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納稅人就是負(fù)稅人

更新時(shí)間: 2024.11.24 02:03 閱讀:

編者按:根據(jù)稅法理論與實(shí)踐,納稅義務(wù)主體由法律確定,效力層級(jí)較低的部門規(guī)章等稅務(wù)規(guī)范性文件不能作出與法律相抵觸的規(guī)定,民事主體更不能通過意思自治來變更納稅義務(wù)主體。但是,稅法沒有限制納稅義務(wù)的履行主體,易言之,稅務(wù)規(guī)范性文件可以在特殊情況下對(duì)納稅義務(wù)的履行主體,或者稱實(shí)際承擔(dān)稅款給付義務(wù)的“負(fù)稅人”作出特別規(guī)定,民事主體之間亦可以通過協(xié)議轉(zhuǎn)嫁稅款給付義務(wù)。在此種情況下,若稅務(wù)機(jī)關(guān)的具體行政行為對(duì)納稅人權(quán)利義務(wù)造成影響,而名義納稅人怠于尋求法律救濟(jì)的,實(shí)際負(fù)稅人是否可以代為行使名義納稅人的復(fù)議、訴訟權(quán)利?盡管法律對(duì)此沒有明確規(guī)定,但從司法案例中我們可以找到答案。

一、實(shí)際負(fù)稅人“與稅務(wù)機(jī)關(guān)具體行政行為有利害關(guān)系”是認(rèn)定其享有復(fù)議、訴訟權(quán)利的邏輯起點(diǎn)

案例1:司法拍賣的買受人有權(quán)單獨(dú)申請(qǐng)行政復(fù)議

2015年5月21日,海杰公司過淘寶網(wǎng)司法拍賣網(wǎng)絡(luò)平臺(tái)競(jìng)得位于某處商業(yè)、辦公用途房地產(chǎn),成交價(jià)為2752.83萬元。

徐州市中級(jí)人民法院2015年6月20日的拍賣成交確認(rèn)書對(duì)上述事實(shí)予以記載,同時(shí)載明“六、對(duì)拍賣標(biāo)的的過戶、違章記錄處理、過戶費(fèi)用、其他所涉稅、運(yùn)輸費(fèi)等均由買受人自行承擔(dān),對(duì)由此而造成的無法過戶與拍賣人無涉?!?/p>

海杰公司依照拍賣成交確認(rèn)書的約定,就上述房地產(chǎn)交易行為申報(bào)納稅。2017年2月23日,徐州地稅局某分局開具了《稅收繳款書》,其中蘇地現(xiàn)04xxx622號(hào)《稅收繳款書》載明納稅人為倍力公司,稅種為增值稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、地方教育附加、教育費(fèi)附加、土地增值稅。因?qū)Χ悇?wù)機(jī)關(guān)計(jì)征稅款的行為有異議,海杰公司向徐州地稅局申請(qǐng)行政復(fù)議,要求復(fù)議機(jī)關(guān)確認(rèn)上述征稅行為違法,并責(zé)令稅務(wù)機(jī)關(guān)重新按照涉案房地產(chǎn)評(píng)估價(jià)格計(jì)征相關(guān)稅款。

徐州地稅局認(rèn)為,海杰公司并不是地稅分局作出稅費(fèi)征收行為的行政相對(duì)人,與具體行政行為沒有法律上的利害關(guān)系,不符合《行政復(fù)議法實(shí)施條例》相關(guān)規(guī)定,遂駁回其復(fù)議申請(qǐng)。

海杰公司不服,訴至法院。一審法院認(rèn)為,雖然涉案稅款實(shí)際由海杰公司交納,但該代為交納稅款行為的基礎(chǔ)系海杰公司與倍力公司之間的民事法律關(guān)系,海杰公司并不能夠基于其以倍力公司的名義實(shí)際交納了相應(yīng)的稅款而成為稅收行為的行政相對(duì)人,故與稅收繳款書所載明的征收稅費(fèi)行為無利害關(guān)系,判決駁回訴訟請(qǐng)求。

但及至二審,法院認(rèn)為,海杰公司是根據(jù)司法拍賣相關(guān)要求履行納稅義務(wù)的實(shí)際納稅人,納稅主體事實(shí)上已發(fā)生改變,該增值稅部分稅收的核定對(duì)實(shí)際交稅人的利益在客觀上是存在影響的。故,在稅收繳款書記載的繳款人倍力公司具備法定資格但其不行使相關(guān)權(quán)利的情況下,應(yīng)當(dāng)賦予海杰公司單獨(dú)申請(qǐng)行政復(fù)議的權(quán)利,其申請(qǐng)符合上述行政復(fù)議法及實(shí)施條例關(guān)于申請(qǐng)人資格的規(guī)定,復(fù)議機(jī)關(guān)依法應(yīng)予受理。

二、實(shí)際負(fù)稅人行使復(fù)議、訴訟權(quán)利仍受前置程序限制

案例2:實(shí)際負(fù)稅人提起行政訴訟須符合復(fù)議前置程序規(guī)定

原告劉某某掛靠錦州九盛建安公司,具體施工某工程項(xiàng)目。完工后,劉某某以被掛靠單位錦州九盛建安公司名義,在被掛靠單位所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)代開工程發(fā)票,發(fā)票名頭為錦州九盛建安公司。

發(fā)包方告知?jiǎng)⒛衬?,稅?wù)機(jī)關(guān)要求在工程所在地納稅,其取得的上述發(fā)票不符合規(guī)定。因此,劉某某以其個(gè)人名義在工程項(xiàng)目所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)繳納稅款、代開發(fā)票。

劉某某認(rèn)為,同一應(yīng)稅事項(xiàng)不應(yīng)重復(fù)納稅,故此以錦州九盛建安公司名義向稅務(wù)機(jī)關(guān)要求退還稅款。2018年11月15日,稅局作出不予退稅決定。劉某某不服該《不予退稅決定》,提起行政復(fù)議,復(fù)議過程中又主動(dòng)撤回,并提起行政訴訟。

一審法院認(rèn)為,名義納稅人錦州九盛建安公司明確表明并未繳納此稅款,且結(jié)合相關(guān)合同、發(fā)票等證據(jù)可以推定劉某某為該工程稅款的實(shí)際繳納人。劉某某重復(fù)繳納了工程稅款,故有權(quán)要求給予退稅,稅務(wù)機(jī)關(guān)《不予退稅決定書》認(rèn)定事實(shí)不符,適用法律錯(cuò)誤,應(yīng)予撤銷。

稅務(wù)機(jī)關(guān)不服,提起上訴。二審法院認(rèn)為,納稅人、扣繳義務(wù)人、納稅擔(dān)保人同稅務(wù)機(jī)關(guān)在納稅上發(fā)生爭議時(shí),必須先依照稅務(wù)機(jī)關(guān)的納稅決定繳納或者解繳稅款及滯納金或者提供相應(yīng)的擔(dān)保,然后可以依法申請(qǐng)行政復(fù)議;對(duì)行政復(fù)議決定不服的,可以依法向人民法院起訴。劉某某對(duì)《不予退稅決定》不服,只有經(jīng)過行政復(fù)議后,才可提起行政訴訟。本案錦州九盛建安公司申請(qǐng)行政復(fù)議后撤回,且劉某某并沒有針對(duì)不予退稅決定書提起過行政復(fù)議。一審法院直接受理未經(jīng)復(fù)議的稅收爭議行政案件,違反法律規(guī)定,應(yīng)予糾正。

三、實(shí)際負(fù)稅人突破繳稅前置、復(fù)議前置的例外情形

案例3:實(shí)際負(fù)稅人沒有履行納稅前置法院同樣受理

(點(diǎn)擊跳轉(zhuǎn)《“陰陽合同”牽出偷稅案:沒有履行納稅前置法院同樣受理》)

https://mp.weixin.qq.com/s/Z6ViQdGzPGg850fZg3VI1A

可可美針織廠案屬于特例,且我們對(duì)這件特殊案例的態(tài)度較為冷靜,在司法機(jī)關(guān)恪守“納稅前置”規(guī)定的大環(huán)境下,某一地方法院作出的變通性判決并不足以用于說服其他司法機(jī)關(guān)效仿,換句話說,特殊案件不具有普遍效力。本案中,稅務(wù)機(jī)關(guān)的抗辯不無道理:“利害關(guān)系人享有的法律權(quán)利,顯然不應(yīng)超過行政相對(duì)人。行政相對(duì)人應(yīng)當(dāng)先繳納相應(yīng)稅款或者提供相應(yīng)擔(dān)保才能進(jìn)入復(fù)議程序、訴訟程序,對(duì)于利害關(guān)系人,就更應(yīng)如此。”

四、結(jié)論:實(shí)際負(fù)稅人在征稅行為中具有獨(dú)立法律地位,但其權(quán)利以納稅人享有之權(quán)利為限

經(jīng)過對(duì)諸多案例的總結(jié),我們可以發(fā)現(xiàn)法院傾向于認(rèn)可實(shí)際負(fù)稅人在稅務(wù)機(jī)關(guān)征稅行為中具有獨(dú)立的法律地位。即意味著,名義納稅人無論是否積極行使自身權(quán)利,實(shí)際負(fù)稅人均可以以自己的名義單獨(dú)提起行政復(fù)議、行政訴訟。進(jìn)一步引申,若名義納稅人錯(cuò)誤行使權(quán)利,導(dǎo)致對(duì)實(shí)際負(fù)稅人更為不利的結(jié)果產(chǎn)生的,實(shí)際負(fù)稅人仍然具有提起復(fù)議、訴訟的主體資格。

但是,實(shí)際負(fù)稅人作為復(fù)議、訴訟主體所享有的權(quán)限顯然不應(yīng)超過名義納稅人,在現(xiàn)階段稅收征管法的規(guī)制下,仍然須滿足繳稅前置、復(fù)議前置的相關(guān)條件。而隨著我國稅收征管制度改革與立法進(jìn)步,繳稅前置、復(fù)議前置必將逐步廢除,早在2015年《稅收征收管理法》征求意見稿中已初現(xiàn)端倪。我們堅(jiān)信兩個(gè)前置程序終將取消,無論是名義納稅人還是實(shí)際負(fù)稅人,其尋求法律救濟(jì)的權(quán)利必將得到進(jìn)一步保障。

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