來源：中道財稅，作者（劉玉章）

當前，房地產企業(yè)正在進行土地增值稅清算。一般納稅人“營改增”后新項目適用一般計算方法進行土地增值稅清算時，如何確定土地增值稅清算的主要指標“轉讓房地產收入總額”，稅務人員與企業(yè)認識并不一致。分歧在于就一個房地產開發(fā)項目而言，“轉讓房地產收入總額”是否等于企業(yè)所得稅的“主營業(yè)務收入”？本文就這個問題與讀者進行探討。

稅務總局《房地產開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產項目增值稅征收管理暫行辦法》（總局2016年第18號公告）規(guī)定：“房地產開發(fā)企業(yè)中的一般納稅人（以下簡稱一般納稅人）銷售自行開發(fā)的房地產項目，適用一般計稅方法計稅，按照取得的全部價款和價外費用，扣除當期銷售房地產項目對應的土地價款后的余額計算銷售額?！边@就是“營改增”后一般納稅人適用一般計稅方法計算新項目銷售額時允許扣除土地價款的新規(guī)定。為了把這項規(guī)定落實到土地增值稅清算中，國家稅務總局《關于營改增后土地增值稅若干征管規(guī)定的公告》（2016年第70號）規(guī)定“適用增值稅一般計稅方法的納稅人，其轉讓房地產的土地增值稅應稅收入不含增值稅銷項稅額”。這里講的“銷項稅額”是指房地產企業(yè)實際發(fā)生的銷項稅額而不是“發(fā)票銷項稅額”。“不含增值稅銷項稅額”的計算方法是：房地產企業(yè)一般納稅人適用一般計稅方法土地增值稅清算計算應稅收入時從發(fā)票銷項稅額中減去因扣除土地價款而沖減的“銷項稅額抵減”數額。

即：不含增值稅銷項稅額＝發(fā)票銷項稅額－銷項稅額抵減

這項規(guī)定對房地產企土地增值稅清算應交土地增值稅會產生一定的影響：

一、土地增值稅的“轉讓房地產收入總額”大于企業(yè)所得稅的“主營業(yè)務收入”。

“適用增值稅一般計稅方法的納稅人，其轉讓房地產的土地增值稅應稅收入不含增值稅銷項稅額”的計算方法是：

“土地增值稅應稅收入”＝“全部價款和價外費用”－[“發(fā)票銷項稅額”－“銷項稅額抵減”]＝主營業(yè)務收入＋銷項稅額抵減

“土地增值稅應稅收入”就是土地增值稅納稅申報表中的“轉讓房地產收入總額”。

這樣計算產生的結果使得《土地增值稅納稅申報表（二）》第1行“轉讓房地產收入總額”不等于企業(yè)所得稅的“主營業(yè)務收入”。

總局的文件中對這項規(guī)定沒有進行解釋。

廣州市地方稅務局《關于印發(fā)2016年土地增值稅清算工作有關問題處理指引的通知》（穂地稅函〔2016〕188號）做出解釋如下：納稅人選用增值稅一般計稅方法計稅的,土地增值稅清算收入按“(含稅銷售收入＋本項目土地價款×適用稅率)/ (1＋適用稅率)”確認（當時適用稅率為11%）。按該文件規(guī)定計算的“土地增值稅應稅收入”與本文上述介紹方法計算的結果是完全一致的。

即：“土地增值稅應稅收入”＝主營業(yè)務收入＋銷項稅額抵減

也可以說：就整個房地產開發(fā)項目而言“土地增值稅應稅收入”是在主營業(yè)務收入的基礎上調增“銷項稅額抵減”數額。

二、土地增值稅清算時的納稅調整

《土地增值稅清算管理規(guī)程》（國稅發(fā)[2009]91號）規(guī)定：“對不同類型房地產應當分別計算增值額、增值率，繳納土地增值稅?！蓖恋卦鲋刀惽逅銜r要求按房產類別分別計算各類房產的增值額、增值率，交納土地增值稅。房地產企業(yè)日常銷售房產時使用的《銷售收入明細表》統(tǒng)計的是各類房產不含稅銷售收入，在土地增值稅清算時應當換算為各類房產土地增值稅的應稅收入總額，也就是把整個項目的“銷項稅額抵減”分配到各類房產的銷售收入中去。

采取的辦法是首先計算銷項稅額遞減率，然后計算各類房產的土地增值稅應稅收入。

銷項稅額抵減率＝（銷項稅額抵減額/不含稅銷售收入）×100%

各類房產應稅收入總額＝各類房產銷售收入×（1＋銷項稅額遞減率）

例、甲房地產公司（一般納稅人），2018年1月取得一項土地使用權，土地面積10 000㎡，支付土地價款2 000萬元，已取得省級財政部門監(jiān)制的財政票據，項目核名為G項目。2018年6月取得《建筑工程施工許可證》，開始施工建設。2020年9月取得《商品房預售許可證》，可售面積40 000㎡，開始預售房產。截止到2022年10月份房產全部售出，預售收入總額（含稅）28 558萬元。項目已竣工驗收，開具正式發(fā)票、辦理交房手續(xù)，確認銷售，銷售收入與預算收入相同，銷項稅額2 358萬元。已經預交增值稅786萬元，進項稅額累計留抵額1 150萬元；各類房產的銷售收入如下表。要求計算G項目的土地增值稅的應稅收入總額和各類房產的土地增值稅應稅收入額。

財稅處理：

（1）計算G項目土地增值稅應稅收入總額

銷項稅額抵減額＝20 000 000/1.09 ×0.09＝1 651 376（元）

土地增值稅“應稅收入總額”＝全部價款和價外費用－實際銷項稅額＝285 580 000－(23 580 000－1 651 376)＝263 651 376（元）

或者：

土地增值稅“應稅收入總額”＝主營業(yè)務收入＋銷項稅額抵減額＝262 000 000＋1 651 376＝263 651 376（元）

（2）按《清算管理規(guī)程》規(guī)定，對不同類型房地產應當分別計算增值額、增值率，繳納土地增值稅。即把“銷項稅額抵減”分配到各類房產銷售收入中。

銷項稅額抵減率＝銷項稅額抵減額/不含稅銷售收入＝1 651 376/262 000 000＝0.630296%

各類房產應稅收入總額＝各類房產銷售收入×（1＋銷項稅額遞減率）

1）商業(yè)房應稅收入總額＝100 000 000×（1＋0.630296%）＝100 630 296（元）

2）普通標準住宅應稅收入總額＝90 000 000×（1＋0.630296%）＝90 567 267（元）

3）非普通標準住宅應稅收入總額＝72 000 000×（1＋0.630296%）＝72 453 813（元）

4）合計＝100 630 296＋90 567 267＋72 453 813＝263 651 376元

三、結論

以上分析了土地增值稅“轉讓房地產收入總額”不等于企業(yè)所得稅“主營業(yè)務收入”的實際情況，房地產企業(yè)在土地增值稅清算時應如何根據當地具體情況應對當地稅務局的征管要求？

（一）基本處理方法：如果，當地稅務局嚴格依法征稅，房地產企業(yè)就應當按上述介紹的方法對土地增值稅的“轉讓房地產收入總額”進行納稅調增，即：主營業(yè)務收入＋銷項稅額抵減

（二）如果，當地稅務局在土地增值稅清算時強調土地增值稅納稅申報表中的“轉讓房地產收入總額”必須等于企業(yè)所得稅的“主營業(yè)務收入”數額，這對納稅人來講是一利好消息，納稅人可不做納稅調增處理，少計算了增值額，少交土地增值稅，而且，少交稅的責任不在納稅人，責任在當地稅務局的征管不到位。

（三）當地稅務局對土地增值稅的“轉讓房地產收入總額”沒有具體要求，說明他們對土地增值稅相關法規(guī)理解不深，執(zhí)法不嚴，納稅人就可按“主營業(yè)務收入”來填報《土地增值稅納稅申報表》中的“轉讓房地產收入總額”，達到少計增值額、少交土地增值稅的目的。