通稅導(dǎo)讀

企業(yè)取得虛開的增值稅專用發(fā)票，無論是善意還是非善意取得，對(duì)于票面記載的增值稅額一律不得抵扣，已經(jīng)抵扣的，需作進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出處理。但是對(duì)于善意取得的增值稅專用發(fā)票所記載的成本能否在所得稅前予以扣除，存在一定的爭(zhēng)議。

一、爭(zhēng)議的主要焦點(diǎn)

認(rèn)為不能稅前扣除的主要依據(jù)是：《中華人民共和國(guó)發(fā)票管理辦法》第21條規(guī)定“不符合規(guī)定的發(fā)票，不得作為財(cái)務(wù)報(bào)銷憑證，任何單位和個(gè)人有權(quán)拒收?！?；《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于加強(qiáng)企業(yè)所得稅管理的意見》（國(guó)稅發(fā)（2008）88號(hào)）規(guī)定“不符合規(guī)定的發(fā)票不得作為稅前扣除憑證。”；《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈進(jìn)一步加強(qiáng)稅收征管若干具體措施〉的通知》（國(guó)稅發(fā)（2009）第114號(hào)）第6條規(guī)定“未按規(guī)定取得的合法有效憑據(jù)不得在稅前扣除?！?/p>

該觀點(diǎn)認(rèn)為虛開的增值稅專用發(fā)票由于在合法性上具有缺陷，因此不能作為所得稅前扣除的憑證。

認(rèn)為可以稅前扣除的主要依據(jù)是：《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》第八條規(guī)定“企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理支出，包括成本、費(fèi)用、稅金、損失和其他支出，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除?！?/p>

該觀點(diǎn)認(rèn)為相關(guān)法律法規(guī)只是對(duì)虛開增值稅專用發(fā)票的進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣作出了強(qiáng)制性規(guī)定，對(duì)于善意取得的虛開增值稅專用發(fā)票對(duì)應(yīng)的采購(gòu)成本能否在所得稅前扣除并未明確禁止。因此，只要是真實(shí)、合理且與取得收入相關(guān)的支出，都可以在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。

在企業(yè)所得稅的管理中，發(fā)票只是證明成本是否發(fā)生的證據(jù)之一，但不是唯一的證據(jù)，如果是善意取得的虛開增值稅發(fā)票，買方還可以通過合同、匯款單、運(yùn)輸單據(jù)、收發(fā)貨記錄等其他證據(jù)予以證明。

二、司法實(shí)踐情況

以江蘇省法院判決為例，在江蘇的司法判例中，從2014年至2019年共有5個(gè)案例（同一案件的一審、二審程序只算為一個(gè)案件）涉及到善意取得虛開發(fā)票的所得稅前扣除爭(zhēng)議，其中淮安中院判決的兩例案件中，均支持納稅人稅前扣除的主張，主要理由是：“未按規(guī)定取得的合法有效憑據(jù)不得在稅前扣除，這一規(guī)定對(duì)違規(guī)取得發(fā)票或憑據(jù)不得在稅前扣除作了規(guī)定，納稅人善意取得虛開的增值稅專用發(fā)票，該發(fā)票對(duì)應(yīng)的企業(yè)所產(chǎn)生的成本，是否應(yīng)當(dāng)作為企業(yè)所得稅稅前列支，稅法沒有禁止性規(guī)定，在此情況下稅務(wù)機(jī)關(guān)處理決定要求納稅人補(bǔ)繳企業(yè)所得稅并加收滯納金的法律依據(jù)不足”

而常州中院及蘇州中院均支持了稅務(wù)機(jī)關(guān)要求補(bǔ)繳所得稅的主張，理由是：“納稅人申報(bào)的扣除真實(shí)、合法是稅前扣除的首要條件，納稅人善意取得虛開的增值稅專用發(fā)票，如能重新取得合法、有效的專用發(fā)票，準(zhǔn)許其抵扣進(jìn)項(xiàng)稅款；如不能重新取得合法、有效的專用發(fā)票，不準(zhǔn)許其抵扣進(jìn)項(xiàng)稅款或追繳其已抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅款，稅務(wù)機(jī)關(guān)就納稅人未能重新取得合法、有效的專用發(fā)票的情形，決定補(bǔ)繳已抵扣的企業(yè)所得稅，于法有據(jù)”。

三、通稅觀點(diǎn)

對(duì)于善意取得的虛開專票，在《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人善意取得虛開的增值稅專用發(fā)票處理問題的通知》中已經(jīng)明確規(guī)定了對(duì)購(gòu)貨方不以偷稅或者騙取出口退稅論處，同時(shí)也規(guī)定了，購(gòu)貨方能夠重新取得合法專票的購(gòu)貨方所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)依法準(zhǔn)予抵扣進(jìn)項(xiàng)稅款或者出口退稅。可以看出，該規(guī)定僅對(duì)善意取得虛開專票涉及的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣及出口退稅問題做了規(guī)定，并不涉及所得稅問題。

對(duì)于善意取得虛開專票對(duì)應(yīng)的成本能否所得稅前扣除，還應(yīng)當(dāng)回歸到“所得稅”這個(gè)本源上來。《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》第八條規(guī)定：“企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理支出，包括成本、費(fèi)用、稅金、損失和其他支出，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。”

我們認(rèn)為，只要是真實(shí)的合理的相關(guān)的成本支出，都可以依法在所得稅前扣除，“善意取得的虛開專票”這一概念本身就已經(jīng)認(rèn)定了交易是真實(shí)的[1]，此處的“虛開”并不是虛在交易背景，雖然此時(shí)取得的專票不具有合法性，不滿足《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于加強(qiáng)企業(yè)所得稅管理的意見》（國(guó)稅發(fā)（2008）88號(hào)）中規(guī)定的“不符合規(guī)定的發(fā)票不得作為稅前扣除憑證”。

但該規(guī)定只是強(qiáng)調(diào)不合法的發(fā)票不得作為稅前扣除的“憑證”，并沒有排除用其他合法有效的憑證來作為稅前扣除憑證。在企業(yè)所得稅的管理中，發(fā)票只是證明成本是否發(fā)生的證據(jù)之一，但不是唯一的證據(jù)。

因此我們認(rèn)為，對(duì)于有真實(shí)交易背景而善意取得的虛開專票，只要其對(duì)應(yīng)的成本支出，滿足企業(yè)所得稅法中真實(shí)性、相關(guān)性、合理性的要求，就不能以取得的是虛開專票為由拒絕企業(yè)將相關(guān)成本在所得稅前列支。

從司法實(shí)踐中的不同判決結(jié)果可以看出對(duì)該問題的理解具有一定的爭(zhēng)議，我們也希望國(guó)家稅務(wù)總局、最高人民法院將來能夠出臺(tái)相關(guān)規(guī)定對(duì)這一問題予以明確。

[1]《國(guó)稅發(fā)〔２０００〕１８７號(hào)》購(gòu)貨方與銷售方存在真實(shí)的交易，銷售方使用的是其所在?。ㄗ灾螀^(qū)、直轄市和計(jì)劃單列市）的專用發(fā)票，專用發(fā)票注明的銷售方名稱、印章、貨物數(shù)量、金額及稅額等全部?jī)?nèi)容與實(shí)際相符，且沒有證據(jù)表明購(gòu)貨方知道銷售方提供的專用發(fā)票是以非法手段獲得的，對(duì)購(gòu)貨方不以偷稅或者騙取出口退稅論處。

作者：陳誠(chéng)

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