標題：我國公益慈善捐贈稅收優(yōu)惠政策完善研究——基于華為無形資產(chǎn)捐贈案例的分析

作者：胥 玲 王冬婷

單位：中國財政科學研究院 ；中國財政科學研究院研究生院

刊期：《財政科學》2021年第12期

內容提要

當前，作為第三次分配重要組成的公益慈善捐贈成為各界關注的焦點，完善與之相關的稅收優(yōu)惠政策也被提上議事日程。本文以華為無形資產(chǎn)捐贈為案例，分析當前公益慈善捐贈過程中稅收優(yōu)惠政策實踐存在的問題，并針對問題提出改革建議，包括完善非貨幣形式捐贈價值確認方式、差異化處理慈善支出比例規(guī)定和優(yōu)化公益慈善捐贈綜合治理環(huán)境。

關鍵詞：第三次分配 無形資產(chǎn)捐贈 公益慈善組織 稅收優(yōu)惠政策

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精彩內容摘編

引 言

黨的十九屆四中全會首次提出“重視發(fā)揮第三次分配作用，發(fā)展慈善等社會公益事業(yè)”，強調公益慈善捐贈的重要意義。2021年中央財經(jīng)委員會第十次會議提出要構建初次分配、再分配、三次分配協(xié)調配套的制度安排，并重點強調了第三次分配的地位，此次會議中，三次分配被首次明確為“基礎性制度安排”，并上升到了國家戰(zhàn)略體系層面，這釋放了三次分配將進入大規(guī)模實際操作階段的信號。

第三次分配是相對初次分配（也稱第一次分配）和再分配（也稱第二次分配）概念所提出來的。初次分配是指國民總收入直接參與生產(chǎn)要素的分配。再分配是指在初次分配結果的基礎上各收入主體之間通過各種渠道實現(xiàn)現(xiàn)金或實物轉移的一種收入再次分配過程，也是政府對要素收入進行再次調節(jié)的過程。而對于第三次分配的定義各學者對此有不同看法。第三次分配概念最早來源于厲以寧教授的《股份制與現(xiàn)代市場經(jīng)濟》，在該書中指出第三次分配是基于道德的力量對收入進行分配，其后清華大學楊斌教授指出第三次分配是社會主體自主自愿參與的財富流動?？梢?，第三次分配的關鍵詞是自愿。

第三次分配對目前我國收入分配具有改善作用。隨著我國經(jīng)濟的持續(xù)發(fā)展，企業(yè)和個人積累了大量的資本，以慈善、志愿者行動等為代表的第三次分配蓬勃發(fā)展，各類慈善公益活動積極踴躍。包括稅收政策在內的各項公共政策也在促進公益慈善事業(yè)的不斷發(fā)展。2016年頒布的《中華人民共和國慈善法》中第七十九條至八十二條明確要求稅收政策對慈善捐贈給予傾斜。包括：“慈善組織及其取得的收入依法享受稅收優(yōu)惠”“受益人接受慈善捐贈，依法享受稅收優(yōu)惠”，等等。

2020年9月，華為承諾將其研發(fā)的智能終端操作系統(tǒng)基礎能力相關代碼捐贈給開放原子開源基金會，并命名為OpenHarmony（以下簡稱鴻蒙）。鴻蒙是我國第一個跨PC端和移動端的基礎操作系統(tǒng)，其捐贈與開源對我國互聯(lián)網(wǎng)基礎設施建設具有戰(zhàn)略意義。我國互聯(lián)網(wǎng)基礎設施建設長期受制于人，企業(yè)和個人在PC端的應用以微軟系統(tǒng)為主，其底層框架雖然已經(jīng)開源，但是開發(fā)技術并不屬于我國，技術控制的話語權未掌握在我們手中。而移動端的系統(tǒng)也面臨同樣的問題。在移動端的系統(tǒng)使用上我國多以安卓系統(tǒng)和蘋果系統(tǒng)為主，其底層架構控制權也掌握在國外企業(yè)手中。鴻蒙系統(tǒng)的出現(xiàn)擺脫了我國在互聯(lián)網(wǎng)基礎設施領域受制于人的困境，鴻蒙系統(tǒng)的開源也為構建我國軟件生態(tài)體系提供了可能。

除鴻蒙系統(tǒng)的捐贈外，我國無形資產(chǎn)捐贈隨著我國互聯(lián)網(wǎng)技術的發(fā)展逐漸增多。華為于2021年再次向開放原子開源基金會捐贈了歐拉系統(tǒng)，繼續(xù)推動我國無形資產(chǎn)捐贈步伐?；A性核心軟件的捐贈和開源對于我國科技發(fā)展乃至社會發(fā)展都具有重要意義。

但是實踐中，以華為捐贈為代表的無形資產(chǎn)等非現(xiàn)金捐贈在享受稅收優(yōu)惠政策時仍面臨阻滯，政策亟待完善，其中包括捐贈資產(chǎn)的價值判定，巨額無形資產(chǎn)價值對受贈慈善組織免稅資格和公益性捐贈稅前扣除資格等的取得，等等。

我國公益慈善捐贈稅收優(yōu)惠政策現(xiàn)狀及主要問題

（一）我國公益慈善捐贈稅收優(yōu)惠政策的現(xiàn)狀

我國公益慈善捐贈相關的稅收優(yōu)惠政策隨慈善事業(yè)發(fā)展而不斷改革完善。2008年所得稅制度改革，提出非營利組織免稅資格，同時規(guī)定公益慈善捐贈可以在稅前扣除，公益慈善組織可以申請公益性捐贈稅前扣除資格。此后，我國慈善捐贈相關的稅收優(yōu)惠政策開始不斷推出。2016年《中華人民共和國慈善法》的頒布成為公益慈善捐贈稅收優(yōu)惠政策體系化的分水嶺。2016年之前，我國慈善捐贈的稅收優(yōu)惠政策多考慮突發(fā)性捐贈和現(xiàn)金捐贈；2016年之后，稅收優(yōu)惠政策開始更多地關注持續(xù)性的大額捐贈。為系統(tǒng)性解決股權捐贈的稅收問題，2016年財政部、國家稅務總局聯(lián)合印發(fā)了《關于公益股權捐贈企業(yè)所得稅政策問題的通知》（財稅〔2016〕45號），實現(xiàn)了公益慈善股權捐贈中捐贈方的“零稅負”。

與此同時，慈善相關的稅收優(yōu)惠政策的管理也在不斷完善。與稅收優(yōu)惠相關聯(lián)的資格主要有兩個，包括非營利組織免稅資格和公益性捐贈稅前扣除資格。其中公益性捐贈稅前扣除資格要求受贈組織必須取得非營利組織免稅資格。對慈善捐贈稅收優(yōu)惠政策相關的兩個資格的確認也根據(jù)需要進行了不斷地調整和完善。以非營利組織免稅資格為例，2009年、2014年、2018年財政部、國家稅務總局先后三次發(fā)文，根據(jù)實踐需求對相關的要求進行了調整。

（二）公益慈善捐贈稅收優(yōu)惠政策存在的問題——以華為捐贈為例

華為無形資產(chǎn)捐贈屬于非貨幣形式捐贈。我國當前關于公益慈善捐贈的稅收優(yōu)惠政策主要針對的是貨幣形式捐贈，非貨幣形式捐贈的相關優(yōu)惠政策規(guī)定相對較少且管理較為嚴格。非貨幣形式捐贈價值確認方式不夠清晰，公益慈善捐贈優(yōu)惠范圍覆蓋較窄，公益慈善捐贈綜合治理環(huán)境還有待進一步優(yōu)化。

1.非貨幣形式捐贈價值確認還不夠清晰且統(tǒng)計口徑尚不全面

以華為為例，華為捐贈鴻蒙系統(tǒng)首先要面臨的就是捐贈價值確認的問題。捐贈價值應按何種方式予以確認，目前的相關政策文件尚未做出準確的說明。根據(jù)我國當前企業(yè)所得稅法和企業(yè)會計準則的規(guī)定，可參考的價值確認方式主要有兩種：開發(fā)成本和公允價值，但是這兩種方式作為該項捐贈的價值確認方式在實踐中都面臨諸多問題。

若以開發(fā)成本作為鴻蒙系統(tǒng)的捐贈價值，則需要華為提供在其開發(fā)過程中的相關支出以作為依據(jù)。我國企業(yè)所得稅法規(guī)定：“企業(yè)進行非貨幣捐贈需按照公允價值進行確認，若無法提供公允價值，則不予以確認”。在不予以確認的情況下，企業(yè)的捐贈行為將做視同銷售處理。若選擇以公允價值作為其捐贈價值，同樣會面臨復雜的問題——無相關可以參考的價值估值標準。與現(xiàn)金及有價證券捐贈不同，非貨幣捐贈對價值估值具有較高的要求，準確的價值估值對捐贈主體入賬和公益慈善組織確認捐贈收入都有重要影響。而我國目前無形資產(chǎn)的專業(yè)估值體系和政策還在探索中，且無形資產(chǎn)具有一定的獨特性和專利性，并無市場價值可作為參考，這也為價值估值帶來了困難。

此外，我國非貨幣形式捐贈的統(tǒng)計范圍尚不包括服務捐贈和勞務捐贈。服務的捐贈主要來自企業(yè)，勞務捐贈則主要來自捐贈者個人。服務捐贈和勞務捐贈無法進行量化，且尚無統(tǒng)一價值估值標準，使得其價值確認較為困難，這是其尚未納入公益慈善捐贈統(tǒng)計口徑的原因之一?！吨腥A人民共和國慈善法》中并未將服務捐贈和勞務捐贈作為一項捐贈收入并入公益慈善組織收入，《民間非營利組織會計制度》也規(guī)定勞務捐贈收入不予確認。雖然《營業(yè)稅改征增值稅實施辦法》對服務捐贈行為予以優(yōu)惠，但該項稅收政策優(yōu)惠在落實中效果較差，導致該政策自出臺至今成為了“僵尸條款”。以華為捐贈無形資產(chǎn)為例，其捐贈發(fā)生后，為進行后續(xù)專業(yè)維護需要向開放原子開源基金會提供服務，若該項服務確認為捐贈行為，按當前相關規(guī)定并不能進行價值確認。

服務捐贈和勞務捐贈收入未納入統(tǒng)計，使得現(xiàn)實中出現(xiàn)了出錢的算捐贈、出力的不算捐贈的問題，這對公益慈善捐贈行為也產(chǎn)生一定影響。此外，服務勞務捐贈不作為一項收入或支出，在衡量公益慈善組織的財務狀況和真實募捐能力時數(shù)據(jù)會有偏差，對于申請稅收優(yōu)惠資格也會產(chǎn)生連鎖反應。如我國公益慈善組織稅收優(yōu)惠政策資格的申請與公益慈善組織當年的支出和收入相關聯(lián)，非貨幣捐贈價值若無法準確確認，公益慈善組織當年捐贈收入金額就會受到影響，進而影響其慈善捐贈比例的確認和后續(xù)相關稅收優(yōu)惠資格的確認。因此，解決無形資產(chǎn)捐贈的價值估值問題對于鼓勵無形資產(chǎn)捐贈具有重要意義。

2.公益慈善組織申請稅收優(yōu)惠資格標準有待完善，捐贈票據(jù)取得較為困難

我國關于非營利組織免稅資格和公益性稅前扣除資格的審批較為嚴格，不僅對申請組織的捐贈收入金額有要求，還對其慈善支出比例和管理費用支出比例進行嚴格管控。在公益慈善組織無法取得上述兩項資格時，公益慈善捐贈行為將無法享受稅前扣除優(yōu)惠。

以接受華為捐贈無形資產(chǎn)的開放原子開源基金會為例，開放原子開源基金會于2020年在民政部門登記注冊，注冊后即為慈善組織。但我國慈善組織并不能直接享受稅收優(yōu)惠政策，而是需要在滿足一定條件后才可申請。根據(jù)非營利組織免稅資格和公益性稅前扣除資格申請要求，目前開放原子開源基金會無法申請取得這兩項稅收優(yōu)惠資格，并且在當前政策要求下，中長期可能仍然無法獲得。

從短期來看，根據(jù)《財政部 稅務總局關于非營利組織免稅資格認定管理有關問題的通知》（財稅〔2018〕13號）的要求，開放原子開源基金會在2020年成立當年無法申請免稅資格。根據(jù)《財政部 稅務總局 民政部關于公益性捐贈稅前扣除有關事項的公告》（財政部 稅務總局 民政部公告2020年第27號，以下簡稱“27號公告”）要求，開放原子開源基金會若無法取得非營利組織免稅資格就意味著其不滿足申請公益性稅前扣除資格的條件。雖然《財政部 稅務總局 民政部關于公益性捐贈稅前扣除資格確認有關銜接事項的公告》（財政部 稅務總局 民政部公告2021年第3號）說明了可在未申請非營利組織免稅資格的前提下申請公益性捐贈稅前扣除資格，但是該資格的享受范圍限于曾經(jīng)達到非營利組織免稅資格的主體。

從長期來看，開放原子基金會捐贈收入類型具有一定獨特性，這對于申請兩項稅收優(yōu)惠資格意味著更多的困難。從其收入端來看，開放原子開源基金會絕大部分捐贈是以知識產(chǎn)權形式存在的。華為在捐贈鴻蒙系統(tǒng)之前，其研發(fā)過程中投入了大量資金、技術和人力精力，前期投入高達數(shù)十億。無論是采取公允價值還是開發(fā)成本、全部捐贈還是部分捐贈方式來確定其捐贈價值，都會面臨高額的捐贈收入。但鴻蒙系統(tǒng)的捐贈并沒有如此大額的現(xiàn)金流入，這就會帶來捐贈收入賬面價值過高的情況。從其支出端來看，鴻蒙系統(tǒng)捐贈后需要開源，即免費面向社會，這也就意味著并不會有大額的慈善捐贈支出資金，甚至可能沒有符合現(xiàn)行慈善法、非營利組織免稅資格和公益性捐贈稅前扣除資格中規(guī)定的慈善支出。而目前我國對非營利組織免稅資格申請有慈善支出占捐贈收入比例和管理費用比例的要求，在年底確定當年捐贈收入和公益支出比例時就會達不到非營利組織免稅資格的申請條件。稅收優(yōu)惠資格無法取得導致開放原子開源基金會自身承受高額的稅收負擔，而如果開放原子開源基金會無法取得免稅資格和稅前扣除資格，華為在向其捐贈無形資產(chǎn)后會因無法取得捐贈票據(jù)而不能進行稅前抵扣。

不僅是鴻蒙系統(tǒng)捐贈會面臨收入端和支出端兩頭的問題，開放原子開源基金會所有的公益慈善捐贈都會面臨這個問題。隨著當前非貨幣形式捐贈占比的提升，部分傳統(tǒng)公益慈善組織也會面臨資產(chǎn)較高但無現(xiàn)金流入，進而無法滿足稅收優(yōu)惠資格要求而無法享受稅收優(yōu)惠政策的情況。

3.公益慈善捐贈綜合治理環(huán)境有待提高

公益慈善捐贈綜合治理環(huán)境是影響公益慈善捐贈能否順利進行的重要因素。當前我國公益慈善捐贈綜合治理環(huán)境還存在一些問題，如稅收優(yōu)惠資格登記手續(xù)復雜、稅收優(yōu)惠政策銜接有待完善和稅收票據(jù)管理能力有待加強等問題，這不僅影響傳統(tǒng)形式的公益慈善捐贈，同樣影響以華為無形資產(chǎn)捐贈為代表的新型公益慈善捐贈。

其一，稅收優(yōu)惠資格登記手續(xù)復雜。目前我國非營利組織免稅資格和公益性捐贈稅前扣除資格由不同部門負責，公益慈善組織在向其主管部門申請非營利組織免稅資格和公益性捐贈稅前扣除資格時，需要向多個部門提交材料。如開放原子開源基金會若申請免稅資格，需要分別向財政部門和稅務機關提交申請材料，在主管部門審核通過后才能取得該資格。稅前扣除資格則需要公益慈善組織向民政部門、財政部門和稅務機關提交材料。這造成申請程序多，提交材料交叉重復，申請時間長，在一定程度上增加了公益慈善組織申請稅收優(yōu)惠資格的成本。公益慈善組織作為推動公益慈善捐贈的重要主體，其稅收優(yōu)惠資格登記手續(xù)復雜，登記成本增高，不利于公益慈善捐贈的發(fā)展。

其二，政策銜接有待完善。稅收優(yōu)惠政策是影響公益慈善捐贈的因素之一，相關稅收政策銜接出現(xiàn)問題會通過公益慈善組織傳導到整個公益慈善捐贈鏈條中。自2021年起非營利組織免稅資格和公益性捐贈稅前扣除資格在政策上出現(xiàn)關聯(lián)，但是在政策制定上仍由兩個部門負責，導致在實踐中出現(xiàn)政策銜接不連貫的問題。政策銜接不連貫導致部分公益慈善組織無法申請稅收優(yōu)惠資格，公益慈善捐贈抵扣也就沒有資格開具，影響公益慈善捐贈。如2020年出臺的27號公告，與財稅〔2018〕13號文件在銜接上出現(xiàn)問題。部分公益慈善組織在2021年上半年申請下一周期年度非營利組織免稅資格時沒有成功，免稅資格身份無法取得，進而影響公益慈善組織當年申請公益性捐贈年度稅前扣除資格。為解決這一問題，財政部、稅務總局和民政部三部門發(fā)布《關于公益性捐贈稅前扣除資格確認有關銜接事項的公告》（財政部 稅務總局 民政部公告2021年第3號）作為臨時性銜接政策。

其三，稅收票據(jù)管理能力有待加強。由于部門間信息尚未共享，政府關系、政府信息系統(tǒng)相對獨立的情況必然對企業(yè)和個人的公益慈善捐贈過程產(chǎn)生影響。公益慈善組織接受捐贈的數(shù)據(jù)與稅務部門的數(shù)據(jù)并未打通，個人或企業(yè)通過公益慈善組織進行捐贈后，稅務部門并不能通過個人身份證號或企業(yè)社會信用代碼進行查詢，而是需要個人或企業(yè)從公益組織取得捐贈票據(jù)后交給稅務部門審核后才可以抵稅。如華為向開放原子開源基金會捐贈鴻蒙，該捐贈數(shù)據(jù)需上傳至民政部門系統(tǒng)，再由民政部門開具相關的捐贈票據(jù)，華為持捐贈票據(jù)再向稅務機關申請后續(xù)稅收優(yōu)惠政策。

其四，公益慈善組織分類仍然比較模糊。目前，接受公益慈善捐贈的組織種類較多，有關政策中各種與公益慈善捐贈相關的組織名稱相近但定義模糊，如慈善組織、社會組織、公益組織、公益性群眾團體、公益性社會組織等。造成這一問題的原因主要是與公益慈善相關的各政策條文主管部門不同，對公益慈善組織的理解不同。如負責非營利組織免稅資格的部門是財政部門和稅務機關，其政策對象是社會組織；負責公益性捐贈稅前扣除資格的部門是民政部門，其政策對象是公益性社會組織。政策概念不統(tǒng)一造成有關政府部門內部工作人員、公益慈善組織的工作人員在政策解讀時的困難，甚至會出現(xiàn)各方理解存在歧義進而影響公益慈善捐贈方享受相關稅收優(yōu)惠政策的情況。

其五，慈善捐贈行業(yè)監(jiān)管有待加強。慈善捐贈行業(yè)監(jiān)管不健全也是影響目前稅收優(yōu)惠政策出臺和落實的一個重要因素。例如，現(xiàn)實中存在“循環(huán)捐”問題，由于非營利組織免稅資格和公益性捐贈稅前扣除資格的申請條件中包含了公益慈善活動支出等要求，因各種原因無法滿足條件的慈善組織便通過多個合作伙伴彼此就同一資產(chǎn)多次捐贈，造成慈善捐贈行為亂象。

全文刊于《財政科學》2021年第12期，歡迎訂閱！

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