關(guān)于企業(yè)所得稅虧損如何彌補的問題，絕大多數(shù)企業(yè)財務(wù)人員通過學(xué)習(xí)企業(yè)所得稅法及相關(guān)政策規(guī)定應(yīng)該不難理解，由于我們相關(guān)政策規(guī)定對實務(wù)中很多具體問題很難一一列舉，實務(wù)中還是有很多企業(yè)財務(wù)人員要么政策理解不透、要么工作銜接不暢，要么對企業(yè)所得稅虧損彌補的政策規(guī)定制定的基本理念、背景理解不透，導(dǎo)致企業(yè)所得稅虧損彌補處理不當?shù)膯栴}。下面結(jié)合企業(yè)所得稅法及相關(guān)政策規(guī)定做一些分析總結(jié)，供大家學(xué)習(xí)參考。

一、基本規(guī)定

（一）企業(yè)所得稅法關(guān)于虧損彌補基本規(guī)定

《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》對企業(yè)所得稅虧損彌補作出了一系列原則規(guī)定，具體如下：

一是《企業(yè)所得稅法》第十七條規(guī)定：企業(yè)在匯總計算繳納企業(yè)所得稅時，其境外營業(yè)機構(gòu)的虧損不得抵減境內(nèi)營業(yè)機構(gòu)的盈利。

二是《企業(yè)所得稅法》第十八條規(guī)定，企業(yè)納稅年度發(fā)生的虧損，準予向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)，用以后年度的所得彌補，但結(jié)轉(zhuǎn)年限最長不得超過五年。

三是《企業(yè)所得稅法》第五十三條規(guī)定，企業(yè)所得稅按納稅年度計算。納稅年度自公歷1月1日起至12月31日止。企業(yè)在一個納稅年度中間開業(yè)，或者終止經(jīng)營活動，使該納稅年度的實際經(jīng)營期不足十二個月的，應(yīng)當以其實際經(jīng)營期為一個納稅年度。企業(yè)依法清算時，應(yīng)當以清算期間作為一個納稅年度。

（二）相關(guān)具體政策規(guī)定

1.清算期彌補以前年度虧損規(guī)定

根據(jù)（財稅[2009]60號）文件第三條規(guī)定：經(jīng)依法彌補虧損后，確定清算所得，計算并繳納清算所得稅；企業(yè)應(yīng)將整個清算期作為一個獨立的納稅年度計算清算所得。

2.高新企業(yè)技術(shù)和科技型中小企業(yè)虧損彌補規(guī)定

一是（財稅[2018]76號）文件第一條規(guī)定，自2018年1月1日起，當年具備高新技術(shù)企業(yè)或科技型中小企業(yè)資格（以下統(tǒng)稱資格）的企業(yè)，其具備資格年度之前5個年度發(fā)生的尚未彌補完的虧損，準予結(jié)轉(zhuǎn)以后年度彌補，最長結(jié)轉(zhuǎn)年限由5年延長至10年。

二是（國家稅務(wù)總局公告2018年第45號）第一條規(guī)定：當年具備高新技術(shù)企業(yè)或科技型中小企業(yè)資格（以下統(tǒng)稱"資格"）的企業(yè)，其具備資格年度之前5個年度發(fā)生的尚未彌補完的虧損，是指當年具備資格的企業(yè)，其前5個年度無論是否具備資格，所發(fā)生的尚未彌補完的虧損。2018年具備資格的企業(yè)，無論2013年至2017年是否具備資格，其2013年至2017年發(fā)生的尚未彌補完的虧損，均準予結(jié)轉(zhuǎn)以后年度彌補，最長結(jié)轉(zhuǎn)年限為10年。2018年以后年度具備資格的企業(yè)，依此類推，進行虧損結(jié)轉(zhuǎn)彌補稅務(wù)處理。

三是（國家稅務(wù)總局公告2018年第45號）第二條規(guī)定：高新技術(shù)企業(yè)按照取得的高新技術(shù)企業(yè)證書注明的年度，確定其具備資格的年度?？萍夹椭行∑髽I(yè)按照其取得的科技型中小企業(yè)入庫登記編號注明的年度，確定其具備資格的年度。

四是符合財稅（2018）76號和2018年45號公告規(guī)定延長虧損結(jié)轉(zhuǎn)彌補年限條件的企業(yè)，在企業(yè)所得稅預(yù)繳和匯算清繳時，自行計算虧損結(jié)轉(zhuǎn)彌補年限，并填寫相關(guān)納稅申報表。

3．企業(yè)重組企業(yè)所得稅虧損彌補規(guī)定

一是企業(yè)重組一般處理規(guī)定。《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅〔2009〕59號）關(guān)于企業(yè)重組的一般處理規(guī)定：被合并企業(yè)及其股東都應(yīng)按清算進行所得稅處理；被合并企業(yè)的虧損不得在合并企業(yè)結(jié)轉(zhuǎn)彌補。被分立企業(yè)不再繼續(xù)存在時，被分立企業(yè)及其股東都應(yīng)按清算進行所得稅處理；企業(yè)分立相關(guān)企業(yè)的虧損不得相互結(jié)轉(zhuǎn)彌補。

二是企業(yè)重組特殊處理規(guī)定。《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅〔2009〕59號）關(guān)于企業(yè)重組的特殊處理規(guī)定：被合并企業(yè)合并前的相關(guān)所得稅事項由合并企業(yè)承繼；可由合并企業(yè)彌補的的被合并企業(yè)虧損的限額＝被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價值*截止合并業(yè)務(wù)發(fā)生當年年末國家發(fā)行的最長期限的國債利率。被分立企業(yè)已分立出去資產(chǎn)相應(yīng)的所得稅事項由分立企業(yè)承繼；被分立企業(yè)未超過法字彌補期限的虧損額可按分立資產(chǎn)占全部資產(chǎn)的比例進行分配，由分立企業(yè)繼續(xù)彌補。

三是（國家稅務(wù)總局公告2018年第45號）第三條規(guī)定：企業(yè)發(fā)生符合特殊性稅務(wù)處理規(guī)定的合并或分立重組事項的，其尚未彌補完的虧損，按照《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅〔2009〕59號）和本公告有關(guān)規(guī)定進行稅務(wù)處理：（一）合并企業(yè)承繼被合并企業(yè)尚未彌補完的虧損的結(jié)轉(zhuǎn)年限，按照被合并企業(yè)的虧損結(jié)轉(zhuǎn)年限確定；（二）分立企業(yè)承繼被分立企業(yè)尚未彌補完的虧損的結(jié)轉(zhuǎn)年限，按照被分立企業(yè)的虧損結(jié)轉(zhuǎn)年限確定；（三）合并企業(yè)或分立企業(yè)具備資格的，其承繼被合并企業(yè)或被分立企業(yè)尚未彌補完的虧損的結(jié)轉(zhuǎn)年限，按照財稅（2018）76號第一條和國家稅務(wù)總局公告2018年第45號第一條規(guī)定處理。

4.稅務(wù)檢查調(diào)增應(yīng)納稅所得額彌補虧損規(guī)定

（國家稅務(wù)總局公告2010年第20號）規(guī)定：根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第五條的規(guī)定，稅務(wù)機關(guān)對企業(yè)以前年度納稅情況進行檢查時調(diào)增的應(yīng)納稅所得額，凡企業(yè)以前年度發(fā)生虧損、且該虧損屬于企業(yè)所得稅法規(guī)定允許彌補的，應(yīng)允許調(diào)增的應(yīng)納稅所得額彌補該虧損。彌補該虧損后仍有余額的，按照企業(yè)所得稅法的規(guī)定計算繳納企業(yè)所得稅。

（三）抗擊新型冠狀病毒企業(yè)所得稅虧損彌補特殊規(guī)定

（財政部、國家稅務(wù)總局公告2020年第8號）第四條規(guī)定：受疫情影響較大的困難行業(yè)企業(yè)2020年度發(fā)生的虧損，最長結(jié)轉(zhuǎn)年限由5年延長至8年。困難行業(yè)企業(yè)，包括交通運輸、餐飲、住宿、旅游（指旅行社及相關(guān)服務(wù)、游覽景區(qū)管理兩類）四大類，具體判斷標準按照現(xiàn)行《國民經(jīng)濟行業(yè)分類》執(zhí)行。困難行業(yè)企業(yè)2020年度主營業(yè)務(wù)收入須占收入總額（剔除不征稅收入和投資收益）的50%以上。

二、實務(wù)中需要注意的事項

關(guān)于企業(yè)所得稅虧損彌補問題雖然企業(yè)所得稅法和相關(guān)政策作出了相關(guān)規(guī)定，但是實務(wù)中很多納稅人也包括稅務(wù)機關(guān)內(nèi)部工作人員對相關(guān)問題也存在一些困惑。結(jié)合稅收法治的基本原則和個人實務(wù)經(jīng)驗交流一下需要注意的問題。

1．虧損彌補需要把握的基本原則。在企業(yè)所得稅虧損彌補上，首先應(yīng)嚴格執(zhí)行稅法及相關(guān)政策具體規(guī)定，具體規(guī)定沒有說明清楚的，一般情況下的解釋應(yīng)從有利于納稅人方面理解。

2.關(guān)于特殊情況彌補虧損年限問題。目前一般企業(yè)彌補虧損年度為5年，比較特殊的有高新技術(shù)企業(yè)、科技型中小企業(yè)彌補虧損年限延長到10年和抗擊新型冠狀病毒特殊困難企業(yè)2020年當年虧損延長至8年。一般情況下，企業(yè)所得稅法的規(guī)定，年限越早的虧損在規(guī)定期限內(nèi)優(yōu)先彌補，依此類推。目前對高新技術(shù)、科技型中小企業(yè)虧損彌補期延長至10年以及抗擊新型冠狀病毒特殊困難企業(yè)2020年當年虧損延長至8年后，出現(xiàn)了新的問題。個別特殊情況下，可能后面年度的虧損到了規(guī)定的彌補年限而前面年度可能還沒有到的問題。這種情況應(yīng)先到期的虧損優(yōu)先彌補，也就是后面年度先行到期的虧損先行彌補，讓納稅人充分享受這一優(yōu)惠政策。目前從國家稅務(wù)總局、各省市稅務(wù)所官方答疑都是把握的這一口徑。

3.關(guān)于企業(yè)所得稅核定征收虧損彌補問題。根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈企業(yè)所得稅核定征收辦法〉（試行）的通知》 （國稅發(fā)[2008]30號）第六條的規(guī)定可以看出，核定征收企業(yè)的應(yīng)納所得稅額是根據(jù)企業(yè)當年的應(yīng)稅收入額或者成本費用支出額和應(yīng)稅所得率直接計算出來的，沒有考慮以前年度是否存在虧損彌補的問題，這是與查賬征收企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額的計算有明顯區(qū)別的。企業(yè)原為查賬征收企業(yè)中間改為核定征收企業(yè)所得稅后未來又改為查賬征收是否可以用核定征收以前查賬征收年度虧損彌補問題。目前從企業(yè)所得稅及具體政策規(guī)定上，并沒有規(guī)定企業(yè)所得稅查賬征收的虧損因為中間有核定征收以后年度改為查賬征收后，前期查賬征收年度的虧損就不能彌補了。因此個人認為，這種情況下，以前年度查賬征收的虧損只要在規(guī)定的彌補期限內(nèi)，可以用于彌補后期查賬征收的應(yīng)納稅所得額，但是法定彌補年限不得扣減中間核定征收的納稅年度。

4．關(guān)于清算期間作為一個獨立納稅年度。這也是實務(wù)中容易忽視的問題，也就是企業(yè)終止經(jīng)營的年度，在終止經(jīng)營前為一個納稅年度，在終止經(jīng)營后的清算期間為一個納稅年度。簡單地說就是在企業(yè)稅務(wù)注銷登記的當年企業(yè)所得稅存在兩年納稅年度，我們在計算虧損彌補年限時，需要要把它作為兩個納稅年度來計算。

5.關(guān)于稅務(wù)檢查過程中以前年度虧損的確認問題。實務(wù)中發(fā)現(xiàn)有的企業(yè)為了少繳或者不繳企業(yè)所得稅，通過虛增成本費用、少計收入等形式導(dǎo)致長期虧損。稅務(wù)機關(guān)在檢查過程中對上述虧損是否真實發(fā)生往往會通過依法檢查進行核實，只有經(jīng)過稅務(wù)機關(guān)檢查核實認可的虧損才允許在企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額中扣除，而不是僅僅是企業(yè)申報數(shù)為依據(jù)。實務(wù)中還發(fā)現(xiàn)有的企業(yè)稅務(wù)檢查企業(yè)所得稅調(diào)增了應(yīng)納稅所得額在彌補完前期虧損后補繳了稅款，但企業(yè)所得稅年度申報表相關(guān)虧損并沒有進行更正，形成重復(fù)彌補虧損的問題。

三、舉例說明

下面就實務(wù)中容易出錯的企業(yè)所得稅虧損彌補事項進行舉例說明：

案例1：某企業(yè)2020年2月21日終止經(jīng)營，則2020年1月1日至2020年2月21日為企業(yè)所得稅的一個獨立納稅年度，2月22日至2020年3月20日清算結(jié)束為一個納稅年度。如果某企業(yè)2015年應(yīng)納稅所得額為－1000萬元，也就是稅法認可的虧損額1000萬元，2016年、2017年、2018年、2019年前4年每年應(yīng)納稅所得額為200萬元，2020年終止經(jīng)營年度為20萬元，在清算時該公司仍有80萬元的虧損沒有彌補完。因為清算年度為第6個年度，則在計算清算所得時，未彌補完的80萬元的虧損不能再彌補。

案例2：某企業(yè)2014年、2015年、2016年、2017年為查賬征收，分別虧損為100萬元、200萬元、300萬元、400萬元，2018年被稅務(wù)機關(guān)改為核定征收，2019年該公司企業(yè)所得稅納稅調(diào)整后所得為80萬元，2020該公司企業(yè)所得稅納稅調(diào)整后所得為1000萬元。則該公司2019年的所得80萬元可能用于彌補2014年的虧損80萬元，而余下的20萬元虧損因為超過的5年彌補期不能在2020年的所得稅中彌補，該公司2020年可彌補的虧損為2015年、2016年、2017年未彌補完的虧損合計900萬元。

案例3：某企業(yè)2018年被認定高新技術(shù)企業(yè)，符合虧損彌補期限延長至10年的規(guī)定，從具備資格的年度起往前推5年，也就是從2013年發(fā)生的虧損，虧損彌補期限為10年。假設(shè)該公司2013年虧損1000萬元，則虧損彌補的最后期限為2023年；依此類推2014年虧損彌補的最后期限2024年。

案例4：甲公司2018年6月被丙公司吸收合并，適用《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅〔2009〕59號）關(guān)于企業(yè)重組的特殊處理規(guī)定條件。假設(shè)甲公司合并前被合并資產(chǎn)的公允價值為2000萬元，被合并企業(yè)2017年度企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額為虧損500萬元，丙公司2018年納稅調(diào)整后所得為1000萬元，丙公司以前年度沒有可彌補的虧損。合并業(yè)務(wù)發(fā)生當年年末國家發(fā)行的最長期限的國債利率為5%。則被合并企業(yè)可彌補虧損限額為2000*5%＝100萬元。最終丙公司年度應(yīng)納稅所得額為1000－100＝900萬元。

作者：彭傳春

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