房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)周期長，銷售開發(fā)產(chǎn)品一般是采取預售方式，為了均衡入庫稅款目的，土地增值稅采取了平時預征、達到清算條件后進行土地增值稅清繳、多退少補的辦法。

一、土地增值稅的預繳。目前國家稅務總局出臺的關于房地產(chǎn)企業(yè)預繳土地增值稅的計稅依據(jù)有兩種：

一是預繳土地增值稅=不含增值稅收入*土地增值稅預征率。增值稅采用一般計稅方法：預收款/（1+9%）*土地增值稅預征率。需要注意的是，對于一般計稅的項目來說，不含增值稅收入如何理解是有爭議的。部分觀點認為，不含增值稅收入 =含增值稅收入 -銷項稅額 =含增值稅收入 –（含增值稅收入 -土地價款）/(1+9%)x9%。如按該方式計算土地增值稅預繳稅額的計算基數(shù)，計算土地增值稅預繳時需要考慮土地價款的分攤。增值稅采用簡易計稅方法：預收款/（1+5%）*土地增值稅預征率。

二是增值稅采用一般計稅方法：應預繳稅款=（預收款-預收款/（1+9%）*3%）*土地增值稅預征率；增值稅采用簡易計稅方法：（預收款-預收款/（1+5%）*3%））*土地增值稅預征率。

國家層面的稅收規(guī)定允許選擇兩種方式預繳土地增值稅。從上述分析情況看，對于簡易計稅項目，方式二預繳稅款比方式一要高，因此選擇方式一更為有利；對于一般計稅項目，方式一的計算方式有爭議，需要了解稅務執(zhí)行口徑，才能判斷哪種方式更為有利。

需要注意的是，房地產(chǎn)企業(yè)需要了解項目所在地稅務機關是否制定出臺土地增值稅預繳方式的具體規(guī)定。例如，湖北省規(guī)定：房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)采取預收款方式銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目的，按照以下方法計算土地增值稅預征計征依據(jù)：土地增值稅預征的計征依據(jù)=預收款-應預繳增值稅稅款。

二、預繳土地增值稅的稅前扣除。企業(yè)所得稅法第八條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的與取得收入有關的稅金，準予在計算應納稅所得額時扣除。企業(yè)發(fā)生的稅金是企業(yè)為取得經(jīng)營收入實際發(fā)生的必要的、正常的支出，與企業(yè)發(fā)生的成本、費用性質(zhì)相同，是企業(yè)取得經(jīng)營收入實際發(fā)生的經(jīng)濟負擔，符合稅前扣除的基本原則。因此，企業(yè)所得稅法第八條將稅金和成本、費用并列為支出，允許在計算應納稅所得額時予以扣除。稅金是指納稅人按規(guī)定繳納的消費稅、營業(yè)稅、城鄉(xiāng)維護建設稅、資源稅、 土地增值稅 。并且《房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務企業(yè)所得稅處理辦法》明確規(guī)定，季度預繳的期間費用、已銷售開發(fā)產(chǎn)品計稅成本、營業(yè)稅金及附加、土地增值稅準予當期按規(guī)定扣除。也就是說，稅金及附加的稅前扣除不遵循權責發(fā)生制原則，繳納即可稅前扣除。因此，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)可以在計算企業(yè)所得稅時，將季度預繳的土地增值稅稅款計入費用總額，進行稅前扣除。

三、土地增值稅清算后預繳土地增值稅的納稅調(diào)整。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算通常會對當年的企業(yè)所得稅產(chǎn)生影響，究其原因是房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅采取先預交后清算的繳納方式，在這種情況下，完成土地增值稅清算后，必定會對以前年年實際應稅前扣除的土地增值稅產(chǎn)生影響，從而影響歷年的企業(yè)所得稅。因此，對于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)不僅要關注土地增值稅清算，還要關注完成土地增值稅清算年度企業(yè)所得稅的調(diào)整。

舉例：甲房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)建造的A項目于2020年9月完成土地增值稅清算并補繳土地增值稅9000萬元，2020年企業(yè)所得稅匯算清繳產(chǎn)生巨額虧損7000萬元。該項目已預繳土地增值稅6000萬元，其中2018年2000萬元，2019年3500萬元，2020年500萬元。2018年銷售收入5000萬元，2019年銷售收入1.8億元，2020年銷售收入2000萬元。A項目均已銷售完畢，甲房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)沒有后續(xù)開發(fā)項目且計劃于2021年注銷。那么，甲房地產(chǎn)企業(yè)A項目完成土地增值稅清算時，該如何調(diào)整企業(yè)所得稅？

分析：因為土地增值稅可以稅前扣除，所以土地增值稅的變動會影響企業(yè)所得稅的金額。甲房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)可以按歷年收入占比重新分配土地增值稅，同時追溯調(diào)整相應年度的企業(yè)所得稅。甲房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)2020年企業(yè)所得稅匯算清繳產(chǎn)生虧損，且后續(xù)無其他開發(fā)項目，企業(yè)所得稅追溯調(diào)整后，當年度已繳納的企業(yè)所得稅稅款不足退稅的，應作為虧損向以后年度結轉，并調(diào)整以后年度的應納稅所得額。進行土地增值稅分攤調(diào)整后，導致相應年度應納稅所得額出現(xiàn)正數(shù)的，應按規(guī)定計算繳納企業(yè)所得稅。

假設甲房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)企業(yè)存在后續(xù)開發(fā)項目，也未計劃注銷，那么，甲房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)企業(yè)因某個項目的土地增值稅清算導致清算年度企業(yè)所得稅巨額虧損的，該虧損應按照稅法規(guī)定向以后年度結轉，用以后年度所得彌補。計算過程：

（1）計算各年度應分攤的土地增值稅：

2018年應分攤的土地增值稅=15000×（5000/25000）=3000萬元

2019年應分攤的土地增值稅=15000×(18000/25000)=10800萬元 2020年應分攤的土地增值稅=15000×（2000/25000）=1200萬元 （2）計算當年應補充扣除的土地增值稅：

2018年應補充扣除的土地增值稅=3000-2000=1000萬元 2019年應補充扣除的土地增值稅=10800-3500=7300萬元

2020年應補充扣除的土地增值稅=1200-500-9000=-8300萬元

（3）計算最終應退（補）企業(yè)所得稅（假設甲企業(yè)2018年已交企業(yè)所得稅300萬元，2019年已交企業(yè)所得稅2000萬元；企業(yè)所得稅稅率均為25%）：

2018年應退企業(yè)所得稅=1000×25%=250萬元 2019年應退企業(yè)所得稅=7300×25%=1825萬元

2020年應補企業(yè)所得稅=（8300-7000）×25%=325萬元

特別提醒：因土地增值稅清算導致的企業(yè)所得稅退稅，建議在清算年度企業(yè)所得稅匯算清繳期結束前完成，否則，補繳企業(yè)所得稅會產(chǎn)生滯納金。

四、預繳土地增值稅的會計處理。企業(yè)會計準則對負債的定義是“負債是指企業(yè)過去的交易或者事項形成的、預期會導致經(jīng)濟利益流出企業(yè)的現(xiàn)時義務”，“預繳”不是現(xiàn)時義務，不符合負債的定義?！柏敺ㄗ帧?995】6號”《土地增值稅暫行條例實施細則》第十六條規(guī)定“納稅人在項目全部竣工結算前轉讓房地產(chǎn)取得的收入，由于涉及成本確定或其他原因，而無法據(jù)以計算土地增值稅的，可以預征土地增值稅，待該項目全部竣工、辦理結算后再進行清算，多退少補。具體辦法由各省、自治區(qū)、直轄市地方稅務局根據(jù)當?shù)厍闆r制定?！睆奈募梢钥闯?，預繳的土地增值稅不是現(xiàn)時義務，只是因無法計算導致預繳。財政部“財會[2016]22號”《增值稅會計處理規(guī)定》中規(guī)定“房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)等在預繳增值稅后，應直至納稅義務發(fā)生時方可從“應交稅費——預交增值稅”科目結轉至“應交稅費——未交增值稅”科目”。因此，因預繳增值稅而預繳的附加稅也應保持一致口徑?！皣叶悇湛偩止?016年第81號”《關于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算涉及企業(yè)所得稅退稅有關問題的公告》中規(guī)定，因土地增值稅清算導致當年虧損的，可以將清算時土地增值稅總額按收入分攤到取得銷售收入的各年，即延續(xù)了“財法字【1995】6號”中的規(guī)定，確認收入、成本時才能確認土地增值稅，這也是會計準則對應。因此，預繳的土地增值稅（包括預繳的增值稅及附加稅）應按會計準則確認收入時同步結轉到當期損益——稅金及附加。

1、預繳土地增值稅的核算。當房地產(chǎn)企業(yè)收到預收款時，應將其處理為借銀行存款、貸預收賬款，同時需要預繳土地增值稅。借應交稅費——應交土地增值稅，貸銀行存款即可。此時，預繳的稅金不能計入當期損益，因為收入未能確認。

　　2、計提和預提土地增值稅的核算。當預收款項確認為收入時，應將其處理為借預收賬款、貸主營業(yè)務收入。同時需要計提土地增值稅，并計入當期損益。借營業(yè)稅金及附加，貸應交稅費——應交土地增值稅即可。

　　3、匯算清繳土地增值稅的核算。在匯算清繳土地增值稅時，如果總稅款大于計提和預提數(shù)，則需要借營業(yè)稅金及附加科目，貸記應交稅費——應交土地增值稅科目。同時，借記其他應付款——預提土地增值稅科目，貸記應交稅費——應交土地增值稅科目。如果總稅款小于計提和預提數(shù)，則需要借記應交稅費——應交土地增值稅科目，貸記營業(yè)外收入科目，同時借記其他應付款——預提土地增值稅科目，貸記應交稅費——應交土地增值稅。

　　4、確認遞延所得稅資產(chǎn)。預提土地增值稅后，其應計入其他應付款。但在當年計征所得稅時不允許稅前扣除，這就造成了其他應付款賬面價值與計稅基礎不一致，形成可抵扣暫時性差異，從而需要確認相應的遞延所得稅資產(chǎn)。需要借遞延所得稅資產(chǎn)，貸所得稅費用——遞延所得稅費用。

　　綜上所述，房地產(chǎn)企業(yè)的土地增值稅應該通過預繳、計提和預提，以及匯算清繳等方式入賬，以達到合理的財務處理和稅務籌劃，將稅費開支控制在合理范圍內(nèi)。同時，需要通過確認遞延所得稅資產(chǎn)來彌補可抵扣暫時性差異，保證財務報表的真實性和準確性。