增值稅和企業(yè)所得稅中都有不征稅收入。本文討論的內(nèi)容是增值稅的不征稅收入。開具不征稅收入的發(fā)票，發(fā)票稅率欄應填寫“不征稅”三個漢字，不得開具增值稅專用發(fā)票，也無需進行增值稅納稅申報。

　　一、“不征稅”發(fā)票的前世

　　《中華人民共和國發(fā)票管理辦法》第三條規(guī)定，本辦法所稱發(fā)票，是指在購銷商品、提供或者接受服務以及從事其他經(jīng)營活動中，開具、收取的收付款憑證。一般來說，納稅人取得不征稅收入，不能開具發(fā)票。營改增之前，不征稅項目是指既不征營業(yè)稅又不征增值稅的項目，不能開具發(fā)票，可以取得地方稅務機關(guān)統(tǒng)一印制的收據(jù)，后來這種收據(jù)被取消。如：山東省在《關(guān)于進一步明確營改增發(fā)票銜接工作的通告》第一條規(guī)定，原地稅機關(guān)監(jiān)制的收據(jù)，應當統(tǒng)一繳銷?！　《悇諜C關(guān)監(jiān)制的收據(jù)沒有了，可是原來需要使用這種收據(jù)的業(yè)務依然存在。營改增后，國家稅務總局規(guī)定，納稅人取得的非增值稅應稅收入，特定情況也可以開具“不征稅”的普通發(fā)票。

　　二、“不征稅”發(fā)票的出世

　　《國家稅務總局關(guān)于營改增試點若干征管問題的公告》（國家稅務總局公告2016年第53號）規(guī)定：納稅人發(fā)生以下三種行為，不征收增值稅，但是可以開具增值稅普通發(fā)票：　　1．預付卡銷售和充值業(yè)務時對外開具增值稅發(fā)票；　　2．銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目取得預收款時對外開具增值稅發(fā)票；　　3．已申報繳納營業(yè)稅未開票補開票業(yè)務。　　從此“不征稅”發(fā)票在發(fā)票江湖中有了一席之地。　　三、“不征稅”發(fā)票的發(fā)展

　　實務中，打開增值稅發(fā)票管理新系統(tǒng)，在“商品編碼-稅務編碼”欄目類，可以清楚地看到屬于“未發(fā)生銷售行為的不征稅項目”的隊伍迅速壯大，“600未發(fā)生銷售行為的不征稅項目”，目前已經(jīng)有16項：　　601 預售卡銷售和充值　　602銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目預收款　　603 已申報繳納營業(yè)稅未開票補開票　　604 代收印花稅　　605 代收車船使用稅　　606 融資性售后回租業(yè)務中承租方出售資產(chǎn)　　607 資產(chǎn)重組涉及的房屋等不動產(chǎn)　　608 資產(chǎn)重組涉及的土地使用權(quán)　　609 代理進口免稅貨物貨款　　610 有獎發(fā)票獎金支付　　611 不征稅自來水　　612 建筑服務預收款　　613 代收民航發(fā)展基金　　614拍賣行受托拍賣文物藝術(shù)品代收貨款　　615與銷售行為不掛鉤的財政補貼收入　　616資產(chǎn)重組涉及的貨物　　

　　四、“不征稅”發(fā)票的解析

　　601預售卡銷售和充值（國家稅務總局公告2016年第53號）第三條規(guī)定，單用途卡發(fā)卡企業(yè)或者售卡企業(yè)（以下統(tǒng)稱“售卡方”）銷售單用途卡，或者接受單用途卡持卡人充值取得的預收資金，不繳納增值稅。售卡方可按照規(guī)定，向購卡人、充值人開具增值稅普通發(fā)票，不得開具增值稅專用發(fā)票。第四條規(guī)定，支付機構(gòu)銷售多用途卡取得的等值人民幣資金，或者接受多用途卡持卡人充值取得的充值資金，不繳納增值稅。支付機構(gòu)可按照規(guī)定，向購卡人、充值人開具增值稅普通發(fā)票，不得開具增值稅專用發(fā)票?！　崉罩谐Ｒ姷倪€有另外兩種預付性質(zhì)的卡：一種是成品油發(fā)售的加油卡、加油憑證；另外一種是ETC卡。我們一起來看看它們發(fā)票管理方面的規(guī)定?！　〕善酚桶l(fā)售的加油卡、加油憑證適用《成品油零售加油站增值稅征收管理辦法》（國家稅務總局令第2號）第十二條的規(guī)定，發(fā)售加油卡、加油憑證銷售成品油的納稅人(以下簡稱“預售單位”)在售賣加油卡、加油憑證時，應按預收賬款方法作相關(guān)賬務處理，不征收增值稅。預售單位在發(fā)售加油卡或加油憑證時可開具普通發(fā)票，如購油單位要求開具增值稅專用發(fā)票，待用戶憑卡或加油憑證加油后，根據(jù)加油卡或加油憑證回籠紀錄，向購油單位開具增值稅專用發(fā)票。接受加油卡或加油憑證銷售成品油的單位與預售單位結(jié)算油款時，接受加油卡或加油憑證銷售成品油的單位根據(jù)實際結(jié)算的油款向預售單位開具增值稅專用發(fā)票。　　《交通運輸部、國家稅務總局關(guān)于收費公路通行費增值稅電子普通發(fā)票開具等有關(guān)事項的公告》（交通運輸部、國家稅務總局公告2017年第66號）第三條第（三）項規(guī)定，ETC預付費客戶可以自行選擇在充值后索取發(fā)票或者實際發(fā)生通行費用后索取發(fā)票。在充值后索取發(fā)票的，在發(fā)票服務平臺取得由ETC客戶服務機構(gòu)全額開具的不征稅發(fā)票，實際發(fā)生通行費用后，ETC客戶服務機構(gòu)和收費公路經(jīng)營管理單位均不再向其開具發(fā)票。客戶在充值后未索取不征稅發(fā)票，在實際發(fā)生通行費用后索取發(fā)票的，通過經(jīng)營性收費公路的部分，在發(fā)票服務平臺取得由收費公路經(jīng)營管理單位開具的征稅發(fā)票；通過政府還貸性收費公路的部分，在發(fā)票服務平臺取得暫由ETC客戶服務機構(gòu)開具的不征稅發(fā)票?！敦斦俊叶悇湛偩株P(guān)于租入固定資產(chǎn)進項稅額抵扣等增值稅政策的通知》（財稅〔2017〕90號）第七條第一款規(guī)定，自2018年1月1日起，納稅人支付的道路通行費，按照收費公路通行費增值稅電子普通發(fā)票上注明的增值稅額抵扣進項稅額?！　?strong>對三種預付性質(zhì)卡的比較：　　單用途卡、多用途卡銷售和充值，不繳納增值稅，只能開普票，不能開專票。持卡人購買貨物或服務時，貨物或者服務的銷售方應按照現(xiàn)行規(guī)定繳納增值稅，但不得向持卡人開具發(fā)票。使用單用途卡、多用途卡，不可能取得專用發(fā)票；發(fā)售加油卡、加油憑證銷售成品油的納稅人在售賣加油卡、加油憑證時，可按不征增值稅項目先開普通發(fā)票，還可以根據(jù)回籠紀錄向購油單位開具專用發(fā)票。加油卡、加油憑證可以先取得不征稅的普票發(fā)票，再取得專用發(fā)票。ETC預付費客戶，充值后索取發(fā)票只能取得不征稅發(fā)票；實際發(fā)生通行費用后索取發(fā)票的，通過經(jīng)營性收費公路的部分，可按照收費公路通行費增值稅電子普通發(fā)票上注明的增值稅額抵扣進項稅額。ETC預付費客戶索取發(fā)票的時間不同，取得的發(fā)票會不同，建議充值后不要索取發(fā)票，通行后再索取發(fā)票?！　?strong>602銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目預收款，是指銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目取得預收款時對外開具增值稅發(fā)票。根據(jù)財稅〔2016〕36號第四十五條關(guān)于納稅義務發(fā)生時間的規(guī)定，目前只有租賃服務取得預收款時發(fā)生納稅義務。根據(jù)國家稅務總局公告2016年第18號第十條、第十九條的規(guī)定，房地產(chǎn)企業(yè)采取預收款方式銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目，應在收到預收款時，按照3%的預征率預繳增值稅，并未發(fā)生納稅義務，不征稅。這種不征稅收入的設計，跟營業(yè)稅時代先分期開具稅收機關(guān)監(jiān)制的收據(jù)，在辦理產(chǎn)權(quán)證之前再換開發(fā)票的管理規(guī)定，實際上是一致的?！　?strong>603已申報繳納營業(yè)稅未開票補開發(fā)票。這個項目比較坎坷，幾度曾因文件中設定的“最后時限”而不能開具，但可喜的是，這個不合理的“最后時限”最終被取消，我們一起看看這個項目走過的路程。國家稅務總局公告2016年第23號規(guī)定，納稅人在地稅機關(guān)已申報營業(yè)稅未開具發(fā)票，2016年5月1日以后需要補開發(fā)票的，可于2016年12月31日前開具增值稅普通發(fā)票（稅務總局另有規(guī)定的除外）。國家稅務總局公告2017年第11號第七條規(guī)定，納稅人2016年5月1日前發(fā)生的營業(yè)稅涉稅業(yè)務，需要補開發(fā)票的，可于2017年12月31日前開具增值稅普通發(fā)票（稅務總局另有規(guī)定的除外）。國家稅務總局公告2018年第42號第七條規(guī)定，納稅人2016年5月1日前發(fā)生的營業(yè)稅涉稅業(yè)務，包括已經(jīng)申報繳納營業(yè)稅或補繳營業(yè)稅的業(yè)務，需要補開發(fā)票的，可以開具增值稅普通發(fā)票。納稅人應完整保留相關(guān)資料備查?！　?strong>604代收印花稅，是指非稅務機關(guān)等其他單位為稅務機關(guān)代收的印花稅。國家稅務總局公告2016年第77號第十八條規(guī)定，稅務機關(guān)根據(jù)印花稅征收管理的需要，本著既加強源泉控管，又方便納稅人的原則，按照《國家稅務總局關(guān)于發(fā)布〈委托代征管理辦法〉的公告》（國家稅務總局公告2013年第24號）有關(guān)規(guī)定，可委托銀行、保險、工商、房地產(chǎn)管理等有關(guān)部門，代征借款合同、財產(chǎn)保險合同、權(quán)利許可證照、產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)、建設工程承包合同等的印花稅。　　國家稅務總局公告2013年第24號第十八條第（三）項規(guī)定，稅收委托代征工作中，代征人代征稅款時，應向納稅人開具稅收票證。國家稅務總局公告2015年第99號第三條規(guī)定，鐵路運輸企業(yè)受托代征的印花稅款信息，可填寫在發(fā)票備注欄中。中國鐵路總公司及其所屬運輸企業(yè)（含分支機構(gòu)）提供貨物運輸服務，可自2015年11月1日起使用增值稅專用發(fā)票和增值稅普通發(fā)票，所開具的鐵路貨票、運費雜費收據(jù)可作為發(fā)票清單使用。此時代征的印花稅，填寫在發(fā)票備注欄中，可不再另行開具稅收票證?！　?strong>605 代收車船使用稅，《中華人民共和國車船稅法》第六條規(guī)定，從事機動車第三者責任強制保險業(yè)務的保險機構(gòu)為機動車車船稅的扣繳義務人，應當在收取保險費時依法代收車船稅，并出具代收稅款憑證。國家稅務總局公告2016年第51號規(guī)定，保險機構(gòu)作為車船稅扣繳義務人，在代收車船稅并開具增值稅發(fā)票時，應在增值稅發(fā)票備注欄中注明代收車船稅稅款信息。具體包括：保險單號、稅款所屬期（詳細至月）、代收車船稅金額、滯納金金額、金額合計等。該增值稅發(fā)票可作為納稅人繳納車船稅及滯納金的會計核算原始憑證?！　〈藭r保險機構(gòu)代收車船使用稅是履行法定義務，并沒有提供應稅服務，故屬于不征稅收入。把代征稅款的信息填寫在發(fā)票備注欄，視同出具了代收稅款憑證，這個做法跟國家稅務總局公告2015年第99號中鐵路運輸企業(yè)受托代征的印花稅的做法是一致的。需要說明的是，根據(jù)稅總辦函〔2016〕820號 ，如果納稅人認為需要取得車船稅完稅憑證，稅務機關(guān)也可以開具?！　?strong>606 融資性售后回租業(yè)務中承租方出售資產(chǎn)　　根據(jù)《民法典》第七百三十五條的規(guī)定，融資租賃合同是指出租人根據(jù)承租人對出賣人、租賃物的選擇，向出賣人購買租賃物，提供給承租人使用，承租人支付租金的合同?！　〕鲎馊耸墙?jīng)過批準的融資租賃公司，性質(zhì)上屬于金融機構(gòu)。租賃物有質(zhì)量問題，承租人可直接向出賣人索賠，出租人只是協(xié)助。基本的業(yè)務模型是：

　　承租人將其自有物出賣給出租人，再通過融資租賃合同將租賃物從出租人處租回的，承租人和出賣人系同一人不影響融資租賃合同的成立。此時融資租賃就是融資性售后回租業(yè)務，業(yè)務模式變形為：

　　無論是三方關(guān)系，還是兩方關(guān)系，法律本質(zhì)均為“買賣+租賃“。從民法角度的分析后，我們再來看稅法的規(guī)定，就顯得比較清晰了：　　營業(yè)增之前，按照財稅〔2013〕106號文規(guī)定，售后回租是按照融資租賃征稅的，當時不動產(chǎn)還未納入增值稅征稅范圍，所以之前有形動產(chǎn)的售后回租是按照融資租賃征稅，稅率是17%，但是財稅〔2016〕36號文件規(guī)定售后回租按照貸款業(yè)務征稅，稅率為6%，稅目歸屬和適用稅率都有比較大的變化?！　I改增之后，財稅〔2016〕36號《銷售服務、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)注釋》規(guī)定，融資性售后回租，是指承租方以融資為目的，將資產(chǎn)出售給從事融資性售后回租業(yè)務的企業(yè)后，從事融資性售后回租業(yè)務的企業(yè)將該資產(chǎn)出租給承租方的業(yè)務活動。按照貸款服務來征稅，承租方出售資產(chǎn)的目的是融資，而非出售資產(chǎn)，所以從增值稅的角度看，承租人出售資產(chǎn)的行為不征稅。　　財稅〔2016〕36號附件2《營業(yè)稅改征增值稅試點有關(guān)事項的規(guī)定》中按照合同簽訂時間區(qū)分新老合的意義。結(jié)合稅總納便函〔2016〕71的相關(guān)內(nèi)容，融資性售后回租，總結(jié)如下：

　　問：2012年1月簽訂的融資性售后回租合同，結(jié)束月為2021年1月，按照106號文這個部分我們應該繼續(xù)按營業(yè)稅執(zhí)行，全面營改增之后應該怎么處理？　　答：區(qū)分有形動產(chǎn)融資性售后回租還是不動產(chǎn)融資性售后回租。在納入營改增試點之日前簽訂的尚未執(zhí)行完畢的有形動產(chǎn)融資性售后回租合同可按照有形動產(chǎn)融資租賃服務，選擇簡易計稅方法繳納增值稅，也可按照貸款服務繳納增值稅；不動產(chǎn)融資性售后回租按照貸款服務繳納增值稅?！　《侨谫Y租賃和融資性售后回租。融資租賃仍維持原來的差額征稅政策，變化的是售后回租。按照財稅〔2013〕106號文規(guī)定，售后回租是按照融資租賃征稅的，當時不動產(chǎn)還未納入增值稅征稅范圍，所以之前有形動產(chǎn)的售后回租是按照融資租賃征稅，稅率是17%，但是36號文件規(guī)定售后回租按照貸款業(yè)務征稅，稅率為6%，稅目歸屬和適用稅率都有比較大的變化。36號文件規(guī)定售后回租要區(qū)分新老合同處理：對于新合同，融資性售后回租是按照貸款業(yè)務征稅的，稅率是6%，仍然給予了差額征稅的規(guī)定，但全部價款和價外費用的口徑跟原來按融資租賃征稅的時候相比有所不同，老合同按照融資租賃征稅時，全部價款、價外費用包含本金，新合同按貸款服務征稅時，收取的全部價款、價外費用不含本金，同時允許扣除付出的利息。對于4月30日前簽訂的有形動產(chǎn)售后回租合同，第一，還是按照融資租賃征稅，適用稅率17%；第二，差額征稅政策給了納稅人一個選擇，計算銷售額時，可以差額扣除向承租方收取的本金，也可以不扣除本金；第三，實際稅負超過3%的部分實行增值稅即征即退，針對的也是有形動產(chǎn)的售后回租，不動產(chǎn)的售后回租不適用這一條。　　經(jīng)中國人民銀行、銀監(jiān)會或者商務部批準從事融資租賃業(yè)務的試點納稅人，提供有形動產(chǎn)融資性售后回租服務，以收取的全部價款和價外費用，扣除向承租方收取的有形動產(chǎn)價款本金，以及對外支付的借款利息（包括外匯借款和人民幣借款利息）、發(fā)行債券利息后的余額為銷售額?！　≡圏c納稅人提供融資性售后回租服務，向承租方收取的有形動產(chǎn)價款本金，不得開具增值稅專用發(fā)票，可以開具普通發(fā)票?！　?strong>607、608、616資產(chǎn)重組涉及的不動產(chǎn)、土地使用權(quán)、及貨物。重組過程中涉及不動產(chǎn)、土地使用權(quán)的，是營改增業(yè)務，適用財稅〔2016〕36號；涉及貨物的，是原增值稅業(yè)務，適用國家稅務總局公告2011年第13號的規(guī)定?！　∝敹悺?016〕36號附件2第一條第（二）款規(guī)定，在資產(chǎn)重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負債和勞動力一并轉(zhuǎn)讓給其他單位和個人，其中涉及不動產(chǎn)、土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓行為，不征收增值稅。　　國家稅務總局公告2011年第13號規(guī)定，自2011年3月1日起，納稅人在資產(chǎn)重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負債和勞動力一并轉(zhuǎn)讓給其他單位和個人，不屬于增值稅的征稅范圍，其中涉及的貨物轉(zhuǎn)讓，不征收增值稅?！　?strong>609 代理進口免稅貨物貨款，國家稅務總局公告2016年第69號第八條規(guī)定，納稅人代理進口按規(guī)定免征進口增值稅的貨物，其銷售額不包括向委托方收取并代為支付的貨款。向委托方收取并代為支付的款項，不得開具增值稅專用發(fā)票，可以開具增值稅普通發(fā)票。　　610 有獎發(fā)票獎金支付，從2017年12月1日開始，北京、上海、深圳、湖北等地稅務局開啟“有獎發(fā)票”試點工作。取得有獎發(fā)票獎金，并沒有提供應稅服務，故不征稅。　　611 不征稅自來水，國家稅務總局公告2017年第47號及其解讀明確，水資源費改稅后，城鎮(zhèn)公共供水企業(yè)不能再開具財政專用收費票據(jù)，其繳納的水資源稅所對應的水費收入，應向用水戶（不包括轉(zhuǎn)供水戶）開具增值稅普通發(fā)票。為此，國家稅務總局在增值稅發(fā)票管理新系統(tǒng)不征稅項目下增加了“不征稅自來水”項目及編碼?！　?strong>612建筑服務預收款，根據(jù)財稅〔2016〕36號第四十五條和財稅〔2017〕58號第二條關(guān)于納稅義務發(fā)生時間的規(guī)定，提供建筑服務取得預收款時并未發(fā)生納稅義務，不征增值稅?！　?strong>613代收民航發(fā)展基金，根據(jù)財稅〔2016〕36號文附件2第一條第（三）項第6點規(guī)定，航空運輸企業(yè)的銷售額，不包括代收的機場建設費和代售其他航空運輸企業(yè)客票而代收轉(zhuǎn)付的價款。機場建設費是籌集機場建設經(jīng)費而設立的。2012年4月份，財政部公布新的《民航發(fā)展基金征收使用管理暫行辦法》，規(guī)定機場建設費由民航發(fā)展基金取代。機場建設費就是后來的民航發(fā)展基金。代收的民航發(fā)展基金不包含在銷售額中，不征稅。　　從抵扣角度看，根據(jù)財政部 稅務總局 海關(guān)總署公告2019第39號的規(guī)定，乘坐飛機取得增值稅電子普通發(fā)票的，為發(fā)票上注明的稅額；取得注明旅客身份信息的航空運輸電子客票行程單的，航空旅客運輸進項稅額=（票價+燃油附加費）÷（1+9%）×9%。民航發(fā)展基金屬于政府性基金，不計入航空企業(yè)的銷售收入，所以計算進項抵扣的基礎是票價加燃油附加費，不包括民航發(fā)展基金（機場建設費）?！　∧壳澳戏胶娇?、東方航空、山東航空、深圳航空、春秋航空都有使用電子普票。其他未使用的航空公司估計在不遠的將來也會陸續(xù)使用，電子發(fā)票上民航發(fā)展基金與客票款分兩行列示，稅率欄顯示“不征稅”三個字。

　　614拍賣行受托拍賣文物藝術(shù)品代收貨款，國家稅務總局公告2020年第9號第三條，拍賣行受托拍賣文物藝術(shù)品，委托方按規(guī)定享受免征增值稅政策的，拍賣行可以自己名義就代為收取的貨物價款向購買方開具增值稅普通發(fā)票，對應的貨物價款不計入拍賣行的增值稅應稅收入?！　?strong>615與銷售行為不掛鉤的財政補貼收入，國家稅務總局公告2019年第45號第七條規(guī)定，自2020年1月1日起，納稅人取得的財政補貼收入，與其銷售貨物、勞務、服務、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)的收入或者數(shù)量直接掛鉤的，應按規(guī)定計算繳納增值稅。納稅人取得的其他情形的財政補貼收入，不屬于增值稅應稅收入，不征收增值稅。　　關(guān)于財政補貼是否征稅。中央財政補貼有明確的不征增值稅的規(guī)定，非中央財政補貼在國家稅務總局公告2019年第45號第七條出臺之前，是否屬于不征稅收入，一直存在爭議。我們來看看45號公告的解讀：　　《中華人民共和國增值稅暫行條例》第六條明確“銷售額為納稅人銷售貨物或者應稅勞務向購買方收取的全部價款和價外費用”,由于中央財政補貼不屬于向“購買方收取”，《國家稅務總局關(guān)于中央財政補貼增值稅有關(guān)問題的公告》（2013年第3號)明確“納稅人取得的中央財政補貼，不屬于增值稅應稅收入，不征收增值稅”。2017年底，《國務院關(guān)于廢止<中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例>和修改<中華人民共和國增值稅暫行條例>的決定》（國務院令第691號）對《中華人民共和國增值稅暫行條例》進行了修改，將第六條修改為“銷售額為納稅人發(fā)生應稅銷售行為收取的全部價款和價外費用”。因此，納稅人取得的財政補貼收入，與其銷售貨物、勞務、服務、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)的收入或者數(shù)量直接掛鉤的，應按規(guī)定計算繳納增值稅。納稅人取得的其他情形的財政補貼收入，不屬于增值稅應稅收入，不征收增值稅。　　通過上述解讀，該新政實質(zhì)上是對該問題的進一步明確，就算沒有這個政策，也可以得出，2018年以后，納稅人取得的款項無論是否向購買方收取，就算取得的是財政補貼，也應根據(jù)是否與“銷售收入或者數(shù)量直接掛鉤”，來判斷是否屬于不征稅收入。

　　作者李春梅，系每日稅訊精選微信公眾號特約撰稿人