混合銷售的一般規(guī)定：一項(xiàng)銷售行為如果既涉及服務(wù)又涉及貨物，為混合銷售。從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的單位和個(gè)體工商戶的混合銷售行為，按照銷售貨物繳納增值稅；其他單位和個(gè)體工商戶的混合銷售行為，按照銷售服務(wù)繳納增值稅。所稱從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的單位和個(gè)體工商戶，包括以從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售為主，并兼營銷售服務(wù)的單位和個(gè)體工商戶在內(nèi)。對于混合銷售行為應(yīng)當(dāng)把握兩個(gè)標(biāo)準(zhǔn)，一是銷售行為必須是一項(xiàng)；二是該項(xiàng)行為必須既涉及服務(wù)又涉及貨物，其“貨物”是指增值稅稅法中規(guī)定的有形動產(chǎn)，包括電力、熱力和氣體；服務(wù)是指屬于營改增范圍的交通運(yùn)輸服務(wù)、建筑服務(wù)、金融保險(xiǎn)服務(wù)、郵政服務(wù)、電信服務(wù)、現(xiàn)代服務(wù)、生活服務(wù)等。在確定混合銷售是否成立時(shí)，其行為標(biāo)準(zhǔn)中的上述兩點(diǎn)必須同時(shí)存在。如果一項(xiàng)銷售行為只涉及銷售服務(wù)，不涉及貨物，這種行為就不是混合銷售行為，比如房地產(chǎn)企業(yè)銷售商品房送家電，家電屬于貨物范疇，但銷售的商品房不屬于服務(wù)范疇，雖然屬于一項(xiàng)銷售行為，但不屬于混合銷售行為；反之，如果涉及銷售服務(wù)和涉及貨物的行為，不是存在一項(xiàng)銷售行為之中，這種行為也不是混合銷售行為。如：生產(chǎn)貨物的單位，在銷售貨物同時(shí)提供運(yùn)輸服務(wù)屬于混合銷售行為，所收取的貨物款項(xiàng)及運(yùn)輸費(fèi)用應(yīng)一律按銷售貨物計(jì)算繳納增值稅。

雖然符合混合銷售特征，但不適用混合銷售的例外情形：根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步明確營改增有關(guān)征管問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2017年第11號）第一條的規(guī)定，銷售活動板房、機(jī)器設(shè)備、鋼結(jié)構(gòu)件等自產(chǎn)貨物并安裝按照兼營：分別核算貨物和建筑服務(wù)的銷售額，分別適用不同的稅率或者征收率。另外，對于機(jī)器設(shè)備，根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于明確中外合作辦學(xué)等若干增值稅征管問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2018年第42號）的規(guī)定，一般納稅人銷售機(jī)器設(shè)備(含電梯)，同時(shí)提供安裝服務(wù)，區(qū)分機(jī)器設(shè)備是自產(chǎn)和外購：機(jī)器設(shè)備為自產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)分別核算，機(jī)器設(shè)備適用13%稅率；安裝服務(wù)適用3%征收率或9%稅率，即安裝服務(wù)可以選擇簡易計(jì)稅。機(jī)器設(shè)備為外購：已按兼營分別核算的，機(jī)器設(shè)備適用13%稅率，安裝服務(wù)適用3%征收率或9%稅率，即可以選擇簡易計(jì)稅；未分別核算的，全部按貨物適用13%稅率或全部按服務(wù)適用9%稅率，即適用混合銷售一般規(guī)定。

由此可見，除了納稅人銷售自產(chǎn)貨物同時(shí)提供建筑服務(wù)，應(yīng)當(dāng)按照兼營分別征收增值稅這一特殊情形外，其余應(yīng)當(dāng)遵循混合銷售的一般規(guī)定。并且銷售自產(chǎn)機(jī)器設(shè)備又是特例中的特例：一般納稅人銷售自產(chǎn)機(jī)器設(shè)備過程中所提供的安裝服務(wù)，可以簡易計(jì)稅，而銷售除機(jī)器設(shè)備外的自產(chǎn)貨物所提供的建安服務(wù)就不能選擇簡易計(jì)稅。另外，對于外購機(jī)器設(shè)備同時(shí)提供安裝服務(wù)：分別核算的，可以按兼營，并且安裝服務(wù)可以選擇簡易計(jì)稅；未分別核算的，適用混合銷售的一般規(guī)定。

什么是機(jī)器設(shè)備？國家稅務(wù)總局公告2018年第42號文中并非進(jìn)行界定。有說機(jī)器設(shè)備是指由金屬或其他材料組成，由若干零部件裝配起來，在一種或幾種動力驅(qū)動下，能夠完成生產(chǎn)、加工、運(yùn)行等功能或效用的裝置；也有以《 固定資產(chǎn)分類與代碼（ GB / T14885 - 2010 ） 》確認(rèn)，或是按《 建設(shè)工程計(jì)價(jià)設(shè)備材料劃分標(biāo)準(zhǔn) 》（GB/T50531-2009）確認(rèn)；又或是兩個(gè)標(biāo)準(zhǔn)所劃分的設(shè)備都包括，都?xì)w屬于機(jī)器設(shè)備?？傊?，機(jī)器設(shè)備是指一臺(座、輛)、套或一組具有一定的機(jī)械結(jié)構(gòu)、在一定動力驅(qū)動下能夠完成一定的生產(chǎn)加工功能的裝置。機(jī)器設(shè)備是具有一定機(jī)械結(jié)構(gòu)、由一定動力驅(qū)動的、能夠完成一定的生產(chǎn)、加工、運(yùn)行等功能或效用的裝置，三個(gè)一定的特征（結(jié)構(gòu)、動能、功用）必須同時(shí)具備，且不限使用行業(yè)及標(biāo)準(zhǔn)。那些條件缺失的設(shè)備、工具都不是完整意義上的“機(jī)器設(shè)備”。家用空調(diào)顯然不屬于機(jī)器設(shè)備范疇。如果是一般納稅人銷售自產(chǎn)空調(diào)同時(shí)提供安裝服務(wù)：銷售空調(diào)按照13%稅率，提供安裝服務(wù)按照9%稅率；空調(diào)經(jīng)銷商銷售空調(diào)同時(shí)提供安裝服務(wù)，不論是否分別核算，應(yīng)遵循混合銷售一般規(guī)定，即按照主業(yè)的適用稅率13%計(jì)算繳納增值稅。

特別說明：在具體實(shí)操中，也有的省份不是按主業(yè)確定適用稅率，而是按照企業(yè)對銷售貨物和銷售服務(wù)分開核算來判斷。如《湖北省營改增問題集》明確：“一項(xiàng)銷售行為如果既涉及服務(wù)又涉及貨物，為混合銷售。對于混合銷售，按以下方法確定如何計(jì)稅：（ 1 ）該銷售行為必須是一項(xiàng)行為，這是與兼營行為相區(qū)別的標(biāo)志。（ 2 ）按企業(yè)經(jīng)營的主業(yè)確定。若企業(yè)在賬務(wù)上已經(jīng)分開核算，以企業(yè)核算為準(zhǔn)?！?從增值稅立法的層面，屬于混合銷售除上述所說的特殊情形外，混合銷售只能是“二選一”：要么都按照貨物征稅，要么都按照服務(wù)征稅。即混合銷售不能因納稅人核算上作了拆分，就以納稅人核算為準(zhǔn)。因此，在本人看來，湖北省規(guī)定存在違背上位法之嫌。

作者：紀(jì)宏奎 中匯武漢稅務(wù)師事務(wù)所十堰所