一、相關(guān)規(guī)定

1.《土地增值稅暫行條例實施細則》第七條第三款：房地產(chǎn)開發(fā)費用，是指與房地產(chǎn)開發(fā)項目有關(guān)的銷售費用、管理費用、財務(wù)費用。財務(wù)費用中的利息支出，凡能夠按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項目計算分攤并提供金融機構(gòu)證明的，允許據(jù)實扣除，但最高不能超過按商業(yè)銀行同類同期貸款利率計算金額。其他房地產(chǎn)開發(fā)費用，按本條（一）、（二）項規(guī)定計算的金額之和的5%以內(nèi)計算扣除。凡不能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項目計算分攤利息支出或不能提供金融機構(gòu)證明的，房地產(chǎn)開發(fā)費用按本條（一）、（二）項規(guī)定計算的金額之和的10%以內(nèi)計算扣除。上述計算扣除的具體比例，由各省、自治區(qū)、直轄市人民政府規(guī)定。

2. 《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》（財稅字〔1995〕48號）：關(guān)于扣除項目金額中的利息支出如何計算問題：（一）利息的上浮幅度按國家的有關(guān)規(guī)定執(zhí)行，超過上浮幅度的部分不允許扣除；（二）對于超過貸款期限的利息部分和加罰的利息不允許扣除。

3.《國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅清算有關(guān)問題的通知》（國稅函[2010]220號）：房地產(chǎn)開發(fā)費用的扣除問題：（1）財務(wù)費用中的利息支出，凡能夠按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項目計算分攤并提供金融機構(gòu)證明的，允許據(jù)實扣除，但最高不能超過按商業(yè)銀行同類同期貸款利率計算的金額。其他房地產(chǎn)開發(fā)費用，在按照“取得土地使用權(quán)所支付的金額”與“房地產(chǎn)開發(fā)成本”金額之和的5%以內(nèi)計算扣除。（2）凡不能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項目計算分攤利息支出或不能提供金融機構(gòu)證明的，房地產(chǎn)開發(fā)費用在按“取得土地使用權(quán)所支付的金額”與“房地產(chǎn)開發(fā)成本”金額之和的10%以內(nèi)計算扣除。全部使用自有資金，沒有利息支出的，按照以上方法扣除。（3）房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)既向金融機構(gòu)借款，又有其他借款的，其房地產(chǎn)開發(fā)費用計算扣除時不能同時適用本條1、2項所述兩種辦法。（4）土地增值稅清算時，已經(jīng)計入房地產(chǎn)開發(fā)成本的利息支出，應(yīng)調(diào)整至財務(wù)費用中計算扣除。

4.《國家稅務(wù)總局廣西壯族自治區(qū)稅務(wù)局公告》（2018年第1號）第43條“房地產(chǎn)開發(fā)費用是指開發(fā)土地和新建房及配套設(shè)施的費用，包括與房地產(chǎn)開發(fā)項目有關(guān)的銷售費用、管理費用、財務(wù)費用。房地產(chǎn)開發(fā)費用按以下原則處理：（一）財務(wù)費用中的利息支出，凡能夠按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項目計算分攤并提供金融機構(gòu)證明的，允許據(jù)實扣除，但最高不得超過按商業(yè)銀行同類同期貸款利率計算的金額。其它房地產(chǎn)開發(fā)費用，按照“取得土地使用權(quán)所支付的金額”與“房地產(chǎn)開發(fā)成本”金額之和的5%計算扣除。（二）凡不能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項目計算分攤利息支出或不能提供金融機構(gòu)證明的，房地產(chǎn)開發(fā)費用按照“取得土地使用權(quán)所支付的金額”與“房地產(chǎn)開發(fā)成本”金額之和的10%計算扣除。全部使用自有資金，沒有利息支出的，按照以上方法扣除。（三）納稅人既向金融機構(gòu)借款，又有其它借款的，其房地產(chǎn)開發(fā)費用計算扣除時不能同時適用本條（一）、（二）項所述兩種辦法。（四）納稅人向銀行貸款使用的借據(jù)（借款合同）、利息結(jié)算單據(jù)等，視同金融機構(gòu)證明。（五）納稅人為建造房地產(chǎn)開發(fā)項目向金融機構(gòu)借款發(fā)生的利息支出，屬于該項目開發(fā)產(chǎn)品最后一份竣工證明材料報備前發(fā)生的，計入房地產(chǎn)開發(fā)費用的利息支出中按規(guī)定予以扣除。（六）納稅人向金融機構(gòu)借款，支付的籌資顧問費、咨詢費，因逾期還款，金融機構(gòu)收取的超過貸款期限的利息、罰息等款項，不得作為利息支出扣除。

二、開發(fā)費用與開發(fā)間接費用的區(qū)分

開發(fā)間接費用屬于資本化計入開發(fā)成本的范疇，《土地增值稅暫行條例實施細則》第七條第二款，開發(fā)間接費用是指直接組織、管理開發(fā)項目發(fā)生的費用，包括工資、職工福利費、折舊費、修理費、辦公費、水電費、勞動保護費、周轉(zhuǎn)房攤銷等。

房地產(chǎn)開發(fā)成本中的開發(fā)間接費用與房地產(chǎn)開發(fā)費用，兩者很容易混淆。由于房地產(chǎn)開發(fā)費用有比例限制，并且開發(fā)間接費用可以做為加計扣除20％的依據(jù)，因此部分納稅人有意或無意將費用盡量轉(zhuǎn)移到房地產(chǎn)開發(fā)成本。如果不細加區(qū)分，就會造成土地開發(fā)成本虛增，相應(yīng)的房地產(chǎn)開發(fā)費用和加計扣除也會同時虛增，最終造成增值額和增值率的減少，從而減少了應(yīng)納的土地增值稅。

1.開發(fā)用地繳納的土地使用稅

《企業(yè)會計準(zhǔn)則第1號-存貨》的規(guī)定：“存貨成本包括采購成本、加工成本和其他成本。存貨的加工成本，包括直接人工以及按照一定方法分配的制造費用。存貨的其他成本，是指除采購成本、加工成本以外的，使存貨達到目前場所和狀態(tài)所發(fā)生的其他支出”。

因此，有人認為，在商品房竣工以前，土地使用稅應(yīng)當(dāng)作為開發(fā)成本的一部分；而在商品房竣工以后，土地使用稅應(yīng)當(dāng)作為管理費用進行核算。

這種說法有一定道理。但是目前所有與土地增值稅相關(guān)的法律、法規(guī)、規(guī)章、規(guī)范性文件，都沒有做出相同或類似的規(guī)定。

關(guān)于這一問題國家沒有明確。部分地區(qū)制定出如下稅收政策：

瓊地稅函〔2007〕356號：房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)繳納的土地使用稅，不管在房地產(chǎn)項目完工前或完工后發(fā)生的，均在管理費用列支按規(guī)定予以扣除。

大地稅函[2008]188號 ：納稅人取得土地使用權(quán)后繳納的土地使用稅，應(yīng)當(dāng)計入“房地產(chǎn)開發(fā)費用”中的“管理費用”扣除。

青地稅發(fā)〔2008〕100號：開發(fā)企業(yè)在房地產(chǎn)開發(fā)項目完工前或完工后繳納的清算項目的城鎮(zhèn)土地使用稅，均應(yīng)計入管理費用并按規(guī)定予以扣除。

根據(jù)以上情況，建議大家在計算土地增值稅時，以開發(fā)用地為依據(jù)繳納的土地使用稅，應(yīng)按照“開發(fā)費用”的規(guī)定處理。

2.因土地糾紛發(fā)生的訴訟費、律師費

訴訟是一種企業(yè)行為，訴訟的主體是以法人主體身份出現(xiàn)的房地產(chǎn)企業(yè)，而不是某一個開發(fā)項目，所以，無論是因為什么發(fā)生訴訟，其產(chǎn)生的訴訟費用、律師費用都應(yīng)視為企業(yè)的費用，計入“企業(yè)管理費用”，不應(yīng)該予以資本化計入到“開發(fā)間接費”。

3.房地產(chǎn)公司免費為業(yè)主辦理過戶手續(xù)產(chǎn)生的費用

這部分費用，是在銷售環(huán)節(jié)產(chǎn)生，應(yīng)看做是企業(yè)的一種促銷手段。會計核算時應(yīng)歸集到“銷售費用“之中。在計算土地增值稅時，銷售費用不能據(jù)實扣除。

4.企業(yè)開發(fā)部、預(yù)算部、材料部、技術(shù)部等部門的費用

企業(yè)開發(fā)部、預(yù)算部、材料部、技術(shù)部等部門作為企業(yè)的一個常設(shè)部門，應(yīng)該屬于企業(yè)的一個內(nèi)部管理機構(gòu)，他們的職能是為企業(yè)所有項目項目進行服務(wù)，而不是某一項目的內(nèi)設(shè)機構(gòu)。因此，這些部門的費用應(yīng)屬于企業(yè)費用，發(fā)生時應(yīng)計入企業(yè)“管理費用”，而不能作為項目費用，計入“開發(fā)間接費”。即使是企業(yè)只擁有一個項目，這部分費用也必須作為企業(yè)“管理費用”處理。

5.營銷設(shè)施建造費用

觀點一：《房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》（國稅發(fā)【2009】31號）第二十七條地（六）項規(guī)定，營銷設(shè)施建造費可以作為開發(fā)間接費扣除。《土地增值稅暫行條例實施細則》第七條雖然沒有明確規(guī)定，但是，本著同一事項在不同稅種上政策不二的原則，在計算土地增值稅時，營銷設(shè)施建造費也應(yīng)允許計入開發(fā)間接費。

觀點二：《土地增值稅暫行條例實施細則》第七條，開發(fā)間接費是采取正列舉的方法。既然細則中沒有列舉營銷設(shè)施建造費，那么，在計算土地增值稅時就應(yīng)區(qū)別于企業(yè)所得稅的規(guī)定，營銷設(shè)施建造費不允許作為開發(fā)間接費扣除，應(yīng)計入銷售費用。

處理建議：關(guān)于這個問題，各地規(guī)定不一致。為了避免執(zhí)行中因理解的不同造成的爭議，建議大家應(yīng)嚴格按照當(dāng)?shù)氐囊?guī)定掌握。

6.項目部業(yè)務(wù)招待費

根據(jù)《中華人民共和國土地增值稅暫行條例實施細則》(財法字〔1995〕6號)第七條第二款規(guī)定：“開發(fā)土地和新建房及配套設(shè)施(以下簡稱房地產(chǎn)開發(fā)成本)的成本，是指納稅人房地產(chǎn)開發(fā)項目實際發(fā)生的成本(以下簡稱房增開發(fā)成本)，包括土地征用及拆遷補償費、前期工程費、建筑安裝工程費、基礎(chǔ)設(shè)施費、公共配套設(shè)施費、開發(fā)間接費用?！_發(fā)間接費用，是指直接組織、管理開發(fā)項目發(fā)生的費用，包括工資、職工福利費、折舊費、修理費、辦公費、水電費、勞動保護費、周轉(zhuǎn)房攤銷等?！币虼?，土地增值稅可扣除的項目開發(fā)成本—開發(fā)間接費中不包括業(yè)務(wù)招待費。業(yè)務(wù)招待費應(yīng)計入期間費用按規(guī)定進行扣除。

三、借款費用

1.個人、關(guān)聯(lián)方借款費用

房地產(chǎn)企業(yè)向個人、關(guān)聯(lián)方借款費用應(yīng)如何扣除？委托其他單位、個人向金融機構(gòu)借款后，交由本單位使用，利息可以在本單位扣除嗎？

《國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅清算有關(guān)問題的通知》（國稅函[2010]220號）“財務(wù)費用中的利息支出，凡能夠按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項目計算分攤并提供金融機構(gòu)證明的，允許據(jù)實扣除，但最高不能超過按商業(yè)銀行同類同期貸款利率計算的金額。”

（1）企業(yè)從個人、或者關(guān)聯(lián)方取得的借款因不是從金融機構(gòu)取得，無法取得金融機構(gòu)借款證明，不能在計算土地增值稅時據(jù)實扣除。

（2）在委托其他單位或個人向金融機構(gòu)借款的業(yè)務(wù)中，無論款項是否直接打入委托方賬戶，利息是否直接由委托方賬戶劃出，其業(yè)務(wù)都必須是由受托方的名義辦理，借款合同必須以受托方名義簽訂，還款單據(jù)以及付息收據(jù)都必須以受托方名義開具。因此，在這項活動中委托方無法拿到自己向金融機構(gòu)借款的合法證明，支付的這部分利息也將無法據(jù)實扣除。

2.委托貸款借款費用

取得“委托銀行借款”費用是否可以全額扣除？

在委托貸款業(yè)務(wù)中，銀行不是貸款業(yè)務(wù)的主體，只是一個中介人，所從事的只是代理服務(wù)。其取得的收入僅限于“代理手續(xù)費收入”。代收的利息要作為“其他應(yīng)付款”處理。因此，委托貸款從性質(zhì)上不屬于金融機構(gòu)貸款，應(yīng)屬于非金融機構(gòu)貸款。

在這項借款活動中，房地產(chǎn)企業(yè)從金融機構(gòu)取得的支付利息收據(jù)不能作為向金融機構(gòu)借款證明。該項利息支出在計算土地增值稅時不能作為銀行借款利息據(jù)實扣除。

3.資本化利息

計入開發(fā)成本中的資本化利息該如何處理呢？

為了避免借款費用計入開發(fā)成本虛增開發(fā)費用和加計扣除的計算基數(shù)，《國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅清算有關(guān)問題的通知》（國稅函[2010]220號）規(guī)定：……（4）土地增值稅清算時，已經(jīng)計入房地產(chǎn)開發(fā)成本的利息支出，應(yīng)調(diào)整至財務(wù)費用中計算扣除。即資本化利息應(yīng)調(diào)整至開發(fā)費用-財務(wù)費用中計算扣除。

4.籌資顧問費、咨詢費、罰息等

《國家稅務(wù)總局廣西壯族自治區(qū)稅務(wù)局公告》（2018年第1號）第43條“（六）納稅人向金融機構(gòu)借款，支付的籌資顧問費、咨詢費，因逾期還款，金融機構(gòu)收取的超過貸款期限的利息、罰息等款項，不得作為利息支出扣除?！?/p>

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