虛開增值稅專用發(fā)票罪是常見多發(fā)的罪名，對于企業(yè)和企業(yè)高管人員來說，一旦涉及此類犯罪，勢必遭受重創(chuàng)。因此，企業(yè)應(yīng)當(dāng)合法經(jīng)營、規(guī)范管理，嚴(yán)格防范此類刑事法律風(fēng)險。虛開增值稅專用發(fā)票是指違反國家稅收征管和發(fā)票管理規(guī)定，為他人虛開、為自己虛開、讓他人為自己虛開、介紹他人虛開增值稅專用發(fā)票的行為。實(shí)踐中，“以票控稅”一直是我國稅收征管實(shí)踐中遵循的基本原則且行之有效的手段，加強(qiáng)對增值稅專用發(fā)票的管理，對于國家稅收征管意義重大。事實(shí)上，國家對涉稅犯罪一直處于嚴(yán)厲打擊的態(tài)勢。

筆者通過對相關(guān)典型案例的研究以及實(shí)務(wù)中承辦此類案件的體會，總結(jié)梳理了虛開增值稅發(fā)票罪案件辯護(hù)中的相關(guān)要點(diǎn)，我們稱之為辯護(hù)中的“六把金鑰匙”，以期與大家共同學(xué)習(xí)探討。

第一把金鑰匙：主體之辯——區(qū)分單位犯罪與個人犯罪

虛開增值稅專用發(fā)票罪的犯罪主體為一般主體，即達(dá)到刑事責(zé)任年齡且具有刑事責(zé)任能力的自然人均可構(gòu)成。另外，依《刑法》第二百零五條第二款之規(guī)定，單位也可成為虛開增值稅專用發(fā)票罪的犯罪主體。

（一）單位與個人有無虛開逃避增值稅的意思聯(lián)絡(luò)

在辯護(hù)中，我們需要去關(guān)注行為人是否了解公司情況，與開票人有無意思聯(lián)絡(luò)。如果行為人作為公司的兼職會計，對于公司的實(shí)際經(jīng)營狀況并不了解，他人虛開增值稅專用發(fā)票的行為是其個人行為，與行為人無意思聯(lián)絡(luò)，現(xiàn)有證據(jù)不能認(rèn)定行為人主觀上有騙取國家稅款的意圖，就不應(yīng)當(dāng)構(gòu)成犯罪。再如，公司普通員工應(yīng)公司要求開具專票報銷，名為逃避營業(yè)稅、個稅，但公司實(shí)際上逃避了增值稅。這種情況下，公司員工與單位是否具有逃避增值稅的意思聯(lián)絡(luò)，主觀上是否有騙取國家稅款的故意，應(yīng)當(dāng)作為辯護(hù)的重點(diǎn)。

（二）單位犯罪與單位人員的關(guān)系

在單位犯罪中，是否構(gòu)成犯罪與職務(wù)級別、地位高低、權(quán)力大小不存在必然聯(lián)系，關(guān)鍵在于行為人在單位犯罪中的參與程度是否起到了“決定、批準(zhǔn)、授意、縱容、指揮”等五種重要作用。如果沒有起到上述重要作用，就不應(yīng)對該犯罪直接負(fù)責(zé)。另外，在單位犯罪中，涉票類案件會有不少人員參與其中，受領(lǐng)導(dǎo)指派或奉命參與犯罪行為的單位人員，一般不宜認(rèn)定為直接責(zé)任人員。

（三）缺少受票方相關(guān)證據(jù)，不能達(dá)到證據(jù)確實(shí)、充分的標(biāo)準(zhǔn)

虛開增值稅專用發(fā)票罪的行為主體一般分為三種情況：（1）開票者：既可以是單位，也可以是個人；（2）受票者：通常是一般納稅人；（3）介紹者：交易中的中介。在具體案件中，涉案各方的證據(jù)應(yīng)達(dá)到確實(shí)、充分的標(biāo)準(zhǔn)。

【案例：谷某某虛開增值稅專用發(fā)票案】

2015年2月份，戴某向被告人谷福軍和李某3、朱某提議成立棉花加工公司，并預(yù)謀在生產(chǎn)經(jīng)營的同時對外虛開增值稅專用發(fā)票獲利。2015年3月26日，四人作為實(shí)際股東成立了天津市澤福棉花加工有限公司，法定代表人為谷福軍，公司地址為天津市寶坻區(qū)八門城鎮(zhèn)小甸村南，經(jīng)營范圍是棉花加工及銷售。公司于2015年5月份取得一般納稅人資格，于2016年11月1日注銷。2016年1月至6月，被告人谷某某伙同他人為多家公司虛開增值稅專用發(fā)票，涉案虛開增值稅專用發(fā)票133份，價稅合計14832284元，稅額共計1706369.33元。

【法院判決】有期徒刑六年六個月，并處罰金人民幣十五萬元

【辯護(hù)要點(diǎn)】本案中，公訴機(jī)關(guān)指控的原涉案稅額近四百萬元，按照法律規(guī)定，可能判處十年以上有期徒刑。但被告人谷某某伙同他人為其中的青島A公司、邯鄲B公司、濟(jì)南C公司、濟(jì)南D、E公司、棗莊F公司、灤南H紡紗廠虛開增值稅專用發(fā)票的這部分指控事實(shí)，由于缺少受票方的相關(guān)證人證言以及當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)、司法機(jī)關(guān)就該部分指控事實(shí)對受票單位或相關(guān)個人調(diào)查處理的相關(guān)證據(jù)予以證明，因此認(rèn)定該部分指控事實(shí)明顯證據(jù)不足，本案將這部分?jǐn)?shù)額扣減之后，涉案稅額降為一百七十多萬元，后判處有期徒刑六年六個月。

第二把金鑰匙：客體之辯——是否侵犯發(fā)票管理制度和稅收征管制度

本罪侵犯的客體包括國家的發(fā)票管理制度和稅收征管制度，二者缺一不可。本罪的行為違反了發(fā)票管理制度，同時由于可以抵扣大量稅款，因此造成國家稅款的大量流失，嚴(yán)重地破壞了社會主義經(jīng)濟(jì)秩序。虛開增值稅專用發(fā)票行為本身并不會造成國家稅款的損失，但因增值稅專用發(fā)票具有抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額的作用，當(dāng)增值稅專用發(fā)票用于抵扣稅款的時候，才會造成國家稅款損失。

【案例：何某某被控虛開增值稅專用發(fā)票案】

被告人何某某系四川省宜賓市高縣甲煤礦（系一般納稅人）、乙煤礦（系一般納稅人）、丙集團(tuán)公司的實(shí)際控制人。2012年5月，甲煤礦因故停止生產(chǎn)。2012年5月至9月、2013年2月至6月期間，何某某安排人員從乙煤礦運(yùn)煤，以甲煤礦的名義過關(guān)及銷售給丙集團(tuán)公司，先后安排人員以甲煤礦名義向丙集團(tuán)公司開具增值稅專用發(fā)票105份，開票金額共計1167萬余元，其中，增值稅額共計169萬余元，涉及煤炭4萬余噸。2012年5月至2013年6月甲煤礦申報繳納增值稅181萬余元（含開往其他公司的增值稅款11萬余元）。丙集團(tuán)公司將上述105份增值稅專用發(fā)票全部向高縣國稅局申報認(rèn)證抵扣，共計抵扣稅款169萬余元。公訴機(jī)關(guān)指控何某某犯虛開增值稅專用發(fā)票罪。

【法院判決】被告人何某某無罪

【辯護(hù)要點(diǎn)】被告人何某某讓甲煤礦為丙集團(tuán)公司開具增值稅專業(yè)發(fā)票及安排人員利用甲煤礦向丙集團(tuán)公司開具增值稅專用發(fā)票，并對涉案增值稅專用發(fā)票進(jìn)行了申報抵扣，共計1695912.5元，甲煤礦在開具增值稅專用發(fā)票后，如數(shù)繳納了相關(guān)增值稅款1695912.5元。本案中，由于被告人何某某主觀上不具有逃、騙稅目的，客觀上也沒有造成國家稅款流失的虛開行為，因此不應(yīng)以虛開增值稅專用發(fā)票犯罪論處。

第三把金鑰匙：主觀目的之辯——不具有騙取國家稅款之目的

本罪在主觀方面必須是故意，并且一般具有牟利的目的。通常有以下幾種：為他人虛開增值稅專用發(fā)票或可用于出口退稅、抵扣稅款的其他發(fā)票的單位和個人一般都以收取高額的手續(xù)費(fèi)為目的；為自己虛開、讓他人為自己虛開增值稅專用發(fā)票或用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發(fā)票的單位和個人一般都是以騙取出口退稅、抵扣稅款為目的；介紹他人虛開增值稅專用發(fā)票或用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發(fā)票的單位和個人一般都是以收取高額的中介費(fèi)、信息費(fèi)為目的。但“以營利為目的”并不是本罪主觀上的必要條件。實(shí)務(wù)中，主觀上不以逃避繳納或騙取國家稅款為目的，且未造成國家稅款流失、破壞稅收管理秩序的，不應(yīng)構(gòu)成此罪。

2020年7月最高人民檢察院《關(guān)于充分發(fā)揮檢察職能服務(wù)保障“六穩(wěn)”“六?！钡囊庖姟罚ㄒ韵潞喎Q《意見》）中第6條規(guī)定：“依法慎重處理企業(yè)涉稅案件。注意把握一般涉稅違法行為與以騙取國家稅款為目的的涉稅犯罪的界限，對于有實(shí)際生產(chǎn)經(jīng)營活動的企業(yè)為虛增業(yè)績、融資、貸款等非騙稅目的且沒有造成稅款損失的虛開增值稅專用發(fā)票行為，不以虛開增值稅專用發(fā)票罪定性處理，依法作出不起訴決定的，移送稅務(wù)機(jī)關(guān)給予行政處罰?！庇纱丝梢姡诖俗锩霓q護(hù)中，需要關(guān)注的是：有沒有實(shí)際的生產(chǎn)經(jīng)營活動，有沒有實(shí)際的交易行為，虛開目的是否在于虛增業(yè)績、融資、貸款等非騙稅目的，客觀上有沒有造成國家稅款的損失。

實(shí)踐中，在認(rèn)定國家稅款有無損失的可能時需關(guān)注以下情形：1、是否已經(jīng)繳納了稅款，繳納了稅款自然不存在損失。2、是否產(chǎn)生商品流轉(zhuǎn)，是否存在繳納增值稅的事實(shí)基礎(chǔ)，是否產(chǎn)生真實(shí)的商品增值。3、是否存在掛靠行為，即以被掛靠人的名義與客戶之間形成真正的交易，具備實(shí)際的權(quán)利、義務(wù)關(guān)系。

（一）為顯示實(shí)力虛開的行為

2004年《全國法院經(jīng)濟(jì)犯罪案件審判工作座談會綜述》對于虛開增值稅專用發(fā)票案件實(shí)務(wù)中的爭議問題進(jìn)行了一定程度的統(tǒng)一：行為人主觀上不具有偷、騙稅目的，客觀上也不會造成國家稅款流失的虛開行為不應(yīng)以虛開增值稅專用發(fā)票犯罪論處。對于實(shí)踐中下列幾種虛開行為，一般不宜認(rèn)定為虛開增值稅專用發(fā)票犯罪：（1）為虛增營業(yè)額、擴(kuò)大銷售收入或者制造虛假繁榮，相互對開或環(huán)開增值稅專用發(fā)票的行為；（2）在貨物銷售過程中，一般納稅人為夸大銷售業(yè)績，虛增貨物的銷售環(huán)節(jié)，虛開進(jìn)項(xiàng)增值稅專用發(fā)票和銷項(xiàng)增值稅專用發(fā)票，但依法繳納增值稅并未造成國家稅款損失的行為；（3）為夸大企業(yè)經(jīng)濟(jì)實(shí)力，通過虛開進(jìn)項(xiàng)增值稅專用發(fā)票虛增企業(yè)的固定資產(chǎn)、但并未利用增值稅專用發(fā)票抵扣稅款，國家稅款亦未受到損失的行為。

【案例：某錦滌實(shí)業(yè)有限公司等虛開增值稅專用發(fā)票案】

2000年5月間，被告單位福建省泉州市某錦滌實(shí)業(yè)有限公司（以下簡稱A公司）的林某在向陳某推銷節(jié)能器材過程中，得悉陳某為提高公司現(xiàn)有設(shè)備價格，以顯示公司經(jīng)濟(jì)實(shí)力，欲購買一些偽造票據(jù)做公司賬目。林某即表示愿意提供，陳某提出虛開票據(jù)數(shù)額為3700余萬元人民幣。施某在陳某的授意下，根據(jù)該公司現(xiàn)有設(shè)備虛列了一張價格3700余萬元人民幣的設(shè)備清單，林某則根據(jù)陳某、施某提供的發(fā)票樣式及設(shè)備清單，從他處買來偽造的增值稅專用發(fā)票942份，以及發(fā)票專用章12枚，并以A公司的名義為受票人開具發(fā)票326份，面額總計37087001.15元，稅額5388709.57元。

【法院判決】上訴單位A公司、上訴人陳某和施某無罪

【辯護(hù)要點(diǎn)】上訴單位A公司和上訴人陳某、施某向他人購買偽造的增值稅專用發(fā)票的行為，不是以抵扣稅款為目的，而是為了提高購進(jìn)設(shè)備價值，顯示公司實(shí)力，以達(dá)到在與他人合作談判中處于有利地位的目的。根據(jù)國家稅法的規(guī)定，注明為固定資產(chǎn)的增值稅專用發(fā)票不能抵扣稅款，且陳某也沒有要抵扣聯(lián)，國家稅款不會因其行為而受損失，A公司、陳某、施某的行為不具有嚴(yán)重的社會危害性，因此不構(gòu)成犯罪。

（二）虛增營業(yè)成本沖減營業(yè)額從而偷逃稅款的行為

主觀上明知所虛開的發(fā)票不用于抵扣稅款，客觀上使用虛開發(fā)票沖減營業(yè)額的方法偷逃應(yīng)納稅款，其行為不符合虛開用于抵扣稅款發(fā)票罪的構(gòu)成要件，屬于偷稅行為。虛開增值稅專用發(fā)票罪是危害稅收征管罪中的重罪，現(xiàn)行法律規(guī)定最高可判處無期徒刑，而逃稅罪的處罰相對較輕。在辯護(hù)中，將此罪與彼罪的辯護(hù)思路作為突破口，往往也是虛開增值稅專用發(fā)票案件取得有效辯護(hù)的好方法。

【案例：金某等逃稅案】

2005年3月，被告人金某注冊成立長沙某運(yùn)輸有限責(zé)任公司（以下簡稱A公司），2005年7月取得自開票資格。2005年7月至2009年5月，金某伙同該公司工作人員被告人袁某丙、袁某丁為了牟取非法利益，以A公司的名義、在沒有任何真實(shí)的運(yùn)輸業(yè)務(wù)發(fā)生的情況下，采取按4.5％至6％收取開票費(fèi)的方式，為何某、姚某、李某、陳某、彭某、肖某、袁某丙等人虛開《公路、內(nèi)河貨物運(yùn)輸業(yè)統(tǒng)一發(fā)票》445份，虛開運(yùn)輸發(fā)票的總金額為35633146.09元，分別提供給30家單位，上述單位已向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報抵扣稅款共計1797890元。被告人袁某丁參與向湖南某工貿(mào)有限公司（以下簡稱B公司）代開運(yùn)輸發(fā)票4份，共計金額33.24萬元，B公司已向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報抵扣稅款23268元。

【法院判決】金某等構(gòu)成逃稅罪

【辯護(hù)要點(diǎn)】公訴機(jī)關(guān)指控被告人金某、袁某丙、袁某丁的行為構(gòu)成虛開用于抵扣稅款發(fā)票罪不當(dāng)。因?yàn)闃?gòu)成虛開用于抵扣稅款發(fā)票罪，不但要有虛開的行為，還需要騙取稅款的目的。被告人金某、袁某丙、袁某丁為他人代開運(yùn)輸發(fā)票的行為屬于虛開行為，但是，根據(jù)本案的證據(jù)，所能認(rèn)定的事實(shí)是三被告人在其他運(yùn)輸從業(yè)人員向有關(guān)單位提供了運(yùn)輸服務(wù)之后，為這些運(yùn)輸從業(yè)人員代開運(yùn)輸發(fā)票，并將3.3%的營業(yè)稅、城市維護(hù)建設(shè)稅以及教育費(fèi)附加均已繳納，受票單位憑運(yùn)輸發(fā)票抵扣符合法律規(guī)定。因此，三被告人并無騙取稅款的目的，故不構(gòu)成虛開用于抵扣稅款發(fā)票罪。

（三）等價替換型的虛開行為

如果虛開是為了解決真實(shí)的貨物交易或勞務(wù)無法開具增值稅專用發(fā)票的問題，需要特別關(guān)注真實(shí)的貨物交易數(shù)量（勞務(wù)費(fèi)用）與虛開的票面記載金額是否相同，是否按照票面的含稅金額支付了貨款。如果存在真實(shí)的交易，增值稅專用發(fā)票由第三方代開的情況下，即使有虛開的行為，但并未給國家稅收造成損失或破壞國家稅收征管秩序，則不構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪。

【案例：崔某虛開發(fā)票案】

被告人崔某，系安徽省宿州市某機(jī)械電子有限公司經(jīng)理，因河南省某鋼鐵總廠等單位欠該公司增值稅專用發(fā)票沒有開具，其為了“平衡”公司賬目于1999年年初找到山西省某焦化廠廠長李某某為其開具增值稅專用發(fā)票。為此，崔某和李某簽訂了債權(quán)債務(wù)轉(zhuǎn)讓協(xié)議和工礦產(chǎn)品購銷合同等手續(xù)，李某向崔某開具山西省增值稅專用發(fā)票10張、合計價稅款644萬元、稅款額93萬余元（數(shù)額在崔某實(shí)際經(jīng)營額之內(nèi)），該稅款已在宿州市國稅局申報抵扣。被告人崔某以管理費(fèi)名義按價款5％的比例給李某汽車3臺。本案公訴機(jī)關(guān)指控崔某犯虛開增值稅專用發(fā)票罪。

【法院判決】一審宿州市甬橋區(qū)人民法院判決，崔某犯虛開增值稅專用發(fā)票罪，判處有期徒刑7年。二審安徽省宿州市中級人民法院判決，崔某無罪。

【辯護(hù)要點(diǎn)】本案中，崔某和李某簽訂了債權(quán)債務(wù)轉(zhuǎn)讓協(xié)議和工礦產(chǎn)品購銷合同等手續(xù)，李某向崔某開具山西省增值稅專用發(fā)票10張、合計價稅款644萬元、稅款額93萬余元（數(shù)額在崔某實(shí)際經(jīng)營額之內(nèi)），該稅款已在宿州市國稅局申報抵扣。被告人崔某以管理費(fèi)名義按價款5％的比例給李某汽車3臺。本案存在真實(shí)的交易，增值稅專用發(fā)票由第三方代開的情況下，即使有虛開的行為，也并未給國家稅收造成損失或破壞國家稅收征管秩序，因而不構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪。

（四）借用資質(zhì)型的虛開行為

借用資質(zhì)型的虛開行為分為掛靠他人資質(zhì)從事經(jīng)營活動和利用他人名義從事經(jīng)營活動這兩種類型，不構(gòu)成犯罪的關(guān)鍵點(diǎn)都在于行為人進(jìn)行了實(shí)際的經(jīng)營活動，主觀上并無騙取抵扣稅款的故意，客觀上也未造成國家增值稅款損失。

1.掛靠他人資質(zhì)從事經(jīng)營活動

最高人民法院研究室《關(guān)于如何認(rèn)定以“掛靠”有關(guān)公司名義事實(shí)經(jīng)營活動并讓有關(guān)公司為自己虛開增值稅專用發(fā)票行為的性質(zhì)》征求意見的復(fù)函（法研【2015】58號）對以下行為明確為不屬于虛開：掛靠方以掛靠形式向受票方實(shí)際銷售貨物，被掛靠方向受票方開具增值稅專用發(fā)票的，不屬于虛開。

【案例：張某軍虛開增值稅專用發(fā)票案】

2010年下半年，被告人張某軍在不具有藥品經(jīng)營資質(zhì)的情況下，經(jīng)過安某剛聯(lián)系，由劉某1介紹張某軍和馮某1認(rèn)識商定后，張某軍出資并聯(lián)系供貨商、配送公司和銷售醫(yī)院，以恒瑞公司的名義與生產(chǎn)廠家和配送公司分別簽訂貨物購銷合同，張某軍先將貨款給付恒瑞公司，再由恒瑞公司將貨款打給生產(chǎn)廠家購進(jìn)貨物，所購貨物由生產(chǎn)廠家直接發(fā)到張某軍指定的配送公司，劉某1根據(jù)張某軍提供的生產(chǎn)廠家的隨貨通行、藥檢單、出庫單等相關(guān)手續(xù)及開票信息和進(jìn)項(xiàng)增值稅專用發(fā)票到恒瑞公司辦理開票事宜，辦好后再郵寄給張某軍，配送公司向恒瑞公司支付貨款后，恒瑞公司扣除開票費(fèi)和下次進(jìn)貨款，將剩余貨款回流給張某軍。恒瑞公司按價稅合計的10%收取張某軍開票費(fèi)用（劉某1從中提取0.2%作為好處費(fèi)），進(jìn)項(xiàng)增值稅專用發(fā)票恒瑞公司按價稅合計的8%左右支付費(fèi)用。恒瑞公司向北京的配送公司開具的銷項(xiàng)增值稅專用發(fā)票的相關(guān)內(nèi)容，與所銷售貨物相符。通過這種方法，2010年至2012年，恒瑞公司共向多家公司開出增值稅專用發(fā)票408份，金額38022930.69元，稅額6463898.76元，價稅合計44486829.45元。

【法院判決】一審宣告判決被告人張某軍犯虛開增值稅專用發(fā)票罪，判處有期徒刑十年，并處罰金人民幣五十萬元。二審宣告判決被告人張某軍無罪。

【辯護(hù)要點(diǎn)】張某軍以恒瑞公司名義，向受票方納稅人多家公司銷售貨物，因此，應(yīng)當(dāng)以被掛靠方恒瑞公司作為納稅人。在這種情況下，以恒瑞公司名義開具增值稅發(fā)票，完全屬于掛靠關(guān)系。這種掛靠關(guān)系符合《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人對外開具增值稅專用發(fā)票有關(guān)問題的公告（2014年第39號）》中的不屬于虛開增值稅發(fā)票的情形，因而不構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪。

2.利用他人名義從事經(jīng)營活動

行為人利用他人的名義從事經(jīng)營活動，并以他人的名義開具增值稅專用發(fā)票的，即便行為人與他人之間不存在掛靠關(guān)系，但如行為人進(jìn)行了實(shí)際的經(jīng)營活動，主觀上并無騙取抵扣稅款的故意，客觀上也未造成國家增值稅款損失的，不宜認(rèn)定為虛開。符合逃稅罪等其他犯罪構(gòu)成條件的，可以其他犯罪論處。例如在企業(yè)經(jīng)營中，由于種種原因，銷售方?jīng)]有一般納稅人資格，無法出具增值稅專用發(fā)票。為了能讓購貨方抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，就會安排第三人與購貨方簽訂虛假的購銷合同，使其出具對應(yīng)的增值稅專用發(fā)票。雖然“如實(shí)代開”在稅法上屬于違法行為，但該行為并不屬于刑法意義上的“虛開”。

【案例：張某強(qiáng)虛開增值稅專用發(fā)票案】

2004年，被告人張某強(qiáng)與他人合伙成立個體企業(yè)某龍骨廠，張某強(qiáng)負(fù)責(zé)生產(chǎn)經(jīng)營活動。因某龍骨廠系小規(guī)模納稅人，無法為購貨單位開具增值稅專用發(fā)票，張某強(qiáng)遂以他人開辦的鑫源公司名義對外簽訂銷售合同。2006年至2007年間，張某強(qiáng)先后與六家公司簽訂輕鋼龍骨銷售合同，購貨單位均將貨款匯入鑫源公司賬戶，鑫源公司并為上述六家公司開具增值稅專用發(fā)票共計53張，價稅合計4457701.36元，稅額647700.18元?；谝陨鲜聦?shí)，某市人民檢察院指控被告人張某強(qiáng)犯虛開增值稅專用發(fā)票罪。

【法院判決】該案經(jīng)某市人民法院重審后，依法宣告張某強(qiáng)無罪。

【辯護(hù)要點(diǎn)】被告人張某強(qiáng)以其他單位名義對外簽訂銷售合同，由該單位收取貨款、開具增值稅專用發(fā)票，不具有騙取國家稅款的目的，未造成國家稅款損失，其行為不構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪，原審認(rèn)定張某強(qiáng)構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪屬適用法律錯誤，經(jīng)過重審后予以改判。

第四把金鑰匙:客觀行為之辯

構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪，需要同時滿足以下兩個條件：一是主觀方面應(yīng)當(dāng)具有騙取國家稅款的目的。二是在客觀方面表現(xiàn)為沒有真實(shí)的貨物交易，即為沒有貨物購銷或者沒有提供、接受應(yīng)稅勞務(wù)而為他人、為自己、讓他人為自己、介紹他人開具增值稅專用發(fā)票的行為。

根據(jù)相關(guān)法律規(guī)定，具有下列行為之一的，即屬本罪的虛開：

①沒有貨物購銷或者沒有提供或接受應(yīng)稅勞務(wù)而為他人、為自己、讓他人為自己、介紹他人開具；

②有貨物購銷或者提供或接受了應(yīng)稅勞務(wù)但為他人、為自己、讓他人為自己、介紹他人開具數(shù)量或者金額不實(shí)；

③進(jìn)行實(shí)際經(jīng)營活動，但讓他人為自己代開增值稅專用發(fā)票。

需要注意的是，對不能反映納稅情況的有關(guān)內(nèi)容作虛假填寫，如只是虛設(shè)開票人或不按規(guī)定時限提前或滯后開具日期等，雖屬違法不實(shí)開具，但仍不是本罪意義上的虛開，對此，不能以本罪論處。

第五把金鑰匙：危害程度之辯

對于虛開增值稅專用發(fā)票案件，要善于運(yùn)用不同時期的刑事政策，竭力爭取有效辯護(hù)結(jié)果。當(dāng)前，有利的刑事政策如下：一是“六穩(wěn)”、“六?！闭?，司法為民營經(jīng)濟(jì)提供服務(wù)和保障。2020年7月最高人民檢察院《關(guān)于充分發(fā)揮檢察職能服務(wù)保障“六穩(wěn)”“六?！钡囊庖姟分幸?guī)定：“依法慎重處理企業(yè)涉稅案件。注意把握一般涉稅違法行為與以騙取國家稅款為目的的涉稅犯罪的界限，對于有實(shí)際生產(chǎn)經(jīng)營活動的企業(yè)為虛增業(yè)績、融資、貸款等非騙稅目的且沒有造成稅款損失的虛開增值稅專用發(fā)票行為，不以虛開增值稅專用發(fā)票罪定性處理，依法作出不起訴決定的，移送稅務(wù)機(jī)關(guān)給予行政處罰。”二是“少捕”、“慎訴”、“慎押”的刑事政策。全國檢察長會議中明確提出：“能不捕的不捕，能不訴的不訴，能判緩刑的就提出判緩刑的建議?！薄耙M(jìn)一步降低逮捕率、審前羈押率。能不羈押的不羈押?！?021年4月，中央全面依法治國委員會將少捕、慎訴、慎押刑事司法政策列入年度工作要點(diǎn)，少捕慎訴慎押從刑事司法理念上升到刑事司法政策。2021年6月，《中共中央關(guān)于加強(qiáng)新時代檢察機(jī)關(guān)法律監(jiān)督工作的意見》中明確：“嚴(yán)格依法適用逮捕羈押措施，促進(jìn)社會和諧穩(wěn)定”。少捕慎訴慎押融入了當(dāng)代的法治理念與導(dǎo)向，突破了“慎刑”刑事司法觀的歷史局限，實(shí)現(xiàn)了當(dāng)代刑事司法政策與中華傳統(tǒng)法律文明之間的傳承與創(chuàng)新。三是“企業(yè)合規(guī)不起訴”的全面推進(jìn)和適用。我國自2020年起陸續(xù)開展涉案企業(yè)合規(guī)改革試點(diǎn)：在擬依法不捕、不訴或者提出輕緩量刑建議的同時，督促涉案企業(yè)作出合規(guī)承諾、落實(shí)合規(guī)整改，對企業(yè)既“厚愛”又“嚴(yán)管”。因此，在承辦虛開增值稅專用發(fā)票案件中，要根據(jù)案件的具體情況，善用相關(guān)刑事政策來開展辯護(hù)工作。

危害程度之辯主要體現(xiàn)在以下幾方面：

（一）立案追訴與定罪量刑標(biāo)準(zhǔn)

虛開增值稅專用發(fā)票或用于出口退稅、抵扣稅款的其他發(fā)票，必須達(dá)到一定的數(shù)額和情節(jié)才能構(gòu)成犯罪。

根據(jù)2022年4月6日最新發(fā)布的《最高人民檢察院、公安部關(guān)于公安機(jī)關(guān)管轄的刑事案件立案追訴標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定（二）》的通知，虛開增值稅專用發(fā)票或者虛開用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發(fā)票，虛開的稅款數(shù)額在十萬元以上或者造成國家稅款損失數(shù)額在五萬元以上的，應(yīng)予立案追訴。

對于“其他嚴(yán)重情形”和“其他特別嚴(yán)重情形”的標(biāo)準(zhǔn)，由于2018年《通知》規(guī)定，人民法院在審判工作中不再參照執(zhí)行《最高人民法院關(guān)于適用<全國人民代表大會常務(wù)委員會關(guān)于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票犯罪的決定>的若干問題的解釋》（法發(fā)〔1996〕30號）第一條規(guī)定的虛開增值稅專用發(fā)票罪的定罪量刑標(biāo)準(zhǔn)。因此目前并沒有司法解釋文件予以明確規(guī)定，由各地法院在審理虛開增值稅發(fā)票罪案件時予以把握。

（二）數(shù)額方面

1.涉案全部發(fā)票必須三聯(lián)一致。

2.虛開金額的計算，重點(diǎn)在于逃避增值稅的稅款金額而不是票面金額。不能簡單用虛開的票面金額乘以稅率來計算虛開的稅款金額，而應(yīng)當(dāng)刨除已繳的稅款。在辯護(hù)過程中，要關(guān)注稅務(wù)的稽查報告或調(diào)查報告，對報告進(jìn)行核查、質(zhì)證甚至提出重新調(diào)查申請，以確保稅款金額的準(zhǔn)確性。在計算稅額的時候，應(yīng)當(dāng)減去正常開具部分已經(jīng)依法繳納的稅額。在這個過程中需要重點(diǎn)關(guān)注的證據(jù)有：資金流向、稅款認(rèn)證抵扣、稅務(wù)機(jī)關(guān)的稽查報告、稅務(wù)機(jī)關(guān)的調(diào)查報告、已證實(shí)虛開通知單、部分虛開還是全部虛開，以及與案件有關(guān)的過磅單、運(yùn)輸費(fèi)發(fā)票、開票方受票方相關(guān)人員的證言等證據(jù)資料。

3.涉案金額不應(yīng)重復(fù)計算。同一案件中同一行為人涉及為他人虛開、讓他人為自己虛開、為自己虛開及介紹他人虛開等多種情況時，應(yīng)扣除真實(shí)交易部分金額，否則極容易導(dǎo)致刑期升檔。

（三）區(qū)分主從犯

在犯罪分工過程中，因地位較低、作用較小，獲取利益較少，被認(rèn)定為從犯的人員，常常是以下情形：

第一，不是犯意的提出者、犯罪決策者，只是按照他人授意，接受他人的安排和指使，從事開票或辦理稅款抵扣的人員；

第二，按照公司決策，服從公司管理，按照公司分工，從事基礎(chǔ)性、輔助性、服務(wù)性工作內(nèi)容的人員；

第三，單純信息傳遞和介紹工作的人員；

第四，接受公司主管的指令，從事單位本職財務(wù)、會計工作的人員。

在案件中參與程度極低的的相關(guān)人員，不應(yīng)直接按共犯金額予以處罰，而應(yīng)認(rèn)定其在共同犯罪中起次要或者輔助作用，依據(jù)《中華人民共和國刑法》第27條之規(guī)定，對于從犯，應(yīng)當(dāng)從輕、減輕處罰或者免除處罰。

（四）補(bǔ)繳稅款方面

在司法實(shí)踐中，全額補(bǔ)繳稅款的，一般會被考慮給予較輕量刑。因此，在虛開增值稅專用發(fā)票案件中，尤其是單位犯罪、單位相關(guān)負(fù)責(zé)人員涉案的情況下，可以從維系企業(yè)正常經(jīng)營以及通過補(bǔ)繳全額稅款的角度，為相關(guān)人員變更強(qiáng)制措施，進(jìn)而取得較為輕緩的刑罰。在補(bǔ)全額補(bǔ)繳稅款后，應(yīng)當(dāng)妥善保存相關(guān)補(bǔ)稅憑證，并視訴訟階段主動向公安機(jī)關(guān)或司法機(jī)關(guān)提交繳費(fèi)憑證及稅務(wù)機(jī)關(guān)出具的完稅證明。

（五）稅款抵扣問題

在虛開案件中，對于稅款的認(rèn)證抵扣問題，不同稅務(wù)機(jī)關(guān)可能出現(xiàn)不同的證明材料。有的稅務(wù)機(jī)關(guān)證明行為人已經(jīng)認(rèn)證，有的稅務(wù)機(jī)關(guān)證明行為人已經(jīng)認(rèn)證抵扣。這是不同的兩種結(jié)果。前者說明進(jìn)項(xiàng)稅發(fā)票已經(jīng)在稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)證比對，但是還沒有申報抵扣；后者說明進(jìn)項(xiàng)稅發(fā)票不僅已經(jīng)認(rèn)證，而且已經(jīng)申報抵扣。而實(shí)質(zhì)上需要達(dá)到已經(jīng)申報抵扣的程度，才會造成國家稅款的損失。

第六把金鑰匙：罪數(shù)之辯

實(shí)務(wù)中，在虛開增值稅專用發(fā)票案件中，檢察院指控當(dāng)事人實(shí)施多個行為，同時觸犯了多個罪名，應(yīng)當(dāng)數(shù)罪并罰，但如果多個行為之間存在牽連關(guān)系，就不應(yīng)割裂分開評價，這也是此類案件中的一個重要辯護(hù)思路。實(shí)務(wù)中，有幾種常見的情形：比如虛開增值稅專用發(fā)票與騙取出口退稅的行為相牽連，由于其騙取出口退稅行為與虛開增值稅專用發(fā)票行為之間存在目的行為與方法行為的牽連關(guān)系，根據(jù)牽連犯的處斷原則，應(yīng)擇一重罪處斷。再比如，虛開增值稅專用發(fā)票與非法購買增值稅專用發(fā)票的行為相牽連，其購買的目的是為了虛開增值稅專用發(fā)票，屬于手段行為和目的行為相牽連，不應(yīng)當(dāng)數(shù)罪并罰，也應(yīng)擇一重罪處斷。

【案例：蔣某、安某虛開增值稅專用發(fā)票案】

被告人蔣某、安某為牟取非法利益，違反國家發(fā)票管理規(guī)定，冒用他人身份開設(shè)公司，在無真實(shí)貨物交易的情況下，虛開增值稅專用發(fā)票，造成國家稅款損失699.5688萬元。過程中二人非法購買增值稅專用發(fā)票135份進(jìn)行稅收抵扣，發(fā)票金額達(dá)6260.034943萬元，抵扣稅額1064.2059.81萬元。

【法院判決】上訴人（原審被告人）蔣某、安某均犯虛開增值稅專用發(fā)票罪，判處有期徒刑十五年，并處罰金人民幣十五萬元；（原審判決二人觸犯兩罪，并罰有期徒刑十六年六個月，并處罰金十五萬元）

【辯護(hù)要點(diǎn)】即使存在非法購買增值稅專用發(fā)票的行為，但其購買的目的是為了虛開增值稅專用發(fā)票，屬于手段行為和目的行為相牽連，兩罪屬于牽連犯關(guān)系，不應(yīng)當(dāng)數(shù)罪并罰。因此蔣某、安某不構(gòu)成非法購買增值稅專用發(fā)票罪。

本文作者：夏俊 胡瑞