用的所得稅稅率不會發(fā)生變化,假定未來期間能夠產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額用以抵扣暫時性差異。甲公司2012年度發(fā)生的有關(guān)交易和事項中,會計處理與稅法規(guī)定存在差異的有:

 ?。?)某批外購存貨年初、年末借方余額分別為9 900萬元和9 000萬元,相關(guān)遞延所得稅資產(chǎn)年初余額為235萬元,該批存貨跌價準備年初、年末貸方余額分別為940萬元和880萬元,當年轉(zhuǎn)回存貨跌價準備60萬元,稅法規(guī)定,該筆準備金在計算應(yīng)納稅所得額時不包括在內(nèi)。[+會計(-60)-稅法0,調(diào)減60,轉(zhuǎn)回可抵扣差異]

 ?。?)某項外購固定資產(chǎn)當年計提的折舊為1 200萬元,未計提固定資產(chǎn)減值準備。該項固定資產(chǎn)系2011年12月18日安裝調(diào)試完畢并投入使用,原價為6 000萬元,預(yù)計使用年限為5年,預(yù)計凈殘值為零。采用年限平均法計提折舊,稅法規(guī)定,類似固定資產(chǎn)采用年數(shù)總和法計提的折舊準予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除,企業(yè)在納稅申報時按照年數(shù)總和法將該折舊調(diào)整為2 000萬元。(+會計1200-稅法2000,調(diào)減800,應(yīng)納稅差異)

  (3)12月31日,甲公司根據(jù)收到的稅務(wù)部門罰款通知,將應(yīng)繳罰款300萬元確認為營業(yè)外支出,款項尚未支付。稅法規(guī)定,企業(yè)該類罰款不允許在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。(+會計300-稅法0,調(diào)增300,非暫時性差異)

  (4)當年實際發(fā)生的廣告費用為25 740萬元,款項尚未支付。稅法規(guī)定,企業(yè)發(fā)生的廣告費、業(yè)務(wù)宣傳費不超過當年銷售收入15%的部分允許稅前扣除,超過部分允許結(jié)轉(zhuǎn)以后年度稅前扣除。甲公司當年銷售收入為170 000萬元。(+會計25740-稅法17000×15%,調(diào)增240,可抵扣差異)

  (5)通過紅十字會向地震災(zāi)區(qū)捐贈現(xiàn)金500萬元,已計入營業(yè)外支出。稅法規(guī)定,企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈支出,在年度利潤總額12%以內(nèi)的部分,準予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。(10000×12%=1200,未超過限額,不調(diào)整,無差異)

  答案

 ?。?)分別計算甲公司有關(guān)資產(chǎn)、負債在2012年年末的賬面價值、計稅基礎(chǔ),及其相關(guān)的暫時性差異、遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債的余額,計算結(jié)果填列在答題卡指定位置的表格中(不必列示計算過程)?!                            ?/p>

                            單位:萬元

項目

賬面價值

計稅基礎(chǔ)

期末可抵扣暫時性差異

期末應(yīng)納稅暫時性差異

期末遞延所得稅資產(chǎn)

期末遞延所得稅負債

存貨

8 120

9 000

880

220

固定資產(chǎn)

4 800

4 000

800

200

應(yīng)繳罰款

300

300

應(yīng)付廣告費

25 740

25 500

240

60

捐贈支出

500

500

  存貨:賬面價值=9 000-880=8 120;計稅基礎(chǔ)=9 000;可抵扣暫時性差異=880;遞延所得稅資產(chǎn)=880×25%=220

  固定資產(chǎn):賬面價值=6 000-6 000/5=4 800;計稅基礎(chǔ)=6 000-2 000=4 000;應(yīng)納稅暫時性差異=800;  遞延所得稅負債=800×25%=200

  應(yīng)繳納罰款:賬面價值=300;計稅基礎(chǔ)=300-未來允許扣除的金額0=300;不產(chǎn)生暫時性差異和遞延所得稅

  應(yīng)付廣告費:賬面價值=25 740;計稅基礎(chǔ)=25 740-未來允許扣除的金額(25 740-170 000×15%)=25 740-240=25 500;可抵扣暫時性差異=25 740-170 000×15%=240;遞延所得稅資產(chǎn)=240×25%=60

  捐贈支出計稅基礎(chǔ)=賬面價值,不產(chǎn)生差異。

  (2)逐項計算甲公司2012年年末應(yīng)確認轉(zhuǎn)銷遞延所得稅資產(chǎn)、遞延所得稅負債的金額。(發(fā)生額

  存貨應(yīng)轉(zhuǎn)銷遞延所得稅資產(chǎn)=235-220=15;固定資產(chǎn)應(yīng)確認遞延所得稅負債=200-0=200;應(yīng)付廣告費應(yīng)確認遞延所得稅資產(chǎn)=60-0=60

 ?。?)分別計算甲公司2012年度應(yīng)納稅所得額、應(yīng)交所得稅以及所得稅費用(或收益)的金額。

  應(yīng)納稅所得額=10 000-60-800+300+240=9 680;應(yīng)交所得稅=9 680×25%=2 420;所得稅費用=2 420+200-60-(-15)=2 575

 ?。?)編制甲公司2012年度與確認所得稅費用(或收益)相關(guān)的會計分錄。

  借:所得稅費用        2 575

    遞延所得稅資產(chǎn)        45(60-15)

    貸:應(yīng)交稅費—應(yīng)交所得稅   2 420

      遞延所得稅負債       200

六、所得稅的列報

  個別報表:當期所得稅資產(chǎn)與負債及遞延所得稅資產(chǎn)及遞延所得稅負債可以以抵銷后的凈額列示合并報表:一方的當期所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅資產(chǎn)與另一方的當期所得稅負債或遞延所得稅負債一般不能予以抵銷。

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