刑 匠 檔 案從一起如實(shí)代開案的兩份判決書看增值稅專用發(fā)票的非法購買、非法出售與虛開

厘清虛開增值稅專用發(fā)票罪與非法購買/非法出售增值稅專用發(fā)票罪之間的關(guān)系，是每個(gè)稅務(wù)犯罪辯護(hù)律師的必修課。從法條即可發(fā)現(xiàn)，虛開與非法購買、非法出售之間，并不是非此即彼的互斥關(guān)系。因此，非法購買/非法出售增值稅專用發(fā)票罪的研究意義，并非為虛開增值稅專用發(fā)票罪提供辯護(hù)方向，而是為委托人防范、化解可能發(fā)生的刑事風(fēng)險(xiǎn)。

基于這一原因，無論是非法購買/非法出售增值稅專用發(fā)票罪與非罪的研究，還是虛開增值稅專用發(fā)票罪與非法購買/非法出售增值稅專用發(fā)票罪關(guān)系的討論，本文均將視角歸于增值稅發(fā)票管理制度運(yùn)行的脈絡(luò)，在不同罪名、同一罪名的罪與非罪的探討中，找到涉發(fā)票類犯罪所保護(hù)的法益——稅收征管制度——是如何在稅務(wù)活動(dòng)、商事交易活動(dòng)中體現(xiàn)，在這一基礎(chǔ)上，涉發(fā)票類犯罪的辯護(hù)，亦可做到“其義自現(xiàn)”。

引 言

因我國稅法對增值稅開票資格的限制，與部分商品、服務(wù)提供者范圍的廣泛性之間存在矛盾，無開票資格的商品/服務(wù)提供者委托有開票資格的他人為交易相對人代開發(fā)票，成為日常交易中較為常見的現(xiàn)象，然而，這一行為刑事風(fēng)險(xiǎn)極高，一經(jīng)案發(fā)，很可能被認(rèn)定為虛開增值稅專用發(fā)票罪。同時(shí)，因如實(shí)代開發(fā)票行為中真實(shí)交易的存在，決定其社會(huì)法益危害性與無貨虛開存在較大差別，故這一類行為性質(zhì)的認(rèn)定，亦是涉發(fā)票類犯罪一大重點(diǎn)。本文選擇一個(gè)比較有代表性的代開發(fā)票案件，從該案件委托他人開票的行為人、受他人委托開票的行為人的兩封判決書出發(fā)，剖析如實(shí)代開發(fā)票行為應(yīng)如何適用刑法，探討涉發(fā)票類犯罪的認(rèn)定層次。

案 件 簡 介

W服務(wù)部無權(quán)開具增值稅專用發(fā)票，因與W服務(wù)部存在貨物運(yùn)輸關(guān)系的X公司、Y公司、Z公司需要增值稅專用發(fā)票，W服務(wù)部的業(yè)主李A(yù)，以徐B為中介，找到文波公司的胡C，由胡C根據(jù)W服務(wù)部與以上三家公司的交易內(nèi)容，向X公司、Y公司、Z公司開具增值稅專用發(fā)票，其中文波公司為開票人，X公司、Y公司、Z公司分別為受票人。李A(yù)通過徐B向文波公司交納管理費(fèi)，被告人徐B在其中提取介紹費(fèi)。上述三家公司收到增值稅專用發(fā)票后，均在稅務(wù)機(jī)關(guān)抵扣稅額。

其中，X公司和文波公司簽訂公路運(yùn)輸合同。Y、Z兩家公司與文波公司不存在合同關(guān)系。

李A(yù)、徐B的刑事責(zé)任分析

案 號

(2019)川0802刑初4號

審 理 經(jīng) 過

一審法院判決李A(yù)、徐B構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪。李A(yù)不服提起上訴，二審法院裁定撤銷原判，發(fā)回重審。第二次一審，法院判決李A(yù)、徐B構(gòu)成非法購買增值稅專用發(fā)票罪。

法院裁判邏輯

（囿于篇幅所限，同時(shí)考慮讀者閱讀方便，故本文對原裁判文書進(jìn)行刪減和進(jìn)一步加工）

一、被告人李A(yù)在以文波公司的名義與X公司發(fā)生運(yùn)輸?shù)氖录?，被告人李A(yù)與文波公司屬于掛靠和被掛靠的關(guān)系，從文波公司取得增值稅專用發(fā)票的行為不構(gòu)成犯罪

? 事實(shí)認(rèn)定部分

基于文波公司與X公司簽訂的合同，李A(yù)與X公司的交易，應(yīng)認(rèn)定系李A(yù)以文波公司名義進(jìn)行的。作為X公司，接受了被告人李A(yù)交與的文波公司運(yùn)輸合同并加蓋印章，說明同意被告人李A(yù)以文波公司名義經(jīng)營，即使此時(shí)也與被告人李A(yù)簽訂了同期的運(yùn)輸合同，更加說明X公司負(fù)責(zé)與李A(yù)交易的人主觀上明知是被告人李A(yù)在實(shí)際經(jīng)營，但為了得到增值稅專用發(fā)票而同意被告人李A(yù)以文波公司的名義進(jìn)行經(jīng)營。李A(yù)與文波物流之間屬于掛靠與被掛靠的關(guān)系。

? 法律評析部分

1. 李A(yù)的行為不屬于虛開增值稅專用發(fā)票

依據(jù)：《最高人民法院研究室在2015年對<關(guān)于如何認(rèn)定以“掛靠”有關(guān)公司名義實(shí)施經(jīng)營活動(dòng)并讓有關(guān)公司為自己虛開增值稅專用發(fā)票行為的性質(zhì)>的答復(fù)函》中（以下簡稱《復(fù)函》），明確“掛靠方以掛靠形式向受票方實(shí)際銷售貨物，被掛靠方向受票方開具增值稅專用發(fā)票的，不屬于刑法第二百零五條規(guī)定的‘虛開增值稅專用發(fā)票’”。

2.李A(yù)的行為與國家增值稅款流失無關(guān)，李A(yù)、徐B不應(yīng)承擔(dān)刑事責(zé)任

在與X公司的交易中，被告人李A(yù)并非納稅主體，納稅主體是文波公司，文波公司應(yīng)當(dāng)繳納多少增值稅，與被告人李A(yù)無關(guān)。掛靠方李A(yù)向被掛靠方文波公司繳納的費(fèi)用，是否影響文波公司虧贏，與本案無關(guān)。文波公司收到李A(yù)繳納的管理費(fèi)或者手續(xù)費(fèi)與稅款是否流失沒有關(guān)系。

X公司抵扣進(jìn)項(xiàng)稅，是因真實(shí)發(fā)生的業(yè)務(wù)，并非虛增進(jìn)項(xiàng)稅，更非被告人李A(yù)個(gè)人的抵扣稅款數(shù)額。

因此，李A(yù)主觀上沒有騙取國家稅收的故意，對此不承擔(dān)刑事責(zé)任，為被告人李A(yù)居間介紹的被告人徐B，也不承擔(dān)刑事責(zé)任。

二、被告人李A(yù)在與Z公司、Y公司發(fā)生的真實(shí)運(yùn)輸業(yè)務(wù)事件中，被告人李A(yù)與文波公司的關(guān)系屬于代開增值稅專用發(fā)票關(guān)系，李A(yù)、徐B雖不構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪，但構(gòu)成非法購買增值稅專用發(fā)票罪

? 事實(shí)認(rèn)定部分

本案中，文波公司與Z公司、Y公司均未簽訂運(yùn)輸合同，說明被告人李A(yù)與上述二公司發(fā)生的運(yùn)輸業(yè)務(wù)均以自己的名義進(jìn)行，被告人李A(yù)僅在結(jié)賬時(shí)讓文波公司代開了增值稅專用發(fā)票，此時(shí)，被告人李A(yù)的W服務(wù)部屬于納稅人，其應(yīng)當(dāng)向國家納稅。文波公司在被告人李A(yù)與上述二公司的交易中，不屬于掛靠關(guān)系。

?法律評析部分

1.進(jìn)行實(shí)際經(jīng)營活動(dòng)，讓他人為自己代開增值稅專用發(fā)票，不一定就是虛開增值稅專用發(fā)票罪

如依照《關(guān)于適用<全國人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)關(guān)于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票犯罪的決定>的若干問題的解釋》中關(guān)于“進(jìn)行了實(shí)際經(jīng)營活動(dòng)，但讓他人為自己代開增值稅專用發(fā)票”也屬于虛開的規(guī)定，那么掛靠代開案件也應(yīng)以犯罪論處，顯然有失妥當(dāng)，因該規(guī)定與《復(fù)函》不符，不應(yīng)繼續(xù)適用。

2.李A(yù)、徐B因無騙取稅款目的，不應(yīng)以虛開增值稅專用發(fā)票罪論處

沒有騙稅目的找他人代開發(fā)票的行為與以騙稅為目的的虛開犯罪行為的社會(huì)危害性不可相提并論，僅憑找其他公司代開發(fā)票的行為就認(rèn)定構(gòu)成此類犯罪不符合立法本意，也不符合主客觀相一致原則和罪責(zé)相適應(yīng)原則。

3.李A(yù)、徐B構(gòu)成非法購買增值稅專用發(fā)票罪

按照《中華人民共和國發(fā)票管理辦法》和國家稅務(wù)總局制定的《增值稅專用發(fā)票使用規(guī)定》的規(guī)定，禁止倒賣倒買發(fā)票，增值稅專用發(fā)票的發(fā)售單位只能是主管稅務(wù)機(jī)關(guān)，任何單位和個(gè)人都無權(quán)出售增值稅專用發(fā)票，從無出售權(quán)的單位與個(gè)人處購買該發(fā)票的，均屬非法購買。本案被告人李A(yù)通過文波公司代開增值稅專用發(fā)票，同時(shí)向?qū)Ψ街Ц读速M(fèi)用，其實(shí)質(zhì)屬于非法買賣增值稅專用發(fā)票，其行為侵犯了國家對增值稅專用發(fā)票的管理制度。

刑 匠 評 析

李A(yù)、徐B的判決部分具有較高的參考意義和研究價(jià)值，本文將分為非法購買增值稅專用發(fā)票罪與虛開增值稅專用發(fā)票罪的區(qū)別、非法購買增值稅專用發(fā)票罪與非罪兩個(gè)方面分別進(jìn)行解析。

1.非法購買增值稅專用發(fā)票罪與虛開增值稅專用發(fā)票罪的關(guān)系

根據(jù)刑法第208條第2款“非法購買增值稅專用發(fā)票或者購買偽造的增值稅專用發(fā)票又虛開或者出售的，分別依照本法第二百零五條、第二百零六條、第二百零七條的規(guī)定定罪處罰?！笨芍⒎隙朔欠ㄙ徺I增值稅專用發(fā)票罪與虛開增值稅專用發(fā)票罪的牽連關(guān)系。即，對行為人定罪，存在以下的判斷順序：第一步，是否存在虛開增值稅專用發(fā)票的情況，若有以虛開罪定罪處罰；第二步，若不存在虛開增值稅專用發(fā)票的情況，再進(jìn)一步確定購買行為是否符合發(fā)票管理制度，是否構(gòu)成非法購買增值稅專用發(fā)票罪。

因此，區(qū)分非法購買增值稅專用發(fā)票罪與虛開增值稅專用發(fā)票罪的核心，在于是否構(gòu)成虛開，具體到本案中，是因代開發(fā)票行為基于真實(shí)交易，認(rèn)定行為人不具有騙取稅款的目的，因此不構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪。

進(jìn)一步探究其裁判邏輯，真實(shí)交易的存在，意味著社會(huì)商品總價(jià)值增加，具有增值稅產(chǎn)生的事實(shí)，在此基礎(chǔ)上發(fā)生的增值稅繳納行為與增值稅抵扣行為系應(yīng)然。因此，涉案行為人并非以虛構(gòu)的應(yīng)稅事實(shí)，在未產(chǎn)生納稅基礎(chǔ)的前提下，讓本無權(quán)抵扣的主體進(jìn)行抵扣，國家未基于錯(cuò)誤認(rèn)識被“騙取”稅款，雖然X、Y、Z公司根據(jù)發(fā)票進(jìn)行抵扣，但國家稅款的流失與抵扣行為無關(guān)。國家稅款的流失，在于文波公司開具發(fā)票后，未履行作為開票人所負(fù)繳納稅款的義務(wù)，系本應(yīng)繳納而未繳納稅款，與開具發(fā)票行為之間無關(guān)。

2.非法購買增值稅專用發(fā)票的罪與非罪

非法購買增值稅專用發(fā)票罪的“非法購買”，是區(qū)別于從稅務(wù)局領(lǐng)取的相對概念，是從非稅務(wù)機(jī)關(guān)的他人處以支付對價(jià)的方式，以商品交易形式獲取增值稅專用發(fā)票。其非法性在于“購買”。而反觀其非罪，即合法合規(guī)的開票人從稅務(wù)機(jī)關(guān)領(lǐng)取發(fā)票。因此，判斷是否構(gòu)成非法購買增值稅專用發(fā)票罪的核心，在于根據(jù)交易判斷法律規(guī)定的票據(jù)內(nèi)容、主體，與涉案票據(jù)的內(nèi)容、主體是否一致。

回到本案，分為兩部分，李A(yù)要求文波公司為X公司開具的發(fā)票不構(gòu)成非法購買增值稅專用發(fā)票罪，為Y、Z兩公司開具的發(fā)票構(gòu)成非法購買增值稅專用發(fā)票罪，這一區(qū)別的存在原因，在于開票的文波公司與以上公司是否有合同存在，具體認(rèn)定邏輯如下：

文波公司與受票X公司有購貨合同→涉案交易系文波公司與受票公司為主體進(jìn)行的，李A(yù)以文波公司為名義從事經(jīng)營活動(dòng)→李A(yù)與文波公司之間系掛靠關(guān)系→被掛靠方因掛靠方進(jìn)行的交易開具增值稅專用發(fā)票行為合法→李A(yù)支付開票費(fèi)行為不應(yīng)視為購買增值稅專用發(fā)票；

文波公司與受票Y、Z公司無購貨合同→涉案交易系李A(yù)與受票公司為主體進(jìn)行的→文波公司并非交易的有關(guān)主體→文波公司作為開票方開具增值稅專用發(fā)票違法→李A(yù)支付開票費(fèi)，是從無權(quán)出售發(fā)票的文波公司處購買發(fā)票。

從這一推導(dǎo)過程可以看出，是否構(gòu)成非法購買增值稅專用發(fā)票罪，與李A(yù)是否向文波公司支付開票費(fèi)這一事實(shí)無關(guān)，只有判斷稅務(wù)行為本身合法性，才能判斷支付開票費(fèi)的性質(zhì)，即實(shí)際交易人支付給開票人的錢款性質(zhì)，應(yīng)當(dāng)是罪的認(rèn)定的結(jié)果，而非原因。非法購買增值稅專用發(fā)票罪與非罪的判斷，應(yīng)緊緊圍繞行為是否破壞發(fā)票管理制度這一核心。

胡 C 的 刑 事 責(zé) 任

案 號

（2019）川0802刑初55號

審理經(jīng)過

一審判決胡C構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪

法院裁判要旨

胡C違反國家稅收征管和發(fā)票管理規(guī)定，為X、Y、Z公司虛開增值稅專用發(fā)票，其行為已構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪。

刑匠評析

判決書在這一法律的分析部分較為粗略，并未達(dá)到說理清楚的程度，同時(shí)，綜合李A(yù)、羅B的判決書來看，其法律認(rèn)定也存在問題，具體分析如下：

1.胡C以文波公司為開票人，X公司為受票人開具發(fā)票的行為不構(gòu)成犯罪

李A(yù)、羅B的判決書部分，已經(jīng)充分論述文波公司與李A(yù)之間存在掛靠與被掛靠的關(guān)系，李A(yù)以文波公司名義與X公司進(jìn)行貿(mào)易，因此文波公司為X公司開具發(fā)票的行為合法。而本判決書徑自根據(jù)起訴書，作出與《復(fù)函》規(guī)定完全相悖的判決，將被掛靠人根據(jù)真實(shí)交易開具的發(fā)票認(rèn)定為虛開，顯然是錯(cuò)誤的。

2.胡C以文波公司為開票人，Y、Z公司為受票人開具發(fā)票的行為，構(gòu)成非法出售增值稅專用發(fā)票罪

一方面，從李A(yù)的定罪量刑角度出發(fā)，可以推斷出胡C構(gòu)成非法出售增值稅專用發(fā)票罪：胡C與李A(yù)，一個(gè)購買增值稅專用發(fā)票，一個(gè)出售增值稅專用發(fā)票，是極其典型的買賣型對向犯。在對李A(yù)定罪為非法購買增值稅專用發(fā)票罪時(shí)，胡C應(yīng)當(dāng)定為非法出售增值稅專用發(fā)票罪，對代開發(fā)票行為的評價(jià)方一致。

另一方面，從社會(huì)法益危害角度出發(fā)，因真實(shí)交易的存在，文波公司代開發(fā)票的行為不具有騙取國家稅款的目的。本案中，李A(yù)與胡C的行為共同構(gòu)成基于真實(shí)交易代開發(fā)票，雖然買賣雙方角色不同，但在評價(jià)是否構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪時(shí)，兩者具有共同的主觀心態(tài)、犯罪行為與社會(huì)危害性。根據(jù)李A(yù)定罪部分的辨析可知，因真實(shí)交易的存在，社會(huì)中商品價(jià)值增加，具有增值稅發(fā)票開具的事實(shí)基礎(chǔ)，因該事實(shí)產(chǎn)生的代開發(fā)票行為，并不具有騙取國家稅款的目的，不滿足虛開增值稅專用發(fā)票罪的構(gòu)成要件。因此，胡C也不構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪。而其開票行為侵犯了增值稅發(fā)票的管領(lǐng)制度，因此構(gòu)成非法出售增值稅專用發(fā)票罪。

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1.刑匠檔案｜｜三流不一致不構(gòu)成虛開罪的分層化展開

2.刑匠檔案｜｜客觀、主觀、稅種：涉虛開增值稅專用發(fā)票罪的無罪化分層辯護(hù)思考

3.刑匠檔案｜｜變票≠虛開罪：從增值抵扣鏈條的“能量守恒”看虛開增值稅專票罪

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書法：善辯為雄

編輯：冰蟲子 校審：燒湯花