納稅義務(wù)發(fā)生的前提是納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為

稅局來檢查，公司要補(bǔ)稅200萬

案例背景：稅務(wù)專員張雷遇到一個問題，他所在公司是一家房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)。新項目，采用一般計稅方法。2018年4月份，稅務(wù)局在檢查中發(fā)現(xiàn)，我公司2017年5月-12月期間預(yù)收客戶購房款9 775萬元，房屋預(yù)售合同約定我公司應(yīng)于2018年2月28日前交房。由于一些原因，該項目至今仍未交付給客戶。

稅務(wù)檢查人員提出：應(yīng)該以房屋預(yù)售合同上約定的交房時間繳納增值稅。如果按照稅務(wù)機(jī)關(guān)檢查人員的要求，我們自己測算，需要繳納增值稅200多萬元，并且還有相應(yīng)的城建稅教育費(fèi)附加等。

張雷咨詢鈦客財稅：

1. 房屋還未交付，稅務(wù)人員這樣的要求有依據(jù)嗎？

2. 房地產(chǎn)企業(yè)增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時間是怎么確定的？

3. 我公司還有申辯或溝通的理由嗎？

企業(yè)可以申辯，并且贏面很大

以上問題其實(shí)是營改增后房地產(chǎn)企業(yè)面對的一個典型問題，也是一個稅務(wù)處理上的模糊地帶。原因在于稅法本身就沒有說明白：房地產(chǎn)企業(yè)納稅義務(wù)發(fā)生時間到底怎么確定？

鈦客財稅認(rèn)為，企業(yè)完全可以跟稅務(wù)機(jī)關(guān)溝通、申辯，并且贏面很大。具體政策層面的分析見下文：

納稅義務(wù)發(fā)生的前提是納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為

對于房地產(chǎn)企業(yè)，國家稅務(wù)總局已經(jīng)明確：納稅義務(wù)發(fā)生的前提是納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為。具體依據(jù)是：

一、根據(jù)《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》第四十五條規(guī)定，增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時間為：

（一）納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為并收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據(jù)的當(dāng)天；先開具發(fā)票的，為開具發(fā)票的當(dāng)天。

收訖銷售款項，是指納稅人銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)過程中或者完成后收到款項。取得索取銷售款項憑據(jù)的當(dāng)天，是指書面合同確定的付款日期；未簽訂書面合同或者書面合同未確定付款日期的，為服務(wù)、無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓完成的當(dāng)天或者不動產(chǎn)權(quán)屬變更的當(dāng)天。

二、根據(jù)國家稅務(wù)總局貨物和勞務(wù)稅司編寫的《全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)政策培訓(xùn)參考材料》政策解讀，理解《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》第四十五條規(guī)定應(yīng)從以下幾個方面掌握：

1、如何理解“先開具發(fā)票的，納稅義務(wù)發(fā)生時間為開具發(fā)票的當(dāng)天”

納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為，由于增值稅實(shí)行憑專用發(fā)票抵扣稅款的辦法，購買方在取得銷售方開具的專用發(fā)票后，即使尚未向提供方支付相關(guān)款項，仍然可以按照有關(guān)規(guī)定憑專用發(fā)票抵扣進(jìn)項稅額。因此，如果再以收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據(jù)的當(dāng)天作為銷售方的納稅義務(wù)發(fā)生時間，就會造成增值稅的征收與抵扣相脫節(jié)，即：銷售方尚未申報納稅，購買方已經(jīng)提前抵扣了稅款。此外，為使納稅人開具增值稅普通發(fā)票與開具專用發(fā)票的征稅原則保持一致。本條規(guī)定：如果納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為時先開具發(fā)票的，納稅義務(wù)發(fā)生時間為開具發(fā)票的當(dāng)天。需要注意的是，以開具發(fā)票的當(dāng)天為納稅義務(wù)發(fā)生時間的前提，是納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為。

2、如何理解“收訖銷售款項，是指納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為過程中或者完成后收到款項”

（一）按照收訖銷售款項確認(rèn)應(yīng)稅行為納稅義務(wù)發(fā)生時間的，應(yīng)以發(fā)生應(yīng)稅行為為前提。

（二）收訖銷售款項，是指在應(yīng)稅行為發(fā)生后收到的款項；

綜上可見，總局文件明確了：納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為是納稅義務(wù)發(fā)生的前提。

那么，什么是“發(fā)生應(yīng)稅行為”？

那么，什么是“發(fā)生應(yīng)稅行為”？

目前我們沒有看到任何權(quán)威的解釋。不過在實(shí)務(wù)界存在以下三種理論：

第一種是產(chǎn)權(quán)變更理論。持這種觀點(diǎn)的實(shí)務(wù)人員認(rèn)為，根據(jù)《物權(quán)法》第十四條規(guī)定，不動產(chǎn)物權(quán)的設(shè)立、變更、轉(zhuǎn)讓和消滅，依照法律規(guī)定應(yīng)當(dāng)?shù)怯浀?，自記載于不動產(chǎn)登記簿時發(fā)生效力。銷售商品房的所有權(quán)轉(zhuǎn)移不是交付實(shí)現(xiàn)，而是登記實(shí)現(xiàn)，經(jīng)過不動產(chǎn)確權(quán)的不動產(chǎn)權(quán)利，一般只有通過登記才發(fā)生效力。因此，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售商品房以辦理《不動產(chǎn)權(quán)證書》的時間作為所有權(quán)轉(zhuǎn)移，從而認(rèn)定為該時點(diǎn)“發(fā)生應(yīng)稅行為”、產(chǎn)生增值稅納稅義務(wù)。

而根據(jù)《城市房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營管理條例》第三十三條規(guī)定：“預(yù)售商品房的購買人應(yīng)當(dāng)自商品房交付使用之日起90日內(nèi)，辦理土地使用權(quán)變更和房屋所有權(quán)登記手續(xù)；現(xiàn)售商品房的購買人應(yīng)當(dāng)自銷售合同簽訂之日起90日內(nèi)，辦理土地使用權(quán)變更和房屋所有權(quán)登記手續(xù)。”

根據(jù)產(chǎn)權(quán)變更理論，在產(chǎn)權(quán)變更之前僅發(fā)生預(yù)繳增值稅的義務(wù)，而不是增值稅納稅義務(wù)，大大延緩了稅款繳納時間。這對于資金高度集中的房地產(chǎn)企業(yè)來說，無疑是最有利的一種稅務(wù)處理方式。

第二種是交付理論。持這種觀點(diǎn)的人認(rèn)為，房地產(chǎn)公司銷售不動產(chǎn)，以房地產(chǎn)公司將不動產(chǎn)交付給買受人的當(dāng)天作為應(yīng)稅行為發(fā)生的時間。根據(jù)《買賣合同》及會計上收入的確認(rèn)條件，不動產(chǎn)實(shí)現(xiàn)交付以后，風(fēng)險已經(jīng)實(shí)現(xiàn)了轉(zhuǎn)移。所謂交付，實(shí)務(wù)中，一般以購房人簽訂《收樓通知書》為應(yīng)稅行為發(fā)生的時間。大部分稅務(wù)機(jī)關(guān)也持這種觀點(diǎn)。例如《湖北省國稅局“營改增”執(zhí)行口徑解答（第一輯）》就對此問題作了說明：房地產(chǎn)公司銷售不動產(chǎn)，以房地產(chǎn)公司將不動產(chǎn)交付給買受人的當(dāng)天作為應(yīng)稅行為發(fā)生的時間。

第三種理論是合同理論。這種理論認(rèn)為，交付就是發(fā)生應(yīng)稅行為，但對于交付這一定義的理解是：在具體交房時間的辨別上，以《商品房買賣合同》上約定的交房時間為準(zhǔn)。若實(shí)際交房時間早于合同約定時間的，以實(shí)際交付時間為準(zhǔn)。若實(shí)際交房時間晚于銷售合同約定交房時間的，以銷售合同約定的交房時間為準(zhǔn)。也就是說，如果發(fā)生延期交房的情況，房地產(chǎn)企業(yè)仍應(yīng)按照銷售合同約定的時間相當(dāng)于“提前”繳納稅款。但，在這種情況下，產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移了嗎？不動產(chǎn)的風(fēng)險轉(zhuǎn)移了？都沒有。但是，這種理論在很多稅務(wù)機(jī)關(guān)政策的執(zhí)行中還被采用。例如，網(wǎng)上流傳的一份《湖南省國家稅務(wù)局營業(yè)稅改征增值稅政策指引之四 2016年12月26日》問答中這樣回復(fù)：

問：一、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目，其發(fā)生應(yīng)稅行為時間應(yīng)如何確定？

答：根據(jù)《營業(yè)稅改增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目，其發(fā)生應(yīng)稅行為的時間為銷售合同約定的交房時間。若實(shí)際交房時間早于銷售合同約定交房時間的，以實(shí)際交房時間為準(zhǔn)；若實(shí)際交房時間晚于銷售合同約定交房時間的，以銷售合同約定的交房時間為準(zhǔn)。

對稅局意見的分析

回到稅務(wù)專員張雷遇到的問題，實(shí)際上是稅務(wù)機(jī)關(guān)檢查人員秉持了合同理論對企業(yè)稅務(wù)處理做出的檢查意見。那么，對于稅務(wù)檢查人員的檢查意見，我認(rèn)為企業(yè)稅務(wù)人員仍有很大溝通空間。

與稅局如何溝通

口徑解釋并不能作為征稅的依據(jù)

首先，對于這一問題，稅務(wù)總局并沒有明確，而各地稅務(wù)機(jī)關(guān)對此執(zhí)行標(biāo)準(zhǔn)也不一致。從合同約定交付時間來說，房地產(chǎn)公司房屋并未交付，不動產(chǎn)風(fēng)險沒有轉(zhuǎn)移，從企業(yè)會計準(zhǔn)則來說，也不符合收入的定義。各地稅務(wù)機(jī)關(guān)可能對政策執(zhí)行口徑有一些自己的解釋，但這種口徑解釋并不能作為征稅的依據(jù)。如果稅務(wù)機(jī)關(guān)堅持按照合同約定交付時間認(rèn)定發(fā)生納稅義務(wù)繳納增值稅，我們可以要求稅務(wù)機(jī)關(guān)提供文件依據(jù)。

交付理論實(shí)踐范圍廣，容易得到認(rèn)同

第二，鈦客財稅比較認(rèn)同交付理論。即客戶簽訂《收樓通知書》，意味著不動產(chǎn)的主要風(fēng)險已經(jīng)轉(zhuǎn)移，不論是從《買賣合同》、《房地產(chǎn)銷售合同》還是會計收入確認(rèn)的角度來看，這都是一種較為合理的方法。該公司可以從交付理論提出自己的申辯意見。

參考其他地區(qū)稅務(wù)機(jī)關(guān)處理意見為自己申辯

第三，網(wǎng)上流傳的一份安徽營改增熱點(diǎn)問題答復(fù)，各位財稅人員也可以最為一個參考。營改增熱點(diǎn)難點(diǎn)問題（房地產(chǎn)）2017年1月3日（安徽國稅）

13.房地產(chǎn)公司銷售不動產(chǎn)納稅義務(wù)發(fā)生時間如何確定？

答：增值稅納稅義務(wù)確定的前提是納稅人是否已發(fā)生應(yīng)稅行為。對以買賣方式轉(zhuǎn)讓的不動產(chǎn)，應(yīng)對照《商品房買賣合同》上約定的交房時間，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)與購買方在合同約定的最遲交房時間之前完成房屋交付手續(xù)的，以實(shí)際交付時間作為納稅義務(wù)發(fā)生時間。

因房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)原因造成延遲交房的，以實(shí)際交房時間作為納稅義務(wù)發(fā)生時間；

因購買方原因未按合同約定完成不動產(chǎn)交付手續(xù)的，以合同約定的最遲交房時間作為納稅義務(wù)發(fā)生時間。

從以上三面進(jìn)行積極溝通，鈦客財稅認(rèn)為企業(yè)補(bǔ)交該筆稅款的可能性很小，在實(shí)際交房時納稅才符合政策和實(shí)踐的本義。

備注：本文中稅務(wù)機(jī)關(guān)的答復(fù)請讀者自行到各稅務(wù)機(jī)關(guān)網(wǎng)站上核實(shí)后執(zhí)行。本文為業(yè)務(wù)的探討與分析，僅作為實(shí)務(wù)的參考。