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金融行業(yè)增值稅稅率

更新時間: 2024.11.22 17:48 閱讀:
金融行業(yè)增值稅稅率(圖1)

金融行業(yè)增值稅稅率(圖2)

楊小強

楊小強 中山大學(xué)法學(xué)院教授,博士生導(dǎo)師,中山大學(xué)法律經(jīng)濟學(xué)研究中心主任;

楊佳立 畢馬威企業(yè)咨詢(中國)有限公司職員,倫敦政治經(jīng)濟學(xué)院稅法碩士。

金融行業(yè)增值稅稅率(圖3)

金融行業(yè)增值稅稅率(圖4)

內(nèi)容提要

2019年《中華人民共和國增值稅法(征求意見稿)》將“銷售金融商品”作為基本的應(yīng)稅交易之一,而此前我國增值稅法相關(guān)法規(guī)中所有與金融商品相關(guān)的給付行為被歸入銷售服務(wù)之中。從我國目前的增值稅法相關(guān)規(guī)定和稅收實踐來看,金融商品的界定缺乏國家在立法層面的細化規(guī)定,造成概念范圍寬泛、解釋依據(jù)不明、法際銜接不當?shù)葐栴},有必要在增值稅法法律及相關(guān)規(guī)范的立法過程中進行合理且細化的規(guī)定。我國增值稅法下金融商品界定應(yīng)堅持結(jié)合應(yīng)稅給付、稅收中性的原則,對金融商品給付行為進行恰當?shù)念愋突?,并通過多層次、體系化的正負清單式列舉,注重與相關(guān)規(guī)范的法際銜接,逐步完成增值稅法下金融商品的界定。

本文首發(fā)在《法治社會》2023年第1期第104-118頁。為便于閱讀,已刪去相關(guān)注釋如需全文,請查閱《法治社會》或在中國知網(wǎng)下載。

金融行業(yè)增值稅稅率(圖5)

關(guān)鍵詞

增值稅 金融商品 金融服務(wù) 應(yīng)稅給付 類型化

目次

導(dǎo)論

一、中國立法考察:概念界定與法際銜接

(一)中國相關(guān)立法考察

(二)現(xiàn)存立法問題檢討分析

二、國外立法比較:界定原則與方式

(一)國外增值稅立法考察

(二)國外立法對中國的啟示

三、我國金融商品界定的立法完善

(一)確定金融商品界定的立法原則

(二)我國增值稅立法完善具體建議

結(jié)論

金融行業(yè)增值稅稅率(圖6)

立法研究

金融行業(yè)增值稅稅率(圖7)

導(dǎo)論

金融行業(yè)增值稅稅率(圖8)

本文研究的問題是我國增值稅法下金融商品的界定問題。2019年《中華人民共和國增值稅法(征求意見稿)》(以下簡稱“2019年《征求意見稿》”)第八條將“銷售金融商品”單獨列為應(yīng)稅交易之一,體現(xiàn)了增值稅立法意圖回應(yīng)金融商品交易的規(guī)范需求,但全文并未對“金融商品”的界定予以明確。其他現(xiàn)行的稅法規(guī)范文件,例如《關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》(財稅〔2016〕36號,以下簡稱“36號文”),對于金融商品之界定過于模糊與簡單,存在立法漏洞。金融商品交易隨著社會的不斷發(fā)展而變得繁榮,如近幾年新興的比特幣等數(shù)字貨幣的出現(xiàn),也給我國增值稅法提出了問題和挑戰(zhàn)。但是我國目前關(guān)于金融商品的界定,一方面仍保留了金融商品概念的廣泛性,導(dǎo)致稅收實務(wù)中可能出現(xiàn)稅收處理不一致等問題;另一方面,實際上基本照搬營業(yè)稅之規(guī)定,未在實質(zhì)上實現(xiàn)完成營業(yè)稅改征增值稅。筆者擬從我國增值稅法下金融商品界定的相關(guān)立法問題出發(fā),結(jié)合歐盟、英國、澳大利亞等增值稅法制度較為成熟的國家進行比較法研究,分析這些國家在增值稅法下對于金融商品的界定原則與方式,旨在為我國金融業(yè)領(lǐng)域增值稅法立法一大難題提供解決思路,推進我國構(gòu)建系統(tǒng)完善、合理明確的增值稅法制度。

一、中國立法考察:

概念界定與法際銜接

金融行業(yè)增值稅稅率(圖9)

(一)中國相關(guān)立法考察

1.稅法領(lǐng)域的相關(guān)立法梳理

(1)營業(yè)稅階段。改革開放后,我國進行了多次稅制改革,并從1994年開始實施統(tǒng)一的營業(yè)稅和增值稅結(jié)合的流轉(zhuǎn)稅制。除了稅制的統(tǒng)一,這次稅制改革正式引入了增值稅,其征收范圍為銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務(wù)以及進口貨物行為;也使得營業(yè)稅的征收范圍從原來的幾乎所有貨物與服務(wù)經(jīng)營行為,縮小到提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷售不動產(chǎn)的經(jīng)營行為?!敖鹑谏唐贰边@一概念也第一次在流轉(zhuǎn)稅法領(lǐng)域出現(xiàn),其轉(zhuǎn)讓被歸入應(yīng)稅勞務(wù)范圍,但是在法規(guī)文本上也只明確列舉了外匯、有價證券、期貨屬于金融商品,其后有“等金融商品”的表述作為兜底,因此在立法上沒有對金融商品的界定進行明確。

(2)營改增階段。在國家稅務(wù)總局2002年1月30日發(fā)布的《關(guān)于印發(fā)〈金融保險業(yè)營業(yè)稅申報管理辦法〉的通知》(國稅發(fā)〔2002〕9號)中,將金融商品分為股票、債券、外匯和其他四大類,規(guī)定只有同一大類的不同品種金融商品出現(xiàn)的正負差,才能進行本期相抵和結(jié)轉(zhuǎn)相抵。為支持金融行業(yè)發(fā)展,鼓勵金融業(yè)務(wù)創(chuàng)新,國家稅務(wù)總局在2013年11月6日發(fā)布《關(guān)于金融商品轉(zhuǎn)讓業(yè)務(wù)有關(guān)營業(yè)稅問題的公告》(國家稅務(wù)總局公告2013年第63號),取消了這種分類,所有金融商品統(tǒng)一歸為“金融商品”類進行相抵和結(jié)轉(zhuǎn)等。

2016年“營改增”的范圍深入到了金融業(yè),36號文附錄的《銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)注釋》中,與金融商品相關(guān)的經(jīng)濟活動被歸入金融服務(wù)。2017年6月30日,財政部、國家稅務(wù)總局發(fā)布《關(guān)于資管產(chǎn)品增值稅有關(guān)問題的通知》(財稅〔2017〕56號),針對納入增值稅法下金融商品范圍的資產(chǎn)管理產(chǎn)品進行列舉,還進一步明確了資管產(chǎn)品運營過程中對應(yīng)的增值稅計算和承擔主體等問題。

(3)《增值稅法(征求意見稿)》階段。如前所述,2019年《征求意見稿》將“銷售金融商品”作為應(yīng)稅交易基本模式之一,并將銷售金融商品定義為“金融商品所有權(quán)的有償轉(zhuǎn)讓”。與此前將金融商品的轉(zhuǎn)讓并入銷售服務(wù)中的做法相比有所改變,意圖區(qū)分銷售服務(wù)與銷售金融商品。但是從《征求意見稿》的整體條款來看,未發(fā)現(xiàn)有對金融商品的界定和范圍作出規(guī)定的條款。

(4)《增值稅法(草案)》階段。2022年12月27日,《中華人民共和國增值稅法(草案)》(以下簡稱《立法草案》)提請十三屆全國人大常委會第三十八次會議審議。和2019年《征求意見稿》相比,《立法草案》未將“銷售金融商品”單列為基本應(yīng)稅交易之一,其原因主要在于目前對于金融商品的界定尚不成熟和完善,而《立法草案》的第三條仍然使用了“銷售金融商品”這一概念。本文探討增值稅法中金融商品的界定或可為相關(guān)立法規(guī)定提供思路。

2.地方稅務(wù)部門的相關(guān)解釋

我國各地稅務(wù)局在稅收處理方面擁有一定程度的解釋“權(quán)力”,一般通過“提問—答復(fù)”的方式來對稅收法律法規(guī)未明確的地方進行解釋。如前所述,那些未被明確列舉的相關(guān)金融工具、金融衍生工具等在增值稅法上是否屬于金融商品,是存在解釋空間的。對于本文研究的問題,各地稅務(wù)局作出的答復(fù)也具有一定的考察和參考價值。

例如關(guān)于應(yīng)收債權(quán)的轉(zhuǎn)讓,在實務(wù)處理中有學(xué)者主張保理業(yè)務(wù)中應(yīng)收債權(quán)轉(zhuǎn)讓應(yīng)當按“金融商品轉(zhuǎn)讓”處理。但是陜西省國稅局認為通過保理取得的債權(quán)買賣價差或受讓債權(quán)后所收取的利息,屬于一種資金的占用、拆借取得的收入,應(yīng)按照貸款服務(wù)繳納增值稅。根據(jù)“36號文”的規(guī)定,貸款服務(wù)以取得的利息收入為銷售額。江蘇省國稅局對此也作出類似的認定,以貸款服務(wù)為主要認定處理,認為這類債權(quán)不屬于金融商品,而且根據(jù)不同的情況有更加細化的處理,分別就第一債權(quán)人轉(zhuǎn)讓債權(quán)行為、購入債權(quán)人再轉(zhuǎn)讓債權(quán)以及最后實現(xiàn)債權(quán)人的增值稅稅務(wù)處理作出回應(yīng)。

此外在關(guān)于轉(zhuǎn)讓新三板公司股權(quán)、不良資產(chǎn)打包債權(quán)等問題的認定上也存在相應(yīng)的實務(wù)處理。由此可見,對于特定交易行為是否應(yīng)當認定為“金融商品轉(zhuǎn)讓”的問題,稅務(wù)機關(guān)根據(jù)自己的理解作出相應(yīng)的答復(fù)。這些針對個別問題的答復(fù)可能存在一致性,也可能存在矛盾。

3.其他部門法的相關(guān)規(guī)定

(1)金融法部門。在法學(xué)理論上,“金融商品”這一概念的內(nèi)涵并非原生于稅法部門,實際上是原生于證券、銀行、保險等金融法部門。從我國的實證法來看,目前只有稅法領(lǐng)域使用了“金融商品”這一概念,其他的法律部門更多是對具體的金融商品進行界定和規(guī)制,而且這些部門法大多也采取了“列舉+兜底”的方式來對這些具體的金融商品進行界定。就拿“36號文”已經(jīng)明確列舉的金融商品概念來看,如外匯、有價證券、基金、信托、理財產(chǎn)品、金融衍生商品等,我國各個金融領(lǐng)域的部門法中都有相關(guān)的規(guī)定,如《外匯管理條例》第三條對“外匯”內(nèi)容的列舉,《證券法》第二條對狹義的“有價證券”的界定,《證券投資基金法》第二條對“證券投資基金”的定義,《信托法》第二條對“信托”的定義,以及《期貨交易管理條例》對“期貨、期權(quán)合約”等金融衍生產(chǎn)品的定義等。

(2)會計法部門。會計法與稅法的關(guān)聯(lián)度很高,有學(xué)者研究發(fā)現(xiàn),大多數(shù)國家的稅法都以會計法為基礎(chǔ),會計處理通常對稅收處理具有決定性影響,所以考察會計法上的金融工具概念具有一定的參考價值。

根據(jù)我國財政部會計司頒布的《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》,金融工具是指形成一個企業(yè)的金融資產(chǎn),并形成其他單位的金融負債或權(quán)益工具的合同。也就是說,對其中一方來說,金融資產(chǎn)是金融工具的結(jié)果組成。金融資產(chǎn)是指企業(yè)持有的現(xiàn)金、其他方的權(quán)益工具,具體來看,包括企業(yè)的庫存現(xiàn)金、銀行存款、其他貨幣資金(如銀行本票存款)、應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)、貸款、其他應(yīng)收款、股權(quán)投資、債權(quán)投資和衍生金融工具形成的資產(chǎn)等。

(二)現(xiàn)存立法問題檢討分析

1.增值稅法下概念界定不明

從上一部分對我國相關(guān)立法和稅務(wù)實踐的梳理可以看出,我國增值稅法體系中,尚未對金融商品進行概念定義,而是通過簡單“列舉+兜底”的方式來界定,導(dǎo)致金融商品的范圍廣泛,囊括了許多金融工具和金融衍生工具的內(nèi)容。但金融工具和金融衍生工具內(nèi)容復(fù)雜、形式多樣,更是處于不斷發(fā)展和創(chuàng)新的過程當中,目前增值稅法采用簡單列舉與兜底,導(dǎo)致實務(wù)處理中存在許多模棱兩可、尚需明確的問題,更出現(xiàn)了違反稅法原則、稅收遵從成本高等問題。

(1)稅收法定原則的違反。稅目的設(shè)置和內(nèi)容是體現(xiàn)稅收法定原則的重要方面之一,原則上應(yīng)該由法律或者法律授權(quán)機構(gòu)來設(shè)定。但如前所述,我國法律法規(guī)并未對金融商品的界定有明確清晰的立法規(guī)定,簡單列舉與兜底使得金融商品的界定具有較大解釋空間,在實際的稅務(wù)實踐中,納稅人和稅務(wù)機關(guān)對于特定金融商品交易的性質(zhì)認定存在疑問,稅務(wù)機關(guān)往往會根據(jù)自己的理解做出一些答復(fù)和處理,具有指導(dǎo)性和效力性——這實際上影響了稅目設(shè)置和內(nèi)容的確定性。但我國稅法并未賦予地方稅務(wù)部門相關(guān)的解釋權(quán),這在一定程度上違反了稅收法定原則,更可能帶來權(quán)力尋租空間。

(2)稅收中性原則的違反。從“36號文”的文本出發(fā)可以發(fā)現(xiàn),我國與金融商品相關(guān)的經(jīng)濟行為有兩種,即有兩種確定增值額的方式:一種是持有獲益型,另一種是轉(zhuǎn)讓獲益型。前者類型的交易活動往往被歸入增值稅法下金融服務(wù)中的“貸款服務(wù)”;對后者類型的交易活動,如果無法確定具體的交易標的是否為“金融商品”,稅務(wù)機關(guān)往往不會將其歸入金融服務(wù)中的“金融商品轉(zhuǎn)讓”,而是歸入“貸款服務(wù)”中,對于已經(jīng)被明確列舉的金融商品轉(zhuǎn)讓行為,則會按照“金融商品轉(zhuǎn)讓”相關(guān)規(guī)定來處理。

實際上,“貸款服務(wù)”與“金融商品轉(zhuǎn)讓”在稅收處理上的一大區(qū)別是前者可以開增值稅專用發(fā)票而后者不可以開增值稅專用發(fā)票,其原理在于對金融商品轉(zhuǎn)讓征收增值稅時是直接以“增值額”為計稅依據(jù),所以無需抵扣。但是,在“貸款服務(wù)”中也有轉(zhuǎn)讓形式的經(jīng)濟行為,例如票據(jù)貼現(xiàn)屬于轉(zhuǎn)讓票據(jù)權(quán)利,本質(zhì)上是保留追索權(quán)的債權(quán)轉(zhuǎn)讓,而實踐中認為應(yīng)收債權(quán)的轉(zhuǎn)讓也應(yīng)當歸入“貸款服務(wù)”。但是很多其他應(yīng)收債權(quán)的轉(zhuǎn)讓一般是沒有保留追索權(quán)的,與票據(jù)轉(zhuǎn)讓有著本質(zhì)的區(qū)別,增值的形式不同;如果將其歸入“貸款服務(wù)”,便會出現(xiàn)不公平的情況,在一定程度上違反稅收中性原則。

此外,由于增值稅法下的金融商品缺乏總括性的界定以及更詳細的具體列舉和類型化,使得一些涉及金融業(yè)交易行為的增值稅處理處于一個不太明晰的狀態(tài),有違稅法的穩(wěn)定性和確定性,增加了相關(guān)經(jīng)營者的稅收遵從成本,不利于促進金融業(yè)的健康發(fā)展。

2.相關(guān)規(guī)范的法際銜接不當

稅法既相對獨立又與其他規(guī)范緊密相關(guān),完善系統(tǒng)的稅法制度需要關(guān)注稅法規(guī)定與其他規(guī)范的法際銜接問題。如前所述,一方面,我國地方稅務(wù)部門在實踐中作出了許多涉及金融商品界定的解釋;另一方面,我國其他部門法也有涉及金融商品的界定,但都只是針對個別具體的金融商品進行界定,沒有在法條中采用“金融商品”這一概念。

根據(jù)前述分析,“36號文”所列舉的金融商品往往都有廣義和狹義之分,我國不同的部門法所采的涵義和范圍可能是這個概念的廣義也可能是狹義?!?6號文”中所指的幾種金融商品,究竟應(yīng)該與其他部門法所采涵義保持完全一致,還是說有所區(qū)別?無論是現(xiàn)行的增值稅法規(guī)定還是2019年《征求意見稿》、2022年《立法草案》,都沒有對此予以明確,存在著法際銜接不當?shù)膯栴}。

其次,金融商品具有較強的發(fā)展性和創(chuàng)新性。面對新型金融商品,不同的法律法規(guī)應(yīng)對可能存在時間差,從而存在差別甚至矛盾。例如比特幣,在我國個人所得稅法領(lǐng)域?qū)⑵湔J定為“虛擬商品”,而在增值稅法上則暫未對其有明確的界定,亦是法際銜接不當?shù)捏w現(xiàn)之一。

最后,法際銜接不當?shù)膯栴}還體現(xiàn)在增值稅立法文本與稅收實踐之間的割裂,即前面提到的立法文本未明確規(guī)定,地方稅務(wù)部門進行違反稅收法定原則的答復(fù)解釋,且地方稅務(wù)部門的答復(fù)解釋之間也存在矛盾。

總體而言,法際銜接不當直接表現(xiàn)為相關(guān)規(guī)范間對特定概念或條文的規(guī)定或解釋出現(xiàn)模糊甚至是矛盾的情況,這一方面不利于稅務(wù)部門在執(zhí)法時的統(tǒng)一,另一方面給相關(guān)經(jīng)營者帶來不穩(wěn)定的預(yù)期,從而影響稅法的權(quán)威性及法律的體系性。

二、國外立法比較:

界定原則與方式

金融行業(yè)增值稅稅率(圖10)

(一)國外增值稅立法考察

1.歐盟、加拿大——簡單列舉模式

(1)歐盟。《歐盟增值稅六號指令》(Council Directive 2006/112/EC of 28 November 2006 on the common system of value added tax)作為歐盟增值稅立法中的基礎(chǔ)規(guī)定,并沒有對金融商品進行明確的定義,而是通過列舉給付行為的方式對一些涉及金融商品的金融服務(wù)進行免稅規(guī)定。但是,該指令沒有進一步詳細界定這些金融商品的內(nèi)容,留有一定的解釋空間,交由歐盟各國以及歐盟法院來進行補充。這一做法與歐盟在金融市場監(jiān)管方面的做法保持了一致。歐盟在《投資服務(wù)和監(jiān)管市場——金融工具市場指令I(lǐng)I》附表一第三部分中對金融工具進行了列舉,包括可轉(zhuǎn)讓證券、貨幣市場工具、集合投資計劃等11種金融商品,但是沒有給出兜底規(guī)定。

筆者認為,歐盟在增值稅法和金融監(jiān)管法上之所以對“金融”進行有限的簡單列舉,主要是為了不過度限制國家主權(quán),給予成員國和歐盟法院根據(jù)實際情況進行解釋的空間。

(2)加拿大。加拿大在《消費稅法案》(Excise Tax Act)第9部分“商品與服務(wù)稅”第1章的定義中,通過列舉的方法規(guī)定增值稅法下金融工具的范圍,共分為九類,但在該法典中沒有對這些概念進行進一步的界定和范圍的確定。

為了進一步明確這些金融工具的涵義與稅務(wù)處理,加拿大國家稅務(wù)局于1999年4月在政府官網(wǎng)上發(fā)布了一份具有法律效力的商品與服務(wù)稅17.1號備忘錄,該備忘錄的主題為“金融工具的界定”,詳細地對前述金融工具的定義和范圍進行了進一步解釋。

2.英國——正面清單模式

在英國增值稅法律制度中,《1994增值稅法案》(Value Added Tax Act 1994)為其增值稅法基本法。該法案第二部分第30條及第31條分別就零稅率與免稅作出了相關(guān)規(guī)定——第30條指向了該法案的附錄8,附錄8的第11組是有關(guān)于銀行票據(jù)和黃金交易的零稅率處理;第31條指向了該法案的附錄9,附錄9的第2組是有關(guān)保險業(yè)中的給付免稅規(guī)定,第5組是關(guān)于金融服務(wù)業(yè)的免稅規(guī)定,與金融商品有關(guān)的給付行為主要有“發(fā)行、轉(zhuǎn)讓、收取或處理現(xiàn)金、憑證或票據(jù)”、“發(fā)行、轉(zhuǎn)讓、收取、或處理任何證券或二級證券”等,都屬于免稅給付。

實際上,英國在增值稅立法上沒有給金融商品這一概念進行定義,而是通過附錄的正面清單列舉模式來進行界定。通過附錄,英國在立法層面對各類金融商品的概念和范圍進行了基本界定。

此外,為了進一步明確金融商品的具體內(nèi)涵以及相關(guān)交易行為的性質(zhì),英國制定頒布了《第701/49號增值稅公告:金融》、《第701/36號增值稅公告:保險》以及《金融業(yè)增值稅手冊》等作為指南。該手冊具有重要的補充解釋作用,因為該手冊不僅從文本解釋的角度對相關(guān)規(guī)定進行分析,還結(jié)合歐盟法院和英國稅務(wù)實踐來進行總結(jié)分析,其中包括分析了某些金融商品交易行為的增值稅法認定問題。

3.澳大利亞、韓國——正負清單結(jié)合模式

(1)澳大利亞。澳大利亞商品與服務(wù)稅法的核心概念為“應(yīng)稅給付”,相關(guān)的規(guī)定圍繞各種“給付”展開。在澳大利亞的《商品與服務(wù)稅法典》中,沒有對“金融商品”進行直接定義,對于金融商品的界定,體現(xiàn)在金融給付的相關(guān)規(guī)定中。該法第三章為“稅收豁免”,分別就“零稅率給付”和“免稅給付”進行了規(guī)定,其中“免稅給付”中包括了金融給付。該法典第40-5條第2款規(guī)定“金融給付的涵義由法規(guī)規(guī)定”,這里所說的“法規(guī)”即《澳大利亞2019年商品與服務(wù)稅法規(guī)》(Goods and Services Tax Regulations 2019)(以下簡稱“2019GST法規(guī)”)。

澳大利亞2019GST法規(guī)第40-5.09條第3款通過表格的形式列舉出了14種可能包含“權(quán)益”的項目,第40-5.09條第1款規(guī)定“在澳大利亞稅收轄區(qū)內(nèi),在企業(yè)經(jīng)營過程中,對第3款中提及的權(quán)益之提供、獲取或處置為金融給付”。實際上,該條第3款所規(guī)定的項目——承載“權(quán)益”的工具,即為金融工具。但該表格的列舉仍然不夠具體,在2019GST法規(guī)后,還有兩個關(guān)于金融給付的重要附錄——附錄1“金融給付的例證”,附錄2“非金融給付的例證”。這兩個表以金融商品種類為核心,根據(jù)不同的金融商品種類,列舉更加具體的金融商品或金融商品相關(guān)給付,并判斷其是否屬于免稅的金融給付。

(2)韓國。韓國將金融商品分為金融消費商品和金融投資商品——金融消費商品包括銀行儲蓄以及普通保險;金融投資商品的范圍則較廣,包括了各類證券、基金、衍生品等,這些金融投資商品在韓國的《資本市場整合法》中統(tǒng)一規(guī)定。韓國對金融商品的界定方式是先通過法律進行概念定義,其后將金融投資商品分為證券和衍生性商品,并通過列舉正面清單和負面清單對金融商品進行界定。

在增值稅法方面,根據(jù)《韓國增值稅法》(Value-Added Tax Act)免稅規(guī)定,“金融、保險業(yè)”中的給付屬于免稅勞務(wù),其更多的界定和范圍在其《增值稅法實施條例》(Enforcement Decree of the Value-Added Tax Act)中展開。實施條例第40條對“金融、保險業(yè)務(wù)”的范圍進行了較為詳細的描述和列舉,并列舉了不屬于金融商品的情況,例如房屋租賃中的租賃權(quán)等,即通過“正面清單”和“負面清單”進行規(guī)定。

值得一提的是,總統(tǒng)令在韓國增值稅法里有著重要的作用,許多條款的兜底指向總統(tǒng)令作為規(guī)范指引,也就意味著,總統(tǒng)令可以起到補充解釋的作用。

4.日本——引用金融法模式

日本在《金融商品交易法》(Financial Instruments and Exchange Act)第2條第24款規(guī)定,“金融商品”包括有價證券、與存款有關(guān)的權(quán)利或證書、貨幣、金融衍生品,其后對有價證券、金融衍生品等金融商品進行了定義以及詳細的正面清單式的列舉。

日本的增值稅基本法為《消費稅法典》(Consumption Tax Act),從金融業(yè)的角度來看,該法典并沒有給金融業(yè)采取整體免稅及部分零稅率的規(guī)定,很多直接收費的金融服務(wù)沒有采取免稅規(guī)定,但該法典對大部分金融商品的轉(zhuǎn)讓采取了免稅規(guī)定。由此看來,日本的《消費稅法典》將轉(zhuǎn)讓金融產(chǎn)品的行為歸入“有償轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)”中并大部分進行免稅規(guī)定,而金融服務(wù)則被歸入“有償提供服務(wù)”,只對特定的貸款服務(wù)、資產(chǎn)管理服務(wù)和保險服務(wù)采取免稅規(guī)定。此外,向境外企業(yè)或個人轉(zhuǎn)讓有價證券、提供借款、提供保險服務(wù)以及提供其他金融服務(wù)均適用于零稅率政策。從附表一第2項來看,日本將增值稅法下大部分金融商品的定義和范圍交由金融法中的《金融商品交易法》來確定,包括有價證券、準有價證券及金融衍生品三大種類。

5.金融商品的復(fù)雜類型:金融衍生品

金融商品由于具有無形性而較難把握,其中的金融衍生品更為復(fù)雜,其價值隨著特定利率、金融工具價格、商品價格、指數(shù)等變化,最常見的金融衍生品類型包括期權(quán)、遠期、期貨和互換。

由于金融衍生品本身較為復(fù)雜且考慮到金融服務(wù)免稅的原則,在增值稅層面,部分國家對金融衍生品并無相關(guān)明確規(guī)定,也有部分國家對其進行免稅規(guī)定,而有的國家則會考察金融衍生品交易的標的資產(chǎn)、交易平臺、結(jié)算機制以及是否存在實物交割等從而進行增值稅法層面的評價。

例如,法國原則上對金融衍生品交易免稅,但就商品衍生品而言,《法國稅法》中的一項具體條款規(guī)定,在規(guī)范市場上進行的交易免征增值稅,但最終進行商品實物交付的情況除外,且基于場外交易、商品衍生品交易,無論是否進行實物交割,都要繳納增值稅。還有例如印度,對于期貨合同,如果沒有實際交付,通常對期貨交易不征收商品與服務(wù)稅,但如果期貨有交付行為,并且合同結(jié)算是通過基礎(chǔ)商品/貨幣的實際交付進行的,那么此類合同將被視為正常的貨物供應(yīng),并應(yīng)繳納商品與服務(wù)稅。

6.金融商品的特殊類型:比特幣

金融商品具有創(chuàng)新性和發(fā)展性,體現(xiàn)在形式和內(nèi)容上。而近幾年來,比特幣作為一種“數(shù)字貨幣”受到了各國增值稅法上的關(guān)注。世界各國對于比特幣的處理是一個漸進的過程,探索各國對新型金融工具在增值稅法上的應(yīng)對方式,有助于明晰金融商品的界定和范圍。

(1)澳大利亞——從應(yīng)稅給付到金融給付。對于包括比特幣在內(nèi)的數(shù)字貨幣是否適用商品與服務(wù)稅的問題,澳大利亞在2017年7月1日前后適用不同的規(guī)定。在2017年7月1日之前,根據(jù)《商品與服務(wù)稅:涉及比特幣交易的商品與服務(wù)稅適用》,比特幣交易屬于應(yīng)稅給付。在2017年7月1日之后,比特幣交易屬于免稅給付。

(2)歐盟——“貨幣”金融工具。關(guān)于增值稅法下的比特幣之界定問題,在瑞典稅務(wù)局訴大衛(wèi)·黑德奎斯特一案中,瑞典稅務(wù)局認為使用比特幣進行交易屬于應(yīng)稅給付,但歐盟法院最終認為從稅收中性和實質(zhì)主義的角度出發(fā),比特幣屬于“貨幣”,其與傳統(tǒng)貨幣的兌換屬于免稅的金融服務(wù),而使用其購買貨物或服務(wù)時則屬于支付手段,不屬于增值稅的征稅范圍。

(3)其他國家。德國聯(lián)邦金融監(jiān)管局2020年發(fā)布指導(dǎo)意見,認定比特幣等加密貨幣可以被視為金融工具,因此比特幣交易屬于增值稅免稅給付。西班牙稅務(wù)總局在2015年也考慮將比特幣和其他數(shù)字貨幣歸類為金融服務(wù)。除了德國、西班牙外,很多歐盟國家也都對比特幣的交易采取免稅規(guī)定。

日本消費稅法對比特幣的界定和處理也發(fā)生著變化。在2017年7月1日前,比特幣被視為資產(chǎn)。此后,比特幣被視為傳統(tǒng)貨幣,是可以代替真實貨幣使用的價值類資產(chǎn),其使用屬于支付手段免征消費稅。

(二)國外立法對中國的啟示

1.金融商品與給付行為緊密結(jié)合

(1)從給付行為的角度界定金融商品。通過考察發(fā)現(xiàn),各國主要采取列舉的方式來對金融商品進行界定,且往往是對金融商品給付行為進行列舉——這是因為增值稅法的核心概念為“應(yīng)稅給付”,而金融商品交易行為具有復(fù)雜性,無法像“銷售貨物”等給付行為一樣,進行概括定義即可判斷給付行為的性質(zhì)。換言之,同一種金融商品可能涉及不同形式或?qū)嵸|(zhì)的交易行為,單純地對金融商品這一概念進行定義或列舉沒有太大意義。所以這些國家在提及金融商品時,往往與特定給付行為相結(jié)合,通過給付行為的角度去界定金融商品,才具有增值稅法上的規(guī)范意義。

(2)合理判斷金融商品給付行為的對價。金融商品交易中的給付行為判斷存在特殊性。一般來說,購買貨物或者服務(wù)的金錢給付不構(gòu)成增值稅法下的給付行為,因為該金錢給付是消費行為而不是流轉(zhuǎn)行為。但是,從前述英國稅務(wù)局的解釋以及歐盟法院的判例來看,購買金融商品而給付金錢的行為仍構(gòu)成增值稅法下的給付行為,如果存在相應(yīng)的對價,就構(gòu)成應(yīng)稅給付,否則不構(gòu)成應(yīng)稅給付。此外,如前述金融衍生品的情況,則需要結(jié)合復(fù)雜的交易情況去判定是否屬于應(yīng)稅給付以及屬于哪一類應(yīng)稅給付。

(3)金融商品與服務(wù)給付的相對分離。本文考察的國家大多將金融商品給付行為歸入金融服務(wù),采取免稅規(guī)定或零稅率規(guī)定,這主要是因為金融業(yè)中的給付行為的增值方式及增值額難以確認,而且從稅收效率的角度來說,免稅或零稅率是更有效率的選擇。

實際上,已有國家將轉(zhuǎn)讓金融商品與金融服務(wù)區(qū)分開來,如日本將轉(zhuǎn)讓金融商品這一給付行為歸入“有償轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)”而非“有償提供服務(wù)”。轉(zhuǎn)讓金融商品這一給付行為與服務(wù)給付相對分離,在金融業(yè)統(tǒng)一免稅或零稅率的情況下,不具有太大的實踐價值。但是對金融業(yè)一律適用免稅或零稅率在很大程度上造成了不公平,特別是與實體行業(yè)對比,稅負壓力相差較遠。隨著技術(shù)和理論的成熟,未來必然會對金融業(yè)開征實質(zhì)的增值稅,而非適用免稅或零稅率,因此,對金融業(yè)中的各類交易行為進行細分具有意義。

2.增值稅法與其他規(guī)范的法際銜接

(1)與金融法的法際銜接。在法律層面上,金融商品這一概念更多是在金融法上使用,歐盟、英國、韓國和日本在金融法上都有對“金融商品”進行相關(guān)的規(guī)定,它們或采取簡單列舉的方式,或采取正面清單列舉的方式,或采取概括加正負清單的方式。考慮到金融商品的復(fù)雜性,對金融商品的進行界定往往需要采取列舉的方式,只有這樣才能更加清晰地界定金融商品。

在增值稅法上,這些國家相對應(yīng)地也采取與金融法相銜接的規(guī)定。例如,歐盟保持了簡單的原則性列舉,給予成員國一定的解釋和補充空間;韓國與金融法一樣,對金融商品的界定采取了正面清單與負面清單列舉的方式;日本直接在增值稅法中明確引用金融法對金融商品的界定。

但對比二者的界定,金融法往往有著較寬泛的兜底規(guī)定,增值稅法則會嚴格限制兜底。例如,規(guī)定只有通過稅務(wù)局公告、總統(tǒng)令等方式的明確,才能增加金融商品的內(nèi)容和范圍。究其原因,是上述國家意圖在金融法上最大限度地將具有投資性的金融商品、金融服務(wù)作為規(guī)制的對象,減少可能出現(xiàn)的真空地帶,達到全面充分地保護投資者和維護金融市場穩(wěn)定的目的;而在增值稅法上,有稅收法定的原則,未明確規(guī)定的內(nèi)容不具有稅法的法律效力,所以不能采取寬泛的兜底,應(yīng)有嚴格的立法和解釋程序。

(2)與立法補充的法際銜接。各國在法律層面對金融商品進行列舉外,還有其他主體對立法進行補充規(guī)定或解釋。例如,加拿大稅務(wù)局通過發(fā)布“備忘錄”的方式對金融商品之界定進行細化,英國稅務(wù)局通過“公告”“手冊”的方式對金融商品界定進行補充,韓國通過總統(tǒng)令的方式對金融商品的相關(guān)界定進行規(guī)定等。由此可見,各國在金融商品界定方面,是多主體的、層次性的。

3.增值稅法下的金融商品種類多樣

由于金融商品的復(fù)雜性,大多數(shù)國家在增值稅立法上對于金融商品沒有統(tǒng)一的定義,往往是通過列舉的方式來完成界定??偟膩砜?,金融商品的種類基本上與金融法下的金融商品的種類大同小異。通過整理,各國增值稅法下所涉金融商品的種類。

當然,并非所有國家的增值稅法都將上表所有種類的金融商品納入增值稅法中,如日本沒有將金融衍生品納入其增值稅法中,金融衍生品的給付不屬于應(yīng)稅給付,而澳大利亞、英國則將金融衍生品的給付作為應(yīng)稅給付,但是給予免稅及零稅率對待。

4.面對新型金融商品的界定原則

金融商品具有創(chuàng)新性和發(fā)展性,面對以“比特幣”為典型的新型金融商品,增值稅法該如何去界定是需要解決的問題。通過筆者的梳理和分析,“比特幣”在各國增值稅中大多經(jīng)歷了從一般應(yīng)稅給付到不征稅、免稅的歷程,在界定上從一般的經(jīng)濟財產(chǎn)再到金融商品、金融服務(wù)。大多數(shù)國家在增值稅領(lǐng)域會遵循經(jīng)濟實質(zhì)原則和稅收中性原則來對新型金融商品來進行界定。

三、我國金融商品界定的立法完善

金融行業(yè)增值稅稅率(圖11)

(一)確定金融商品界定的立法原則

1.結(jié)合應(yīng)稅給付

應(yīng)稅給付是兼具明確性和開放性的概念。明確性在于其判斷標準、構(gòu)成要件標準的相對確定,而其開放性在于其構(gòu)成要件本身具有開放性,可以通過合理的解釋適應(yīng)新出現(xiàn)的實踐需求。這對于金融商品的界定而言具有較強的適應(yīng)性,能夠在增值稅法中較為完善地界定金融商品。

(1)增值稅法應(yīng)稅給付的構(gòu)成要件。“應(yīng)稅給付(taxable supply)”是增值稅法中的征稅對象,有些國家會用“應(yīng)稅交易”等概念來替代。總的來說,根據(jù)增值稅法的比較法研究,不同國家往往采取不同的方法去界定應(yīng)稅給付,也可以發(fā)現(xiàn)應(yīng)稅給付應(yīng)具備的基本構(gòu)成要件:有給付行為;有對價存在;由增值稅繳納義務(wù)人實施;在營業(yè)中實施,即具有商業(yè)實質(zhì);和一定的管轄權(quán)相連結(jié)。要對金融商品進行完善的界定,必須將金融商品與應(yīng)稅給付相結(jié)合,先對金融商品給付行為進行類型化研究,再判斷金融商品給付行為的對價是否存在。

(2)金融商品給付行為的類型化。參考澳大利亞增值稅法的規(guī)定,金融給付基本可以分為三個方面,分別是提供、處置以及取得。筆者認為,與此類似,與金融商品相關(guān)的給付行為主要可以分為三種類型的行為:創(chuàng)設(shè)金融商品的行為、轉(zhuǎn)讓金融商品的行為以及取得金融商品的行為。

創(chuàng)設(shè)金融商品的行為,處于金融商品產(chǎn)生的階段,例如債券、股票、票據(jù)等的發(fā)行行為,以及貸款的授予行為等都屬于創(chuàng)設(shè)金融商品的行為。對于創(chuàng)設(shè)金融商品的行為,一般認為是以籌措基金為目的,而且并不是提供消費品的行為,不屬于增值稅意義下的給付。不過,在創(chuàng)設(shè)金融商品的過程中,往往會伴隨著許多服務(wù),例如咨詢服務(wù)、審計服務(wù)等專業(yè)服務(wù),這些服務(wù)則屬于增值稅意義下的服務(wù)給付,一般應(yīng)當征收增值稅。

轉(zhuǎn)讓金融商品的行為,是指轉(zhuǎn)讓金融商品的收益權(quán)、處置權(quán)及風險的行為。金融商品一方面包含通過投資獲得的各種權(quán)益或權(quán)利,有的有有形載體,有的沒有有形載體,在目的方面或是為了取得利益,或是為了規(guī)避損失風險;另一方面,有些金融產(chǎn)品還存在損失潛在收益甚至投資本金之風險,而且與實體貨物存在的滅失風險等不同,金融商品該風險在大多數(shù)情況下需要自行承擔——因此,筆者認為,完整的金融商品往往是包含收益與風險兩類因素的,而且收益與風險在許多情況下可以單獨轉(zhuǎn)讓。轉(zhuǎn)讓金融商品完整的權(quán)益和風險的行為屬于應(yīng)稅給付;而只轉(zhuǎn)讓部分金融商品權(quán)益或風險的主體可能是服務(wù)的接收方,受讓方提供了服務(wù)給付。此外,當某一金融商品的轉(zhuǎn)讓是作為被普遍認可的支付手段用來換取貨物、服務(wù)等進行消費時,不屬于應(yīng)稅給付。

取得金融商品的行為,指獲得金融商品部分或所有權(quán)益、風險的行為,也涵蓋了持有金融商品的過程。在澳大利亞增值稅法規(guī)中,取得金融商品的行為與創(chuàng)設(shè)金融商品、轉(zhuǎn)讓金融商品相聯(lián)系,取得金融商品的行為主體往往是創(chuàng)設(shè)、轉(zhuǎn)讓金融商品主體的相對方,另外也可能創(chuàng)設(shè)主體與取得主體一致。一般來說,取得金融商品權(quán)益、風險的方式是支付金錢等等價物,按照取得權(quán)益、風險的具體內(nèi)容可以分為以下兩種情況:一是只取得了部分的權(quán)益或風險,在增值稅法上,給付金錢的行為會被認定為提供收債服務(wù)或融資服務(wù)的給付行為,其該給付的對價是包括其直接收取的服務(wù)費以及已經(jīng)確定的未來收入(即保本收益)等;二是取得了所有的權(quán)益和風險,往往不會額外給付服務(wù)費,但是可能會存在已經(jīng)確定的未來收入,則可以認為是有對價的給付,可能構(gòu)成應(yīng)稅給付。

(3)轉(zhuǎn)讓金融商品行為與對價。金融商品作為特定的權(quán)益或權(quán)利,某些轉(zhuǎn)讓金融商品的行為可能不構(gòu)成有對價的給付。例如前面比較研究中看到,當使用數(shù)字貨幣、票據(jù)等來交換貨物或服務(wù)時,各國基本上都認定該使用不構(gòu)成有對價的給付,因為此時轉(zhuǎn)讓這些金融商品是一種消費而非給付。如果這些金融商品通常可以用于交換貨物或服務(wù),與法定貨幣具有一樣的作用,無論是從性質(zhì)上還是從稅收中性的角度來看,都不應(yīng)當認定其屬于增值稅法下的應(yīng)稅給付。

因此,在判斷金融商品給付行為所獲“對價”是否屬于增值稅法上的對價時,要考慮金融商品發(fā)揮的作用是否與貨幣的作用相同,即是否通常被認為是支付工具。如果是的話,則不應(yīng)認定所獲取的“對價”是增值稅法上的對價,給付行為則不屬于應(yīng)稅給付,不應(yīng)納入增值稅法的規(guī)制。

2.稅收中性原則

增值稅在本質(zhì)上應(yīng)當是中性稅收,在學(xué)理上,“稅收中性”可以分為兩個層面。第一個層面可以概括為法律中立及經(jīng)濟中立。落腳到增值稅法下的金融業(yè)領(lǐng)域,要對產(chǎn)生類似經(jīng)濟增值的交易行為給予類似的稅收處理。第二個層面是可以概括為競爭中立。落腳到增值稅法下的金融業(yè)領(lǐng)域,則是在經(jīng)營者進行不違反法律的金融交易創(chuàng)新時,不施加不合理的干擾或妨礙。

(二)我國增值稅立法完善具體建議

1.“銷售金融商品”獨立于金融服務(wù)

在研究各國金融商品之界定立法的過程中,可以發(fā)現(xiàn),金融商品相關(guān)給付行為往往都歸為金融服務(wù)的給付,其原因主要是一方面受“貨物服務(wù)二分”、“金融業(yè)整體免稅”等增值稅法傳統(tǒng)的影響,另一方面也與金融業(yè)的服務(wù)性及金融商品的無形性相關(guān)。但筆者發(fā)現(xiàn),轉(zhuǎn)讓金融商品實際上與傳統(tǒng)的服務(wù)給付存在明顯區(qū)別:傳統(tǒng)的服務(wù)給付以提供勞務(wù)、創(chuàng)造價值為核心,而且該給付創(chuàng)造的價值往往是具有消耗性;而轉(zhuǎn)讓金融商品的核心并不在于提供勞務(wù),在于收益與風險的全部轉(zhuǎn)移,即轉(zhuǎn)移已有價值。因此,實際上轉(zhuǎn)讓金融商品可以獨立于金融服務(wù)之外,作為一種相對獨立的給付行為,正如日本將銷售金融商品歸入“有償提供資產(chǎn)”而非“有償提供服務(wù)”中。

具體來看,“轉(zhuǎn)讓金融商品”在我國2019年《征求意見稿》中對應(yīng)的概念是“銷售金融商品”??梢钥闯觯覈⒎ㄕ咭庾R到了“銷售金融商品”存在獨立于服務(wù)給付之外的可能性和意義,因此將其列為一種基本的應(yīng)稅交易行為。但該概念在《征求意見稿》中被簡單解釋為“轉(zhuǎn)讓金融商品的所有權(quán)”——筆者認為,使用“所有權(quán)”的概念但未加以解釋是不合適的,因為所有權(quán)的概念往往在適用于有形的動產(chǎn)或不動產(chǎn)時才比較明確,是一種完整的支配權(quán),一般情況下享有完整的利益并承擔完整的風險,但在有些時候金融商品所有權(quán)的概念并不明確。

狹義的所有權(quán)是指在物權(quán)領(lǐng)域所有權(quán)人對不動產(chǎn)或動產(chǎn)依法享有占有、使用、收益和處分的權(quán)利,且所有權(quán)是一種具有對世效力的支配權(quán)。與其對世效力相匹配的是,發(fā)生所有權(quán)變動時需要相應(yīng)的公示手段,例如不動產(chǎn)所有權(quán)變動以登記為標志,動產(chǎn)所有權(quán)變動以交付為標志。對無形的金融商品而言,其具體內(nèi)容和形式往往具有較強的創(chuàng)新性、復(fù)雜性,可以是標準化或非標準化的、公開的或非公開的,因此,如果將“所有權(quán)”的概念用在金融衍生品領(lǐng)域,其內(nèi)涵應(yīng)該與物權(quán)的所有權(quán)有所區(qū)別。由于金融商品是無形的且往往不具有“使用權(quán)”,金融商品所有權(quán)的內(nèi)容應(yīng)當主要是根據(jù)契約享有的收益權(quán)和處分權(quán),因此其所有權(quán)變動的實質(zhì)是收益權(quán)和處分權(quán)的變動。而關(guān)于金融商品所有權(quán)變動之公示手段,對于標準化的金融商品交易,一般可以通過登記機關(guān)、交易所來公示其所有權(quán)變動,但非標準化的金融商品所有權(quán)變動往往沒有對世的公示手段,因此對于其所有權(quán)變動的認定可以把握所有權(quán)變動的實質(zhì),并進行特別的類型化規(guī)定或列舉式規(guī)定。此外,金融商品是收益與風險并存的權(quán)益,如果僅僅轉(zhuǎn)移其中的收益或者風險,從而獲得的對價,就屬于傳統(tǒng)的服務(wù)給付——保留或受讓收益權(quán)的一方,往往是保留追索權(quán)的保理服務(wù)給付者。

由此可見,銷售金融商品需要進行明確的界定,若按照2019年《征求意見稿》之相關(guān)條文,還應(yīng)當明確轉(zhuǎn)讓金融商品的所有權(quán)中“所有權(quán)”的內(nèi)涵,即應(yīng)當包括金融商品的收益權(quán)及風險。又或者通過前述舉例的方式來加以明確,哪些涉及金融商品的行為屬于轉(zhuǎn)讓金融商品,且應(yīng)當明確哪些作為支付手段的金融商品轉(zhuǎn)讓不屬于增值稅法下的應(yīng)稅給付。

2.明確“應(yīng)稅交易”的規(guī)范意義

通過給付行為的方式去描述金融商品,其目的在于判斷哪些金融商品給付行為屬于應(yīng)稅給付,即納入增值稅法的規(guī)制范圍內(nèi)。而判斷一項給付行為是否屬于應(yīng)稅給付,要考察其是否符合應(yīng)稅給付的構(gòu)成要件,難點在于判斷“存在給付”“存在對價”以及“給付與對價之間存在實質(zhì)聯(lián)系”。實際上,無論是我國現(xiàn)行的增值稅法規(guī)還是正在制定的增值稅法草案,都沒有直接引用“應(yīng)稅給付”“對價”等概念。有學(xué)者認為,其實我國增值稅規(guī)范是存在相對應(yīng)的概念的,即“應(yīng)稅交易”“有償提供”,但我國并未對該概念的規(guī)范意義進行明確的解釋和規(guī)定。

筆者認為,誠然,我國并不必然需要直接引用“應(yīng)稅給付”“對價”等概念,但可以借鑒“應(yīng)稅給付”相關(guān)理論,在增值稅法中通過賦予“交易”、“有償提供”特定的規(guī)范意義,以達到判定某給付行為是否應(yīng)當納入增值稅法的規(guī)制中的作用。例如,明確解釋何為增值稅法下的“交易”、何為“有償”,怎樣才構(gòu)成“有償提供”——它們分別對應(yīng)判斷是否存在給付、是否存在對價、對價與給付之間存在實質(zhì)聯(lián)系。

順著將金融給付行為類型化為創(chuàng)設(shè)、轉(zhuǎn)讓和取得金融商品三類的思路,具體來看:創(chuàng)設(shè)金融商品行為往往不屬于增值稅法下的“交易”,例如發(fā)行股票,因為不存在利益的讓渡,無須納入增值稅法的規(guī)制中,但是在這個過程中,可能伴隨著相關(guān)的金融服務(wù),即存在服務(wù)給付,是一種應(yīng)稅給付,要納入增值稅的規(guī)制范圍。轉(zhuǎn)讓金融商品的行為,顯然屬于“交易”,是金融商品權(quán)益的讓渡,而其“有償提供”往往體現(xiàn)在受讓者支付給出讓者的金錢。取得金融商品的行為,關(guān)鍵在于判斷為了取得金融商品而進行的金錢給付行為,因為是讓渡金錢的行為,所以屬于“交易”,不過是否構(gòu)成“有償提供”,則要看取得金融商品時是否取得完整的收益權(quán)及風險,如果僅僅取得收益權(quán),則是往往屬于提供融資服務(wù)。

3.正負清單式列舉與法際銜接

對金融商品進行界定應(yīng)當注重考查金融商品相關(guān)給付行為,以列舉給付行為的方式描述金融商品,只有這樣,關(guān)于金融商品的稅收處理和指引才會更加清晰明了。大多數(shù)國家在金融商品的界定方面采取的都是列舉法,無論是歐盟、加拿大的簡單列舉,還是英國的正面清單列舉,抑或是澳大利亞、韓國的正面清單與負面清單列舉。觀察金融業(yè)的實踐可以發(fā)現(xiàn),很多金融商品給付行為與金融服務(wù)聯(lián)系比較緊密,某一交易中可能既存在金融服務(wù)給付行為,又存在金融商品給付行為。如果對于各個主體的特定給付行為進行拆分和組合,可以較為清晰地分辨出交易中存在的給付行為并進行相應(yīng)的稅務(wù)處理,但是前提是有相應(yīng)的給付行為規(guī)定或明確的規(guī)范指引。

由此可見,對金融商品給付行為進行細化的列舉,才能較為完善地對金融商品進行界定,更好地解決未來面臨的稅收問題。為了達到細化、明確的目標,筆者認為澳大利亞、韓國的正面清單與負面清單列舉的方式最能達到這一目標。

關(guān)于列舉清單的文本安排,筆者認為,由于我國法律普遍沒有附錄的傳統(tǒng),從法律效力的位階性考慮,可以將金融商品的界定清單放置在《增值稅法實施條例》中規(guī)定——而這就需要考慮法際銜接的問題,例如,應(yīng)當在《增值稅法》中對金融商品進行概念定義,然后規(guī)定“金融商品的界定具體由《增值稅法實施條例》規(guī)定”等。

在應(yīng)對金融商品的發(fā)展性方面,我國可以參考其他國家通過稅務(wù)局解釋、總統(tǒng)令等立法補充手段的方式,形成多層次的規(guī)范制定主體體系,實現(xiàn)靈活應(yīng)對金融商品新發(fā)展的效果。從實際情況來看,我國應(yīng)該在增值稅法中授權(quán)國務(wù)院或者國家稅務(wù)總局相應(yīng)的規(guī)定、解釋權(quán),對前述基本的金融商品給付行為進行規(guī)定和解釋,使得相關(guān)規(guī)則更加明晰。且應(yīng)當在立法上明確地方稅務(wù)局的答復(fù)具有何種效力,以免造成各地稅收制度不統(tǒng)一的局面,較好地實現(xiàn)增值稅法相關(guān)規(guī)范之間的法際銜接。此外,還要考慮與我國金融法方面的法際銜接。筆者認為,應(yīng)當在列舉的時候,適當引用金融法中對各類金融商品的概念和范圍規(guī)定。最后,結(jié)合金融商品給付行為的類型化,形成“以金融商品種類為分類標準,以各類金融商品給付行為為內(nèi)容”的列舉模式。

4.保持開放性與稅收中立

金融商品具有較強的創(chuàng)新性和發(fā)展性,未來會不斷有新的金融商品出現(xiàn)。所以,應(yīng)當保持前述列舉的開放性,并且形成多層次的規(guī)范制定主體體系,賦予處于實踐前線的國務(wù)院、稅務(wù)局等相應(yīng)的規(guī)定、解釋權(quán),以及時應(yīng)對新型金融商品的出現(xiàn)。對于新型金融商品的界定,筆者結(jié)合各國對“比特幣”的界定,認為應(yīng)當按照稅收中性原則以及經(jīng)濟實質(zhì)原則來處理,這兩個原則是相互聯(lián)系的。從比較法來看,為解決稅法規(guī)則的缺失而產(chǎn)生新型金融商品的課稅問題,將某一新型金融商品或交易與現(xiàn)行稅法已經(jīng)作出規(guī)定的、較為簡化的金融商品進行比較,從而類推適用該簡化的金融商品的稅法規(guī)則,是當前稅法理論界和政策制定者極力主張的方法。

筆者認為在界定金融商品時,要保持該界定的開放性和發(fā)展性,需要在如何納入新的具體的金融商品方面下功夫,其基本處理原則便是經(jīng)濟實質(zhì)原則和稅收中性原則。

結(jié)論

金融行業(yè)增值稅稅率(圖12)

我國在引進增值稅之前,對于金融商品相關(guān)交易行為征收營業(yè)稅,但存在界定不明和法際銜接不當?shù)膯栴}。如今是營改增到了金融業(yè)領(lǐng)域的重要時期,更是我國即將制定出增值稅法律的準備時期,其中一個要解決的核心問題就是如何完成對金融商品的界定。

通過對多國在增值稅法和金融法方面的比較法研究,筆者總結(jié)出增值稅法下對金融商品進行界定的幾種模式、面對新型金融商品的界定等經(jīng)驗啟示。從國外立法的研究來看,由于金融商品的交易行為的多樣性和復(fù)雜性,大多數(shù)國家對金融商品進行界定會與具體的給付行為相結(jié)合,再通過“應(yīng)稅行為”的構(gòu)成要件,例如對價要件和給付要件,去判斷其是否屬于應(yīng)稅行為,從而落入增值稅的管轄領(lǐng)域之內(nèi)。面對綜合性金融商品和未來可能出現(xiàn)的新型金融商品,應(yīng)當特別遵守增值稅法的經(jīng)濟實質(zhì)原則和稅收中性原則,更加準確識別并界定金融商品的相關(guān)給付行為,處以公平恰當?shù)亩愂仗幚怼?/p>

對于我國目前在增值稅法下金融商品的界定和范圍方面存在的問題,筆者總結(jié)出了相應(yīng)的解決方法或思路。為解決金融商品界定不明的問題,應(yīng)當以各種金融商品為分類標準,以金融商品給付行為為核心,分成“創(chuàng)設(shè)”“轉(zhuǎn)讓”和“取得”三方面,進行明確的列舉,最好是能對其中的應(yīng)稅給付和非應(yīng)稅給付都進行列舉,形成正面清單加負面清單的模式。面對法際銜接不當?shù)膯栴},在增值稅法對金融商品給付行為進行列舉時,應(yīng)當適當引用金融法中對各類金融商品的概念及范圍的規(guī)定;在增值稅法規(guī)范之間的法際銜接方面,應(yīng)當通過立法明確授權(quán)特定行政機關(guān)制定規(guī)定、進行解釋的權(quán)力,明確相應(yīng)的程序以及效力問題,如地方稅務(wù)局的答復(fù)的效力,形成嚴謹?shù)囊?guī)范體系。

來源:法治社會期刊

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