債務重組是指債權債務人就清償債務的時間、金額或方式等重新達成協(xié)議的交易。其形式主要包括債務人以資產(chǎn)清償債務;債務人將債務轉為權益工具;采用調整債務本金、改變債務利息、變更還款期限等方式修改債權和債務的其他條款等。債轉股作為企業(yè)間債務重組的一種形式，下面就債轉股的企業(yè)所得稅處理方式進行涉稅分析。

債轉股具體范圍界定

　　《公司注冊資本登記管理規(guī)定》第七條規(guī)定，“債權人可以將其依法享有的對在中國境內設立的公司的債權，轉為公司股權。債權轉為公司股權的，公司應當增加注冊資本”。財稅〔2009〕59號規(guī)定，“以非貨幣性資產(chǎn)償還債務，其分解為轉讓相關非貨幣性資產(chǎn)、按非貨幣性資產(chǎn)公允價值清償債務兩項業(yè)務;債權轉股權方式，應當分解為債務清償和股權投資兩項業(yè)務，確認有關債務清償所得或損失”。

　　根據(jù)上述規(guī)定，債轉股僅限于債務人以自身股權償還債務。債務人以其持有的其他單位股權償還債務，不屬于上述債轉股的范疇，而屬于以非貨幣性資產(chǎn)償還債務。

債權人取得的股權價值高于債權涉稅處理方式

　　01.不得適用企業(yè)所得稅關于債務重組的規(guī)定

　　《企業(yè)會計準則第12號—債務重組》(財會〔2019〕9號)規(guī)定“債務重組是指在不改變交易對手方的情況下，經(jīng)債權人和債務人協(xié)定或法院裁定，就清償債務的時間、金額或方式等重新達成協(xié)議的交易”。會計上對于債務重組不再要求債權人作出讓步。但是企業(yè)所得稅上，財稅〔2009〕59號規(guī)定關于“債務重組是指在債務人發(fā)生財務困難的情況下，債權人按照其與債務人達成的書面協(xié)議或者法院裁定書，就其債務人的債務作出讓步的事項”的規(guī)定并未被廢止。因此，企業(yè)所得稅上，適用債務重組特殊性稅務處理方式的前提是債務人發(fā)生財務困難，債權人作出讓步。債權人取得的股權市場價值若高于債權的價值，則不符合上述債務重組的條件。

　　02.具體企業(yè)所得稅處理方式

　　債轉股過程中，股權大于債權的價值部分，債權人需要確認債務利得，并入當期應納稅務所得額計算繳納企業(yè)所得稅，同時取得的股權可以股權公允價值確定。對于債務人，如果其在會計上確認債務損失，則企業(yè)所得稅上屬于與經(jīng)營無關的支出，不得在企業(yè)所得稅前扣除，匯算清繳時需要納稅調增。

　　【案例】Z集團100%控股A公司和B公司。B公司欠A公司借款本金及利息總計5000萬元。雙方協(xié)商采用債轉股方式，A公司債權5000萬元轉為對B公司的增資。增資后，Z集團持股80%，A公司持股20%。

　　假設經(jīng)評估，B公司20%的股權價值為6000萬元。A公司取得的B公司20%股權的公允價值高于債權計稅基礎，差額1000萬元視為接受捐贈，需要并入當期納稅所得，計算繳納企業(yè)所得稅。同時，A公司獲取的20%B公司股權計稅基礎可以確定為6000萬元。B公司若將差額1000萬元記入“投資收益”確認損失，由于該支出屬于非公益性捐贈，不得在企業(yè)所得稅前扣除，產(chǎn)生稅會差異，匯算清繳時需要納稅調增。

債權人取得的股權價值低于債權涉稅處理方式

　　01.特殊性稅務處理方式

　　債轉股適用特殊性稅務處理方式，需要同時滿足以下條件：

　　(1)債務人發(fā)生財務困難，債權人作出讓步;

　　(2)具有合理商業(yè)目的;

　　(3)完成債務重組后12個月內，債權人不轉讓所取得的股權。該方式下，債權債務雙方均暫不需要確認所得。

　　仍以上述案例為例，假設20%B公司股權公允價值為3500萬元，其他條件均不變。則A、B公司均無需確認所得，無需繳納企業(yè)所得稅。同時A公司取得的B公司股權以其債權5000萬元作為股權的計稅基礎，與會計上按3500萬元核算長期股權投資存在稅會差異，未來A公司轉讓B公司股權需要調整轉讓所得，將可以扣除的股權投資成本調整為5000萬元。

　　02.一般性稅務處理方式

　　債轉股過程中，股權低于債權的價值部分，且不符合上述特殊性稅務處理條件，則債權人需要確認債權損失，債務人應當按照支付的債務清償額低于債務計稅基礎的差額，確認債務重組所得，并入當期應納稅所得額計算繳納企業(yè)所得稅;債權人應當按照收到的債務清償額低于債權計稅基礎的差額，確認債務重組損失。且債務損失在企業(yè)所得稅前扣除需要符合國家稅務總局公告2011年第25號文件的相關規(guī)定，即債權人需要提供相關資料證明資金確實無法收回，否則資產(chǎn)損失無法在企業(yè)所得稅前扣除。同時需要留存?zhèn)洳橄嚓P資料，如:借款合同、協(xié)議法院判決文書或強制執(zhí)行文件說明債務人無可供執(zhí)行的文件;法院不予受理或不予支持證明，或仲裁機構裁決免除債務人責任的文書;資產(chǎn)損失的會計處理憑證及損失確定金額的會計核算資料等相關證據(jù)材料。

　　仍以上述案例為例，假設20%B公司股權公允價值為3500萬元，其他條件均不變。債權人A公司確認的債權損失1500萬元，需要提供上述所述資產(chǎn)損失證明資料，否則企業(yè)所得稅前不得扣除。同時取得的20%股權的計稅基礎應確認為3500萬元，而非5000萬元。債務人取得的債務利得1500萬元，需要并入當期應納稅所得額計算繳納企業(yè)所得稅，若會計上記入“資本公積”，需要進行相應的納稅調增。

會計處理方式

　　01.債權人會計核算

　　根據(jù)《企業(yè)會計準則第12號—債務重組》(財會〔2019〕9號)第七條規(guī)定，“將債務轉為權益工具方式進行債務重組導致債權人將債權轉為對聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的權益性投資的，債權人應當按照本準則債權公允價值計量其初始投資成本。放棄債權的公允價值與賬面價值之間的差額，應當計入當期損益”。同時，《財政部會計司2021年企業(yè)會計準則實施問答》規(guī)定：“(四)放棄債權公允價值與受讓資產(chǎn)公允價值之間的關系問題。

問：債權人和債務人以資產(chǎn)清償債務方式進行債務重組的，債權人初始確認受讓非金融資產(chǎn)時，應以放棄債權的公允價值和可直接歸屬于受讓資產(chǎn)的其他成本作為受讓資產(chǎn)初始計量成本。應當如何理解放棄債權公允價值與受讓資產(chǎn)公允價值之間的關系?答：如果債權人與債務人間的債務重組是在公平交易的市場環(huán)境中達成的交易，放棄債權的公允價值通常與受讓資產(chǎn)的公允價值相等，且通常不高于放棄債權的賬面余額”。

　　具體分錄如下：

　　借：長期股權投資(按債權公允價值或股權公允價值確定)

　　壞賬損失

　　貸：應收賬款

　　投資收益(債權公允價值與債權賬面價值的差額)

　　02.債務人會計核算

　　根據(jù)《企業(yè)會計準則第12號—債務重組》(財會〔2019〕9號)第十一條規(guī)定，將債務轉為權益工具方式進行債務重組的，債務人應當在所清償債務符合終止確認條件時予以終止確認。債務人初始確認權益工具時應當按照權益工具的公允價值計量，權益工具的公允價值不能可靠計量的，應當按照所清償債務的公允價值計量。所清償債務賬面價值與權益工具確認金額之間的差額，應當計入當期損益。具體會計分錄如下：

　　借：應付賬款

　　貸：實收資本(實際增加的注冊資本)

　　資本公積(股權公允價值扣除增加的注冊資本)

　　投資收益(股權公允價值與債務賬面價值的差額，可以為借方)

　　上述為不構成權益性交易下的債務重組會計處理方式。如果債務重組構成權益性交易的，相應的利得應記入所有者權益即“資本公積”，不確認構成權益性交易的債務重組相關損益。根據(jù)《<企業(yè)會計準則第12號——債務重組>應用指南》第三條規(guī)定，構成權益性交易的情形包括：(1)債權人直接或間接對債務人持股，或者債務人直接或間接對債權人持股，且持股方以股東身份進行債務重組;(2)債權人與債務人在債務重組前后均受同一方或相同的多方最終控制，且該債務重組的交易實質是債權人或債務人進行了權益性分配或接受了權益性投入。

來源：北京鑫稅廣通

編輯：沐林財訊