經(jīng)營(yíng)所得并入綜合所得，最大技術(shù)難題是合伙企業(yè)虧損劃分份額如何并入個(gè)人合伙人納稅申報(bào)表；私募股權(quán)基金能否順利發(fā)展，誰(shuí)也不能否認(rèn)合伙企業(yè)所得稅完善狀況是一個(gè)很大影響因素。

跟不了解美國(guó)合伙企業(yè)所得稅的同行，討論國(guó)內(nèi)合伙企業(yè)所得稅有很大的完善空間，期望得到共鳴是不現(xiàn)實(shí)的。希望下面介紹的美國(guó)合伙企業(yè)所得稅知識(shí)能夠?qū)?guó)內(nèi)稅法完善發(fā)展起到建設(shè)性作用。

美國(guó)合伙企業(yè)所得稅至少有四個(gè)特征：一是單重課稅；二是自由劃分；三是出資遞延確認(rèn)；四是分配遞延確認(rèn)。國(guó)內(nèi)稅法實(shí)踐似乎只知其一，不知其三。合伙企業(yè)目標(biāo)是靈活，合伙企業(yè)所得稅這四個(gè)特征恰好因應(yīng)了合伙企業(yè)的靈活目標(biāo)。

100 歷史沿革

101 美國(guó)

1913年，美國(guó)推出所得稅，1939年，美國(guó)推出第一部《國(guó)內(nèi)收入法典》，有關(guān)合伙企業(yè)與合伙人條款只有8節(jié)。1954年，美國(guó)推出第二部《國(guó)內(nèi)收入法典》，有關(guān)合伙企業(yè)和合伙人稅收規(guī)則匯集在一起，單獨(dú)設(shè)立第K分章。1986年，美國(guó)推出第三部《國(guó)內(nèi)收入法典》，有關(guān)合伙企業(yè)和合伙人稅收規(guī)則條款序號(hào)無(wú)變化，但內(nèi)容發(fā)生很多變化。合伙企業(yè)主要稅收規(guī)則是在1954年完成的，1954年之后，合伙企業(yè)稅法變化的主要內(nèi)容是陸續(xù)加入反避稅規(guī)則。

102 國(guó)內(nèi)

1997年，國(guó)內(nèi)推出《合伙企業(yè)法》，2000年，國(guó)務(wù)院發(fā)布國(guó)發(fā)〔2000〕16號(hào)通知，明確，“自2000年1月1日起，對(duì)個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)停止征收企業(yè)所得稅，其投資者的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得，比照個(gè)體工商戶的生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)所得征收個(gè)人所得稅?！?/p>

200 理論基礎(chǔ)

201 美國(guó)

合伙企業(yè)所得稅規(guī)則在制定時(shí)，有的是基于導(dǎo)管論，有的是基于實(shí)體論，有的則兼采導(dǎo)管論與實(shí)體論。美國(guó)稅法與理論均無(wú)“先分后稅”表述。

202 國(guó)內(nèi)

不知何人于何時(shí)提出了“先分后稅"理論。

300 適用范圍廣泛

301 美國(guó)

2011年，美國(guó)共有企業(yè)戶數(shù)27.7百萬(wàn)，其中：獨(dú)資經(jīng)營(yíng)企業(yè)20.3，占比73.1%，S公司3.65，占比13.1%，合伙企業(yè)2.2，占比8%，C公司1.5，占比5.6%。

美國(guó)有限責(zé)任公司預(yù)設(shè)辦稅身份是合伙企業(yè)，絕大多數(shù)有限責(zé)任公司選擇合伙企業(yè)身份報(bào)稅。二人或二個(gè)以上人合伙從事?tīng)I(yíng)利事業(yè)，即使沒(méi)有辦理商事主體登記，也構(gòu)成稅法定義下的合伙企業(yè)，需要按合伙企業(yè)報(bào)稅。

美國(guó)的不動(dòng)產(chǎn)開(kāi)發(fā)與運(yùn)營(yíng)、私募基金、石油天然氣開(kāi)采、電影制作，這些行業(yè)基本都選擇合伙企業(yè)作為運(yùn)營(yíng)載體，美國(guó)的有限責(zé)任公司預(yù)設(shè)辦稅身份是合伙企業(yè)，這些情況國(guó)內(nèi)讀者也知之不多。

302 中國(guó)

國(guó)內(nèi)合伙企業(yè)辦稅身份主要適用對(duì)象：一是持股平臺(tái)；二是私募股權(quán)基金；三是合伙制律師事務(wù)所；四是商貿(mào)物流、物業(yè)管理、礦山等個(gè)別行業(yè)。

400 核算

401 美國(guó)

合伙企業(yè)核算基礎(chǔ)可以選擇現(xiàn)金收付實(shí)現(xiàn)制，也可以選擇權(quán)責(zé)發(fā)生制。

合伙企業(yè)納稅年度可以選擇公歷年度，也可以選擇自然年度。

稅法規(guī)定了兩種核算，一種是以計(jì)稅基礎(chǔ)為計(jì)量單位的核算，一種是以公允價(jià)值為計(jì)量單位的核算，前者稱計(jì)稅核算，后者稱經(jīng)濟(jì)核算。

合伙企業(yè)協(xié)議若存在特殊劃分約定，必須同時(shí)進(jìn)行計(jì)稅核算和經(jīng)濟(jì)核算，合伙企業(yè)協(xié)議若沒(méi)有特殊劃分約定，無(wú)須進(jìn)行經(jīng)濟(jì)核算，只須進(jìn)行計(jì)稅核算。

402 國(guó)內(nèi)

合伙企業(yè)不能選擇核算基礎(chǔ)，只能按權(quán)責(zé)發(fā)生制進(jìn)行核算。

合伙企業(yè)不能選擇納稅年度，合伙企業(yè)只能選擇公歷年度。

稅法既沒(méi)有要求合伙企業(yè)進(jìn)行計(jì)稅核算，也未要求經(jīng)濟(jì)核算。會(huì)計(jì)核算也找不到明確的規(guī)定。

500 出資

501 美國(guó)

按出資形式，分為現(xiàn)金出資、財(cái)產(chǎn)出資、勞務(wù)出資。

以財(cái)產(chǎn)向一般合伙企業(yè)出資，遞延確認(rèn)處理。以財(cái)產(chǎn)向投資性合伙企業(yè)出資，應(yīng)稅處理。

以勞務(wù)向合伙企業(yè)出資，取得資本權(quán)益，勞務(wù)出資合伙人按勞務(wù)公允價(jià)值確認(rèn)所得，合伙企業(yè)按勞務(wù)公允價(jià)值確認(rèn)費(fèi)用扣除，或計(jì)入資產(chǎn)成本。

502 國(guó)內(nèi)

以財(cái)產(chǎn)向合伙企業(yè)出資，應(yīng)稅處理。

以勞務(wù)向合伙企業(yè)出資，稅收規(guī)則空白。

600 劃分

601 美國(guó)

一年一劃分。合伙企業(yè)納稅年度終了，經(jīng)營(yíng)成果或損失在合伙人之間進(jìn)行劃分，明確合伙人各自的所得或損失劃分份額。

劃分區(qū)分為經(jīng)濟(jì)劃分和計(jì)稅劃分。經(jīng)濟(jì)劃分依合伙企業(yè)協(xié)議進(jìn)行，計(jì)稅劃分依經(jīng)濟(jì)劃分結(jié)果和稅法強(qiáng)行規(guī)定進(jìn)行。

劃分不僅明確合伙人的所得或損失劃分金額，還要明確所得或損失劃分份額的性質(zhì)。

劃分除對(duì)合伙人計(jì)稅產(chǎn)生影響，還對(duì)合伙人外部計(jì)稅基礎(chǔ)產(chǎn)生影響。

602 國(guó)內(nèi)

劃分與分配概念沒(méi)有區(qū)分出來(lái)，經(jīng)濟(jì)收益劃分與計(jì)稅收益劃分概念也沒(méi)有析出。

700 分配

701 美國(guó)

按分配形式，分配分為現(xiàn)金分配與財(cái)產(chǎn)分配。按分配期間，分配分為非清算分配與清算分配。

非清算分配現(xiàn)金，現(xiàn)金小于接受分配合伙人外部計(jì)稅基礎(chǔ)，接受分配合伙人不需要確認(rèn)所得，外部計(jì)稅基礎(chǔ)相應(yīng)調(diào)減；現(xiàn)金大于外部計(jì)稅基礎(chǔ)，接受分配合伙人就超過(guò)部分確認(rèn)所得，外部計(jì)稅基礎(chǔ)調(diào)減至零。

清算分配現(xiàn)金，現(xiàn)金小于接受分配合伙人外部計(jì)稅基礎(chǔ)，接受分配合伙人確認(rèn)損失；現(xiàn)金大于外部計(jì)稅基礎(chǔ)，接受分配合伙人確認(rèn)所得。

非清算分配財(cái)產(chǎn)，財(cái)產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)小于接受分配合伙人外部計(jì)稅基礎(chǔ)，接受分配合伙人不確認(rèn)所得，外部計(jì)稅基礎(chǔ)相應(yīng)調(diào)減；財(cái)產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)大于接受分配合伙人外部計(jì)稅基礎(chǔ)，接受分配合伙人不確認(rèn)所得，也不確認(rèn)損失，該合伙人外部計(jì)稅基礎(chǔ)調(diào)減到零，分配后，該合伙人按分配前外部計(jì)稅基礎(chǔ)確認(rèn)分配財(cái)產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)。

清算分配財(cái)產(chǎn)，財(cái)產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)小于接受分配合伙人外部計(jì)稅基礎(chǔ)，接受分配合伙人不確認(rèn)所得，也不確認(rèn)損失，分配后，接受分配合伙人按分配前外部計(jì)稅基礎(chǔ)確認(rèn)分配財(cái)產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)；財(cái)產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)大于接受分配合伙人外部計(jì)稅基礎(chǔ)，接受分配合伙人不確認(rèn)所得，也不確認(rèn)損失，分配后，接受合伙人按分配前外部計(jì)稅基礎(chǔ)確認(rèn)分配財(cái)產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)。

合伙企業(yè)分配交易性證券，若不符合稅法規(guī)定的特殊情形，按分配現(xiàn)金進(jìn)行稅務(wù)處理。

合伙企業(yè)分配交易性證券，若符合稅法規(guī)定特殊情形，按分配財(cái)產(chǎn)進(jìn)行稅務(wù)處理。

不論是在非清算分配下，還是在清算分配下，合伙企業(yè)分配財(cái)產(chǎn)都不確認(rèn)所得，也不確認(rèn)損失。

702 國(guó)內(nèi)

合伙企業(yè)分配現(xiàn)金，現(xiàn)金超過(guò)外部計(jì)稅基礎(chǔ)部分，合伙人確認(rèn)收益，性質(zhì)是財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得；現(xiàn)金小于外部計(jì)稅基礎(chǔ)部分，合伙人確認(rèn)損失。

合伙企業(yè)分配財(cái)產(chǎn)，財(cái)產(chǎn)公允價(jià)值超過(guò)外部計(jì)稅基礎(chǔ)，合伙人確認(rèn)收益，性質(zhì)是財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得；財(cái)產(chǎn)公允價(jià)值小于外部計(jì)稅基礎(chǔ)部分，合伙人確認(rèn)損失。

合伙企業(yè)分配財(cái)產(chǎn)，財(cái)產(chǎn)公允價(jià)值超過(guò)財(cái)產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)，合伙企業(yè)層面確認(rèn)收益，財(cái)產(chǎn)公允價(jià)值小于財(cái)產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)，合伙企業(yè)層面確認(rèn)損失。

800 債務(wù)

801 美國(guó)

合伙企業(yè)債務(wù)計(jì)入合伙人外部計(jì)稅基礎(chǔ)。

合伙企業(yè)債務(wù)分為有追索權(quán)債務(wù)和無(wú)追權(quán)債務(wù)。有追索權(quán)債務(wù)按推定清算法在合伙人之間進(jìn)行劃分，一般情況是按合伙企業(yè)損失劃分比例在合伙人之間進(jìn)行劃分。無(wú)追索權(quán)債務(wù)一般情況下是按合伙企業(yè)分紅比例在合伙人之間進(jìn)行劃分。

802 國(guó)內(nèi)

合伙企業(yè)債務(wù)計(jì)入合伙人外部計(jì)稅基礎(chǔ)，國(guó)內(nèi)稅法理論還是一個(gè)從未被討論的嶄新話題，實(shí)定稅法也沒(méi)有相應(yīng)規(guī)則。

900 財(cái)產(chǎn)份額轉(zhuǎn)讓

901 美國(guó)

合伙人轉(zhuǎn)讓合伙企業(yè)權(quán)益，按實(shí)現(xiàn)金額與外部計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額確認(rèn)收益或損失，性質(zhì)是資本利得。

902 國(guó)內(nèi)

合伙人轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)份額，按轉(zhuǎn)讓收入與財(cái)產(chǎn)原值之間的差額確認(rèn)收益或損失，性質(zhì)是財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得。

1000 保底回報(bào)

1001 美國(guó)

合伙人向合伙企業(yè)提供勞務(wù)或資金，收取與合伙企業(yè)凈所得無(wú)關(guān)的固定回報(bào)，是保底回報(bào)。在計(jì)算合伙企業(yè)層面凈所得時(shí)，保底回報(bào)允許稅前扣除。合伙人取得保底回報(bào)，性質(zhì)是普通所得。

1002 國(guó)內(nèi)

合伙人從合伙企業(yè)取得保底回報(bào)，如工資薪金，合伙企業(yè)層面不允許稅前扣除。合伙人取得保底回報(bào)，性質(zhì)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得。

1100 內(nèi)外計(jì)稅基礎(chǔ)失衡與恢復(fù)

1101 美國(guó)

合伙企業(yè)贖回退伙、轉(zhuǎn)讓合伙企業(yè)權(quán)益，會(huì)引發(fā)內(nèi)外計(jì)稅基礎(chǔ)失衡，稅法允許合伙企業(yè)做出選擇，通過(guò)調(diào)整內(nèi)部計(jì)稅基礎(chǔ)予以恢復(fù)。

1102 國(guó)內(nèi)

稅法沒(méi)有認(rèn)識(shí)到失衡對(duì)部分合伙人稅收利益造成的損失，沒(méi)有設(shè)置失衡恢復(fù)機(jī)制。

1200 申報(bào)與繳納

1201 美國(guó)

合伙人自行納稅申報(bào)，自行繳納稅款，合伙企業(yè)不負(fù)責(zé)合伙人納稅申報(bào)，也不負(fù)責(zé)合伙人稅款繳納。

合伙企業(yè)不是所得稅納稅主體，不進(jìn)行所得稅納稅申報(bào)，但需要報(bào)送涉稅信息申報(bào)表，表號(hào)是1065。1065表呈報(bào)稅務(wù)局同時(shí)，也呈送給合伙人。合伙人根據(jù)1065表填報(bào)各自的所得稅納稅申報(bào)表。

1202 國(guó)內(nèi)

合伙企業(yè)不是所得稅納稅主體，稅法不要求合伙企業(yè)納稅申報(bào)，也不要求合伙企業(yè)進(jìn)行涉稅信息申報(bào)。自然人合伙人納稅申報(bào)表由合伙企業(yè)代行申報(bào)，稅款由合伙企業(yè)扣繳。法人合伙人自行申報(bào)。

結(jié)語(yǔ)

合伙企業(yè)所得稅是美國(guó)稅法運(yùn)用最為廣泛的辦稅身份，也是最難啃的稅收制度。千把來(lái)字的文章篇幅顯然難以把合伙企業(yè)所得稅的全貌描繪出來(lái)，就是把合伙企業(yè)所得稅制度構(gòu)架描繪出來(lái)，也不是一件容易的事情。

合伙企業(yè)是一整套知識(shí)系統(tǒng)，指望一篇文章掌握合伙企業(yè)所得稅原理是不現(xiàn)實(shí)的。英語(yǔ)需要一個(gè)單詞一個(gè)單詞學(xué)，業(yè)務(wù)需要一個(gè)知識(shí)點(diǎn)一個(gè)知識(shí)點(diǎn)學(xué)：真正的知識(shí)是沒(méi)有速成法的！