編者按：自然人股權(quán)轉(zhuǎn)讓中，受讓方為扣繳義務(wù)人。在稅務(wù)監(jiān)管的實(shí)踐中，如果扣繳義務(wù)人、納稅人未依法按時(shí)足額繳納個(gè)稅，稅務(wù)機(jī)關(guān)可能會(huì)向納稅人或者扣繳義務(wù)人追繳稅款，并加收滯納金。不過，本文通過一起稅務(wù)機(jī)關(guān)未加收滯納金的案例分析扣繳義務(wù)人應(yīng)扣未扣的情形下，對(duì)納稅人加收滯納金是否具備法律依據(jù)，以期為類似情形的處理提供借鑒。

一、實(shí)案引入：自然人股權(quán)轉(zhuǎn)讓偷稅，某稅局未加收滯納金

（一）個(gè)人股權(quán)轉(zhuǎn)讓，受讓人作為扣繳義務(wù)人未扣繳稅款

近日，廣東某市稅務(wù)稽查機(jī)關(guān)在其官方網(wǎng)站上公告送達(dá)了一則《稅務(wù)處理決定書》，被送達(dá)人L轉(zhuǎn)讓持有的公司股權(quán)，本人及扣繳義務(wù)人均未申報(bào)納稅（解繳稅款）。

根據(jù)《稅務(wù)處理決定書》認(rèn)定的事實(shí)，自然人L持有A國(guó)際投資發(fā)展有限公司的股權(quán)，于2016年將持有的股權(quán)全部轉(zhuǎn)讓給B投資有限公司，共取得股權(quán)轉(zhuǎn)讓款93,500,000元，應(yīng)當(dāng)按照“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”20%的稅率繳納個(gè)人所得稅 18,700,000元。

根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布《股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個(gè)人所得稅管理辦法（試行）》的公告（國(guó)家稅務(wù)總局公告2014年第67號(hào)）第5條的規(guī)定，“個(gè)人股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個(gè)人所得稅，以股權(quán)轉(zhuǎn)讓方為納稅人，以受讓方為扣繳義務(wù)人?！盉投資有限公司作為股權(quán)交易的受讓方，應(yīng)當(dāng)代扣代繳個(gè)人所得稅。但經(jīng)過稅務(wù)稽查機(jī)關(guān)的調(diào)查，B公司應(yīng)扣未扣相關(guān)稅款。

（二）稅局認(rèn)定：扣繳義務(wù)人應(yīng)扣未扣不加收滯納金

稅務(wù)稽查機(jī)關(guān)作出了兩項(xiàng)認(rèn)定，即：

1、向納稅人而非扣繳義務(wù)人追繳稅款。依據(jù)《稅收征收管理法》第69條的規(guī)定，扣繳義務(wù)人應(yīng)扣未扣稅款的，“由稅務(wù)機(jī)關(guān)向納稅人追繳稅款”，并對(duì)扣繳義務(wù)人處罰款。不過，稅務(wù)機(jī)關(guān)也可以依據(jù)規(guī)范性文件責(zé)令扣繳義務(wù)人補(bǔ)扣補(bǔ)繳，根據(jù)國(guó)稅發(fā)〔2003〕47號(hào)文第二條的規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以“責(zé)成扣繳義務(wù)人限期將應(yīng)扣未扣、應(yīng)收未收的稅款補(bǔ)扣或補(bǔ)收?！?/span>

2、不加收追繳稅款的滯納金。稅務(wù)稽查機(jī)關(guān)的依據(jù)是《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于行政機(jī)關(guān)應(yīng)扣未扣個(gè)人所得稅問題的批復(fù)》（國(guó)稅函〔2004〕1199號(hào)），該批復(fù)明確規(guī)定“按照《征管法》規(guī)定的原則，扣繳義務(wù)人應(yīng)扣未扣稅款，無論適用（2001年）修訂前還是修訂后的《征管法》，均不得向納稅人或扣繳義務(wù)人加收滯納金?！敝荒苡捎啥悇?wù)機(jī)關(guān)追繳稅款，對(duì)扣繳義務(wù)人處罰款。

（三）疑問：1199號(hào)批復(fù)的適用范圍和時(shí)效？

1、1199號(hào)批復(fù)是針對(duì)2001年修訂前后的《稅收征收管理法》及其實(shí)施細(xì)則、配套規(guī)范性文件作出的。由于《稅收征收管理法》在2015年進(jìn)行了一次大的修訂，該批復(fù)能否適用于2015年以后的稅收征管工作，尚有疑問。

2、該批復(fù)是針對(duì)“行政機(jī)關(guān)應(yīng)扣未扣個(gè)稅”作出的批復(fù)，能否適用于市場(chǎng)主體，亦存疑問。

實(shí)際上，由于自然人股權(quán)轉(zhuǎn)讓的受讓人系扣繳義務(wù)人，實(shí)踐中應(yīng)扣未扣的情形很多，如果該批復(fù)還能適用的話，大量的自然人股權(quán)轉(zhuǎn)讓中的滯納金均不宜征收。據(jù)此，本文先分析該批復(fù)的效力和適用范圍，進(jìn)一步從其他角度盤點(diǎn)滯納金抗辯的情形和依據(jù)。

二、效力分析：1199號(hào)批復(fù)依然生效，且不局限于行政機(jī)關(guān)

（一）1199號(hào)批復(fù)解釋的關(guān)于“應(yīng)扣未扣”的規(guī)定未作修改

由于1199號(hào)批復(fù)并未被稅務(wù)總局明文廢止，因此目前依然有效。本文也作了初步檢索，發(fā)現(xiàn)在北大法寶上該規(guī)范性文件顯示依然有效。

不過，規(guī)范性文件依然生效不代表其內(nèi)容也依然生效，如果批復(fù)解釋的對(duì)象作了大的修改，或者新的法律法規(guī)對(duì)相關(guān)規(guī)定做了修改，舊的規(guī)范性文件內(nèi)容依然失效，即所謂“默示的廢止”。1199號(hào)批復(fù)規(guī)定，2001年《稅收稅收征收管理法》修訂以后，扣繳義務(wù)人應(yīng)扣未扣、應(yīng)收未收稅款的，只能處罰扣繳義務(wù)人，但不得向納稅人、扣繳義務(wù)人追繳滯納金。

本文對(duì)比了該批復(fù)制定的2004年時(shí)生效的《稅收征收管理法（2001）》與現(xiàn)行《稅收征收管理法（2015）》關(guān)于扣繳義務(wù)人滯納金的的相關(guān)規(guī)定，如下表所示：

本文發(fā)現(xiàn)，2015年《稅收征收管理法》并未對(duì)上述條文作修改，也沒有新增關(guān)于滯納金的規(guī)定。

因此，1199號(hào)批復(fù)解釋的內(nèi)容并未作實(shí)質(zhì)性的修改，并未被“默示廢止”。

（二）1199號(hào)批復(fù)可以適用于非行政機(jī)關(guān)的情形

關(guān)于《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于行政機(jī)關(guān)應(yīng)扣未扣個(gè)人所得稅問題的批復(fù)》（國(guó)稅函〔2004〕1199號(hào)）能否適用于市場(chǎng)主體，本文認(rèn)為可以，并不局限于行政機(jī)關(guān)的情形。這從1199號(hào)批復(fù)的相關(guān)規(guī)定中可以看出：

1199號(hào)批復(fù)認(rèn)為行政機(jī)關(guān)作為扣繳義務(wù)人，應(yīng)扣未扣不加收滯納金，是因?yàn)楦鶕?jù)《征管法》的原理，扣繳義務(wù)人應(yīng)扣未扣稅款，均不得向納稅人或扣繳義務(wù)人加收滯納金。因此，該規(guī)定適用于全部扣繳義務(wù)人應(yīng)扣未扣的情形，不局限于行政機(jī)關(guān)。

三、依據(jù)稅法原理，不應(yīng)加收納稅人、扣繳義務(wù)人的滯納金

依據(jù)《稅收征收管理法》對(duì)于滯納金征收的規(guī)定來看，滯納金的加收存在前提，即：

首先，納稅人、扣繳義務(wù)人需要存在過錯(cuò)，無論是過失還是故意。

其次，扣繳義務(wù)人須已扣已收稅款，形成了占用國(guó)家稅款的事實(shí)。

（一）扣繳義務(wù)人必須先已扣、已收稅款

扣繳義務(wù)人只有在已扣、已收稅款，沒有按時(shí)解繳稅款的情形時(shí)，才存在稅收滯納金的問題。依據(jù)《征管法》第32條的規(guī)定，扣繳義務(wù)人未按照規(guī)定期限解繳稅款的加收滯納金；第63條第2款規(guī)定，扣繳義務(wù)人采取偷稅的手段，不繳或者少繳“已扣、已收稅款”的，加收滯納金。同時(shí)，根據(jù)第69條的規(guī)定，扣繳義務(wù)人應(yīng)扣未扣、應(yīng)收而不收稅款的，只有行政處罰，沒有加收滯納金的規(guī)定。

因此，扣繳義務(wù)人應(yīng)扣未扣稅款的，由于稅款并不在扣繳義務(wù)人處，扣繳義務(wù)人不存在占有國(guó)家稅款的情形，不應(yīng)加收扣繳義務(wù)人的滯納金。

（二）納稅人、扣繳義務(wù)人必須存在過錯(cuò)

依據(jù)《征管法》第52條的規(guī)定，因稅務(wù)機(jī)關(guān)的責(zé)任導(dǎo)致少繳稅款的，不得加收納稅人、扣繳義務(wù)人的滯納金。但納稅人、扣繳義務(wù)人存在過失、故意的情形下，則需要繳納稅款。

依據(jù)《征管法實(shí)施細(xì)則》第94條的規(guī)定，納稅人拒絕代扣、代收稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以直接向納稅人追繳稅款、滯納金。在納稅人拒絕代扣、代收稅款的情形下，納稅人也存在過錯(cuò)。

（三）納稅人、稅務(wù)機(jī)關(guān)均無過錯(cuò)，參照因稅務(wù)機(jī)關(guān)的責(zé)任少繳稅款

在扣繳義務(wù)人應(yīng)扣、未扣的情形下，納稅人不具有主觀上的過失、故意，因?yàn)槠浠诜梢?guī)定信賴扣繳義務(wù)人會(huì)代扣代繳個(gè)人所得稅，但扣繳義務(wù)人沒有履行其代扣代繳的義務(wù)，應(yīng)扣未扣，這種情形并非納稅人事前所能預(yù)見的情形，納稅人對(duì)扣繳義務(wù)人是否代扣代繳，也無法控制，因此納稅人對(duì)此并無過錯(cuò)。

同時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)也無過錯(cuò)。因?yàn)槎惪顟?yīng)扣未扣系扣繳義務(wù)人的過錯(cuò)。

依據(jù)最高人民法院在典型案例“廣州德發(fā)案”中的判決認(rèn)為，“在法律規(guī)定存在多種解釋時(shí)，應(yīng)當(dāng)首先考慮選擇適用有利于行政相對(duì)人的解釋。”在“廣州德發(fā)案”，稅務(wù)機(jī)關(guān)并無責(zé)任，但稅務(wù)機(jī)關(guān)也沒有充分證據(jù)證明德發(fā)公司對(duì)于少繳稅款的事實(shí)具有過失或者故意，因此基于保護(hù)納稅人權(quán)利的考慮，可以參考《征管法》第52條第1款關(guān)于因稅務(wù)機(jī)關(guān)的責(zé)任的規(guī)定，作出對(duì)行政相對(duì)人有利的處理方式。

（四）小結(jié)：1199號(hào)批復(fù)在個(gè)人股權(quán)轉(zhuǎn)讓領(lǐng)域大有可為

基于上述分析，本文認(rèn)為，在扣繳義務(wù)人應(yīng)扣未扣的情形下，稅務(wù)機(jī)關(guān)只能追繳稅款，不得向扣繳義務(wù)人或者納稅人加收滯納金。

那么，在個(gè)人股權(quán)轉(zhuǎn)讓的情形下，其必然會(huì)具有一個(gè)扣繳義務(wù)人，即股權(quán)的受讓人。依照《關(guān)于發(fā)布<權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個(gè)人所得稅管理辦法（試行）>的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2014年第67號(hào)）第5條的規(guī)定，“個(gè)人股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個(gè)人所得稅，以股權(quán)轉(zhuǎn)讓方為納稅人，以受讓方為扣繳義務(wù)人?！?/span>

該規(guī)定的制定目的在于，廣大自然人行蹤不定、數(shù)量大且分散，難以進(jìn)行有效的稅務(wù)監(jiān)管。由受讓人代扣代繳稅款，可以使受讓人在支付股權(quán)受讓的價(jià)款之前，將稅款解繳給稅務(wù)機(jī)關(guān)，避免轉(zhuǎn)讓方取得價(jià)款后走逃失聯(lián)。

這就導(dǎo)致在自然人股權(quán)轉(zhuǎn)讓的過程中，如果納稅人（轉(zhuǎn)讓方）和扣繳義務(wù)人（受讓方，且單位和個(gè)人均可成為扣繳義務(wù)人）均未履行納稅義務(wù)，稅務(wù)機(jī)關(guān)不能輕易對(duì)其加收滯納金。

1、如果納稅人并非拒絕代扣、代收稅款，則納稅人不具有過錯(cuò)。稅務(wù)機(jī)關(guān)必須提供充分的證據(jù)證明納稅人系拒絕代扣、代收稅款，才能在向納稅人追繳稅款時(shí)加收滯納金。

2、如果扣繳義務(wù)人沒有已扣已收稅款，稅務(wù)機(jī)關(guān)不得向扣繳義務(wù)人加收滯納金。

四、稅收滯納金抗辯的其他理由

（一）納稅人、扣繳義務(wù)人無過錯(cuò)的，不應(yīng)加收滯納金

現(xiàn)行《稅收征收管理法》及其《實(shí)施細(xì)則》規(guī)定的征收滯納金的情形，均以納稅人、扣繳義務(wù)具有責(zé)任為要件。即：

1、納稅人、扣繳義務(wù)人因計(jì)算錯(cuò)誤導(dǎo)致少繳稅款；

2、納稅人、扣繳義務(wù)人偷、騙、抗稅的；

3、納稅人拒絕代扣、代收稅款的。

最高人民法院在其“廣州德發(fā)案”行政再審判決書中也指出，如果稅務(wù)機(jī)關(guān)未能證明納稅人具有責(zé)任，應(yīng)當(dāng)基于有利于納稅人的解釋原則，參照“因稅務(wù)機(jī)關(guān)的責(zé)任”致使少繳稅款的規(guī)定，不加收納稅人的滯納金。

（二）特別納稅調(diào)整加收利息，不加收滯納金

《企業(yè)所得稅法》第四十八條規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)依照本章規(guī)定作出納稅調(diào)整，需要補(bǔ)征稅款的，應(yīng)當(dāng)補(bǔ)征稅款，并按照國(guó)務(wù)院規(guī)定加收利息。

《個(gè)人所得稅法》第八條規(guī)定，對(duì)個(gè)人實(shí)施特別納稅調(diào)整的，需要補(bǔ)征稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)補(bǔ)征稅款，并依法加收利息。

（三）滯納金在稅務(wù)檢查程序中應(yīng)停止計(jì)算

稅務(wù)檢查、稅務(wù)稽查程序的持續(xù)時(shí)間不定，有的案情復(fù)雜的案件，檢查時(shí)間可能長(zhǎng)達(dá)兩、三年。如果期間依然計(jì)算滯納金，那么既不符合行政法的比例原則，也不符合保護(hù)納稅人權(quán)利的原則。

在（2017）吉03行終36號(hào)二審行政判決書中，稅務(wù)機(jī)關(guān)的檢查期限長(zhǎng)達(dá)近四年，2012年5月25日市稽查局送達(dá)稅務(wù)檢查通知書，2013年6月28日退回重新調(diào)查一次，2016年1月8日才做出稅務(wù)處理決定。法院認(rèn)為該案歷時(shí)四年，期間發(fā)生的滯納金全部由原告承擔(dān)顯示公平，判定2013年6月28日之后產(chǎn)生的滯納金，不應(yīng)由納稅人承擔(dān)。

（四）滯納金不宜超過滯納稅款的本金

滯納金能否找過滯納稅款的本金，是一個(gè)長(zhǎng)期存在爭(zhēng)議的問題。爭(zhēng)議點(diǎn)主要在于國(guó)家稅務(wù)總局、各地的稅務(wù)局曾對(duì)該問題作出過非正式的“答復(fù)”，認(rèn)為可以超過滯納稅款的本金。稅務(wù)總局曾在官網(wǎng)上答復(fù)稱：稅收滯納金的加收，不適用行政強(qiáng)制法，如滯納金加收數(shù)據(jù)超過本金，按征管法的規(guī)定進(jìn)行加收。

不過，在司法實(shí)踐中，也有堅(jiān)持認(rèn)可《行政強(qiáng)制法》規(guī)定的裁判。例如石家莊市中院在（2020）冀01行終476號(hào)二審行政判決書中認(rèn)為，稅收滯納金與《行政強(qiáng)制法》的滯納金相同，為行政機(jī)關(guān)對(duì)不按期限履行金錢給付義務(wù)而給予當(dāng)事人經(jīng)濟(jì)制裁的制度，屬行政強(qiáng)制執(zhí)行措施，不宜超出稅款本金。

五、小結(jié)：加收滯納金應(yīng)兼顧納稅人權(quán)利

滯納金之加征，對(duì)于納稅人而言通常會(huì)演化為“不可承受之重”。一旦滯納金數(shù)字與滯納稅款金額相當(dāng)乃至于超過，納稅人將背負(fù)過重的經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)。更糟糕的是，這可能會(huì)導(dǎo)致納稅人無力足額繳納款項(xiàng)，從而喪失通過復(fù)議、訴訟尋求救濟(jì)的機(jī)會(huì)。

滯納金的性質(zhì)，究竟是強(qiáng)制措施還是稅款占用的利息，尚不明確。本文認(rèn)為，基于對(duì)納稅人權(quán)利的保護(hù)，對(duì)《征管法》文本的尊重，既然現(xiàn)行法依然以滯納金之名來規(guī)定，其應(yīng)當(dāng)受到《行政強(qiáng)制法》的制約，受到行政法上比例原則的制約，以更好地平衡納稅人權(quán)利與國(guó)家稅收利益，切實(shí)保障納稅人的合法權(quán)益。