近期，有一些納稅人就非居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓境內(nèi)居民企業(yè)股權(quán)如何納稅的問題向筆者咨詢。仔細(xì)分析這些咨詢的內(nèi)容，大多涉及分期收款、居民企業(yè)清算和尚未分配利潤等特定情形。從實(shí)踐來看，在上述三類特定情形下，應(yīng)注意合規(guī)處理，避免產(chǎn)生稅務(wù)風(fēng)險。

分期收款：全部成本收回后再繳稅

實(shí)操中，一些居民企業(yè)出于緩解現(xiàn)金壓力等因素考慮，與非居民企業(yè)約定采用分期付款方式支付股權(quán)轉(zhuǎn)讓價款。此時，非居民企業(yè)就要分期取得股權(quán)轉(zhuǎn)讓價款。

舉例來說，我國居民企業(yè)甲公司和境外非居民企業(yè)乙公司，分別持有我國居民企業(yè)F公司50%的股權(quán)。其中，乙公司的投資成本為500萬元。2022年1月，乙公司以1000萬元的價格，將其持有的F公司全部股權(quán)轉(zhuǎn)讓給甲公司。轉(zhuǎn)讓合同約定，甲公司應(yīng)分別于2022年3月10日、2022年4月20日和2022年5月20日，支付價款300萬元、400萬元和300萬元。那么，乙公司應(yīng)當(dāng)在哪個時點(diǎn)，就其取得的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得繳納稅款，并由甲公司代扣代繳呢？

《國家稅務(wù)總局關(guān)于非居民企業(yè)所得稅源泉扣繳有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2017年第37號）第七條規(guī)定，非居民企業(yè)采取分期收款方式取得應(yīng)源泉扣繳所得稅的同一項(xiàng)轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)所得的，其分期收取的款項(xiàng)可先視為收回以前投資財(cái)產(chǎn)的成本。待成本全部收回后，再計(jì)算并扣繳應(yīng)扣稅款。

結(jié)合乙公司的情況分析，2022年3月10日，甲公司支付300萬元，同年4月20日甲公司再支付400萬元，共支付700萬元，完全包含了乙公司500萬元的股權(quán)成本。也就是說，乙公司已于4月20日收回股權(quán)成本，其余200萬元（700－500）應(yīng)作為股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益，需要適用10%的稅率繳納所得稅20萬元（200×10%），由甲公司在實(shí)際支付時扣繳。5月20日，乙公司收取剩余300萬元股權(quán)轉(zhuǎn)讓價款時，同樣應(yīng)作為股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益，由甲公司扣繳所得稅30萬元（300×10%）。

需要提醒的是，根據(jù)《國家稅務(wù)總局國家外匯管理局關(guān)于服務(wù)貿(mào)易等項(xiàng)目對外支付稅務(wù)備案有關(guān)問題的補(bǔ)充公告》（國家稅務(wù)總局國家外匯管理局公告2021年第19號），備案人對同一筆合同需要多次對外支付的，僅需在首次付匯前辦理稅務(wù)備案。境內(nèi)甲公司僅需在3月10日，首次給境外乙公司支付股權(quán)轉(zhuǎn)讓款時，向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)備案即可，后兩次境外支付行為無需備案。

居民企業(yè)清算：計(jì)算轉(zhuǎn)讓所得扣除股息

受新冠肺炎疫情等因素影響，部分企業(yè)經(jīng)營不善、資金周轉(zhuǎn)困難，最終被迫清算解散。如果境外投資方取得被清算企業(yè)分配的資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)如何計(jì)算繳納稅款呢？

位于中國香港的W公司就曾遇到過這個問題。2018年5月W公司出資3000萬元，收購居民企業(yè)P公司（注冊資本1000萬元）60%的股權(quán)。由于經(jīng)營不善，2020年7月，P公司董事會作出清算解散決定。清算后，P公司資產(chǎn)負(fù)債表顯示：現(xiàn)金2000萬元，負(fù)債為0，實(shí)收資本1000萬元，盈余公積300萬元，未分配利潤700萬元。按照持股比例，W公司取得的清算分配金額為1200萬元[（1000+300+700）×60%]。

根據(jù)《財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)清算業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財(cái)稅〔2009〕60號），被清算企業(yè)的股東分得的剩余資產(chǎn)的金額，其中相當(dāng)于被清算企業(yè)累計(jì)未分配利潤和累計(jì)盈余公積中按該股東所占股份比例計(jì)算的部分，應(yīng)確認(rèn)為股息所得；剩余資產(chǎn)減除股息所得后的余額，超過或低于股東投資成本的部分，應(yīng)確認(rèn)為股東的投資轉(zhuǎn)讓所得或損失。

具體到W公司，由于P公司的累計(jì)未分配利潤和累計(jì)盈余公積一共是1000萬元（700+300），因此W公司取得的清算分配資產(chǎn)中，應(yīng)確認(rèn)為股息所得的部分為600萬元（1000×60%）；應(yīng)確認(rèn)為資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失的部分為－2400萬元[（1200－600）－3000]。W公司僅需就股息所得部分繳納稅款即可。如果W公司具有受益所有人身份，并且可以提供符合規(guī)定的香港稅收居民身份證明，則其取得的600萬元股息可以根據(jù)政策要求，享受內(nèi)地和香港的稅收安排待遇。

尚未分配利潤：不得從股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得中扣除

通常情況下，非居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓股權(quán)時，被投資企業(yè)可能存在尚未分配利潤。部分非居民企業(yè)在確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得時存在疑問：能否將按照持股比例計(jì)算的未分配利潤，從股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得中扣除呢？答案是否定的。

《國家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹落實(shí)企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》（國稅函〔2010〕79號）明確，企業(yè)轉(zhuǎn)讓股權(quán)收入扣除為取得該股權(quán)所發(fā)生的成本后，為股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得。企業(yè)在計(jì)算股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得時，不得扣除被投資企業(yè)未分配利潤等股東留存收益中按該項(xiàng)股權(quán)所可能分配的金額。

假設(shè)境外非居民企業(yè)X公司是我國居民企業(yè)Z公司的股東，持股比例為30%，投資成本是100萬元。2021年12月31日，Z公司累計(jì)未分配利潤和累計(jì)盈余公積200萬元。2022年3月1日，X公司將其持有Z公司股權(quán)全部轉(zhuǎn)讓給境內(nèi)某非關(guān)聯(lián)企業(yè)，合同約定價格為人民幣500萬元。根據(jù)政策計(jì)算，X公司的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得為400萬元（500－100），不得再扣除應(yīng)享有的未分配利潤和累計(jì)盈余公積60萬元（200×30%）。X公司應(yīng)繳納企業(yè)所得稅40萬元（400×10%）。

從商業(yè)合理性考慮，企業(yè)在轉(zhuǎn)讓股權(quán)時，相當(dāng)于一并轉(zhuǎn)讓了其對累計(jì)未分配利潤和累計(jì)盈余公積的收益權(quán)，股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得應(yīng)當(dāng)包含這部分權(quán)利的價值。因此，對于股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得中包括的累計(jì)未分配利潤和累計(jì)盈余公積，既不能從股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得中扣除，也不能適用稅收協(xié)定的股息條款申請享受協(xié)定待遇，而應(yīng)納入股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得繳納稅款。

版權(quán)說明

本文來源：中國稅務(wù)報(bào)，作者：王開智、邵文、王雪，作者單位：國家稅務(wù)總局菏澤市牡丹區(qū)稅務(wù)局，關(guān)注【明稅】訂閱更多內(nèi)容。